II FSK 1821/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 98/12 w sprawie ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 października 2011 r. nr ILPB1/415-878/11-2/IM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 marca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie o sygn. akt I SA/Po 98/12, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, po. 1270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a.", oddalił skargę M. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd przedstawił następujący stan sprawy. M. P. wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawczyni przedstawiając stan faktyczny wyjaśniła, że prowadząc działalność gospodarczą wzięła udział w przetargu nieograniczonym na roboty budowlane w ramach przedsięwzięcia polegającego na przebudowie i rozbudowie oczyszczalni ścieków na jednym z osiedli mieszkaniowych w miejscowości W., rozpisanym przez Przedsiębiorstwo [...] Sp. z o.o. w W. Przetarg został zorganizowany na podstawie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 113, poz. 759 ze zm. dalej u.p.z.p.). Zamawiający powołując się na art. 46 ust. 4a ustawy – Prawo zamówień publicznych zatrzymał wadium żądając od banku realizacji gwarancji bankowej, co bank uczynił. Zamawiający wykluczył wnioskodawczynię z postępowania przetargowego jeszcze przed dokonaniem wyboru wykonawcy robót budowlanych, ponieważ na żądanie zamawiającego nie uzupełniła dokumentów. Z uwagi na pojawienie się wątpliwości w zakresie możliwości zaliczenia wadium do kosztów uzyskania przychodów, wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w tym zakresie. W odpowiedzi w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. upoważniony przez Ministra Finansów uznał, że wadium uiszczone w postępowaniu przetargowym nie może stanowić dla podatnika kosztu uzyskania przychodu. Wnioskodawca pokreślił jednak, że w stanie faktycznym zaszła istotna zmiana okoliczności, uzasadniająca wystąpienie z odrębnym wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wnioskodawca wszedł w spór prawny z Zamawiającym, podnosząc bezpodstawność zatrzymania wadium i żądając jego zwrotu. W toku prowadzonych negocjacji doszło do zawarcia porozumienia pomiędzy wnioskodawcą a zamawiającym, na mocy którego wnioskodawca zrzekł się wszelkich roszczeń przeciwko zamawiającemu z tytułu zatrzymania wadium złożonego w postępowaniu przetargowym. W zamian za zrzeczenie się roszczeń o zwrot wadium zamawiający, w porozumieniu z głównym wykonawcą robót budowlanych wybranym w drodze przetargu, umożliwił wnioskodawcy uczestnictwo w realizacji przedsięwzięcia budowlanego, polegającego na uporządkowaniu gospodarki ściekowej na terenie miasta i gminy W., w roli kluczowego podwykonawcy. W konsekwencji powyższego doszło do zawarcia umowy pomiędzy wnioskodawcą a głównym wykonawcą w przedmiocie wykonania istotnego zakresu prac budowlanych w ramach wspomnianego powyżej projektu. W związku z powyższym stanem faktycznym zadano pytanie, czy w sytuacji, w której zrzeczenie się roszczeń o zwrot wadium jest warunkiem dopuszczenia wnioskodawcy do realizacji istotnej części prac budowlanych jako podwykonawcy, wadium to można uznać za koszt uzyskania przychodów z tytułu wykonania tychże prac. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wyraził pogląd, że w przedstawionym stanie faktycznym wadium może stanowić koszt uzyskania przychodów. W wydanej w dniu 7 października 2011 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P.– działając w imieniu Ministra Finansów – uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu kwota utraconego wadium, wskutek niewykazania spełnienia wszystkich wymaganych warunków przez zamawiającego, nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu prowadzonej działalności, ponieważ to z winy wnioskodawczyni doszło do zatrzymania wadium przez zamawiającego. Odnosząc się do podkreślonej przez wnioskodawczynię zmiany stanu faktycznego organ podatkowy podkreślił, że nie można uznać, że istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy rezygnacją z roszczeń o zwrot wadium, a uzyskaniem dostępu do realizacji innego projektu budowlanego. Wadium zostało wpłacone w związku z przetargiem rozpisanym przez Przedsiębiorstwo [...] sp. z o.o. na wykonawstwo określonego projektu budowlanego. Rezygnując z roszczeń do zwrotu wadium wnioskodawca podjął decyzję, która formalnie łączy się z tym postępowaniem przetargowym. Innym zaś zdarzeniem gospodarczym jest realizacja projektu budowlanego, w którym wnioskodawca uzyskał możliwość uczestnictwa zrzekając się roszczeń do zwrotu wadium. Ponadto, co jest w sprawie istotne, wnioskodawca w ramach tego projektu wykonywać ma czynności na rzecz głównego wykonawcy robót budowlanych, wybranego w drodze przetargu. Nie będzie więc wykonywać czynności na rzecz zamawiającego, lecz na rzecz innego podmiotu jako podwykonawca robót. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w sprawie. W skardze z dnia 12 grudnia 2011 r. skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. I. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) dalej jako "u.p.d.o.f. poprzez dokonanie błędnej wykładni oraz niewłaściwe zastosowanie w zakresie stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji oraz art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji, uznającej stanowisko skarżącej w zakresie możliwości zaliczenia wadium do kosztów uzyskania przychodów za nieprawidłowe, w oparciu o błędne przyjęcie, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku skarżąca uiściła wadium w związku z postępowaniem przetargowym dotyczącym jednego projektu budowlanego oraz zrzekła się roszczeń o zwrot tegoż wadium w zamian za uzyskanie dostępu do innego projektu budowlanego, podczas gdy z treści wniosku wynika wprost, że w całości dotyczy on działań związanych z tym samym projektem budowlanym. Mając to na uwadze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P., wniósł o jej oddalenie uznając zarzuty podniesione w skardze za bezpodstawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 21 marca 2012 r. skargę oddalił. Sąd I instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodu, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Sąd wskazał także na art. 704 § 2 Kodeksu cywilnego i wynikające z tego przepisu dwie funkcje wadium, są to funkcja zabezpieczająca, gdyż wadium stanowi zabezpieczenie zawarcia umowy, oraz funkcja kompensacyjna, polegająca na tym, że wadium stanowi zryczałtowane odszkodowanie; nie jest dopuszczalne odmienne uregulowanie znaczenia wadium w warunkach przetargu. Sąd I instancji przeanalizował i stwierdził, że wadium nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów. W dalszej kolejności Sąd uwzględnił i rozważył okoliczności faktyczne zaistniałe w rozpoznawanej sprawie a dotyczące sporu prawnego i porozumienia zawartego między M.P. udzielającym zamówienia publicznego. W ocenie Sądu I instancji tak uzupełniony stan faktyczny nie wpływa na ocenę możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wadium uiszczonego w celu wzięcia udziału w postępowaniu przetargowym i zatrzymanego przez zamawiającego. Fakt późniejszego zawarcia kontraktu nie zmienia bowiem charakteru samego wadium. Nadal ma ono, co do zasady, charakter zwrotny, tym samym wydatek poniesiony w związku z uiszczeniem wadium nie może być uznany za pozostający w związku ze spodziewanymi przychodami, bądź ich zachowaniem albo zabezpieczeniem i nigdy nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodu. Sytuacja nie ulega zmianie także w przypadku zatrzymania wadium, kiedy przestaje ono być wprawdzie świadczeniem zwrotnym, jednakże wskazane obciążenie finansowe nie jest związane z celowym działaniem podatnika, tym samym nie można przyjąć, że wydatek ten został poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie sposób dostrzec bowiem niezbędnego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zatrzymaniem wadium a uzyskaniem przychodu w związku z zawarciem w przyszłości umowy. Zdaniem Sądu I instancji nie istnieje łańcuch logicznych konsekwencji, który uzasadniałby związek między zatrzymaniem wadium a potencjalnym przychodem uzyskanym w związku z zawartą ostatecznie umową obejmującą wykonywanie prac w charakterze podwykonawcy podmiotu, który został wyłoniony w drodze procedury przetargowej. Istnienia związku przyczynowo-skutkowego nie uzasadnia także konieczne zrzeczenie się przez skarżącą wszelkich roszczeń o zwrot wadium, które stanowiło warunek podjęcia negocjacji prowadzących ostatecznie do zawarcia umowy. Była to decyzja, która – jak się okazało – przyczyniła się do osiągnięcia przychodu, lecz z pewnością – co należy podkreślić – zachowanie skarżącej skutkujące zatrzymaniem wadium oraz zrzeczeniem się roszczeń o jego zwrot nie było działaniem podjętym w celu osiągnięcia przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, iż z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżąca opisuje dwa różne zdarzenia gospodarcze. Pierwsze zdarzenie dotyczy udziału skarżącej procedurze przetargowej, w trakcie której dochodzi do jej wykluczenia z postępowania i zatrzymania wadium oraz drugie zdarzenie gospodarcze, odnoszące się do zawarcia umowy z prywatnym podmiotem wyłonionym w drodze przetargu na wykonywanie określonych czynności, w roli kluczowego podwykonawcy. Wadium zostało uiszczone w związku z zamiarem wzięcia udziału w przetargu i zawarcia umowy będącej wynikiem tej procedury. W ramach opisanego drugiego zdarzenia gospodarczego umowa została zawarta poza procedurą przetargową z podmiotem prywatnym, a zatem nie istniał obowiązek, ani potrzeba uiszczania wadium, tym samym nie ma podstaw do uznania, że stanowi ono w ogóle koszt uzyskania przychodów w tym przypadku. To, że w wyniku zawarcia tej drugiej umowy skarżąca będzie wykonywać czynności podobne lub wręcz takie same, jak te które były objęte procedurą przetargową nie może mieć wpływu na ocenę prawną dotyczącą możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uiszczeniem wadium w postępowaniu przetargowym – z formalnego punktu widzenia – nie związanym z zawartą ostatecznie umową. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniosła M. P. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenia prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie jego błędnej wykładni oraz niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, polegające na uznaniu, że skarżącej nie przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów równowartości wadium, w sytuacji, gdy zrzeczenie się roszczenia o zwrot wadium był warunkiem dopuszczenia skarżącej do realizacji istotnej części prac budowlanych jako podwykonawcy, w ramach projektu polegającego na uporządkowaniu gospodarki ściekowej na terenie miasta i gminy W.. Nadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien skargę uwzględnić i uchylić interpretację jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego. Skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Minister Finansów, organ upoważniony do wydania interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie jest sporny i wynika z opisu zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zagadnieniem spornym jest kwalifikacja prawnopodatkowa wadium wpłaconego przez skarżącą w związku z udziałem w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego, które zostało przez Zamawiającego zatrzymane. W aspekcie rozpoznawanej sprawy istotne jest jednak to, wnioskodawczyni weszła w spór prawny z Zamawiającym, podnosząc bezpodstawność zatrzymania wadium i żądając jego zwrotu. W toku prowadzonych negocjacji doszło do zawarcia porozumienia pomiędzy wnioskodawczynią a Zamawiającym, na mocy którego wnioskodawczyni zrzekła się wszelkich roszczeń przeciwko zamawiającemu z tytułu zatrzymania wadium złożonego w postępowaniu przetargowym. W zamian za zrzeczenie się roszczeń o zwrot wadium zamawiający, w porozumieniu z głównym wykonawcą robót budowlanych wybranym w drodze przetargu, umożliwił wnioskodawcy uczestnictwo w realizacji przedsięwzięcia budowlanego, polegającego na uporządkowaniu gospodarki ściekowej na terenie miasta i gminy W., w roli kluczowego podwykonawcy. W konsekwencji powyższego doszło do zawarcia umowy pomiędzy wnioskodawczynią a głównym wykonawcą w przedmiocie wykonania istotnego zakresu prac budowlanych w ramach opisanego projektu. W ocenie skarżącej w przedstawionym stanie faktycznym zaistniały przesłanki, aby uznać wadium za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Twierdzenie to oparte zostało na następujących argumentach. Działanie skarżącej przejawiające się w zrzeczeniu roszczeń o zwrot wadium z zamiarem zagwarantowania sobie udziału w realizacji projektu budowlanego w charakterze podwykonawcy, nosi znamiona świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania spełniając tym samym przesłanki do zliczenia kosztów uzyskania przychodów. W stanie faktycznym sprawy należy uznać, że istnieje związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy zrzeczeniem się roszczeń o zwrot wadium a dojściem do skutku zdarzenia jakim jest przystąpienie do realizacji projektu budowlanego w charakterze generalnego podwykonawcy i osiągnie z tego tytułu przychodów. Ponadto, zrzeczenie się przez skarżącą roszczeń o zwrot wadium w zamiana za zagwarantowanie sobie udziału w realizacji kontraktu budowlanego, wywołuje ten skutek prawny, iż: 1) wadium przestaje być świadczeniem zwrotnym, 2) wadium, z uwagi na ustanie funkcji jakie pełniło w postępowaniu przetargowym zmienia swój charakter prawny i staje się dla skarżącej szczególnego rodzaju kosztem warunkującym dopuszczenie skarżącej do realizacji kontraktu budowlanego, 3) moment zrzeczenia się roszczeń o zwrot wadium jest równoznaczny z momentem poniesienia faktycznego, definitywnego wydatku w celu osiągnięcia przychodów za świadczenia usług budowlanych na rzecz głównego wykonawcy. Skarżąca podnosi również, że wywód Sądu I instancji, iż umowa na świadczenie usług budowlanych została zawarta poza procedurą przetargową z podmiotem prywatnym, a zatem nie istniał obowiązek, ani potrzeba uiszczania wadium, tym samym nie ma podstaw do uznania, że stanowi ono w ogóle koszt uzyskania przychodów w tym przypadku stanowi przejaw ściśle formalnego podejścia w zakresie oceny skutków podatkowych zagadnienie przedstawionego we wniosku z pominięciem istoty gospodarczej przedmiotowych transakcji/zdarzeń. Zgodnie z art. 6471 § 2 Kodeksu cywilnego do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora – w tym wypadku zamawiającego. Zamawiający zaś mógł, w ramach swobody umów, uzależnić dopuszczenie skarżącej do realizacji projektu budowlanego od zrzeczenia się przez nią z roszczeń o zwrot wadium. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Sąd I instancji. przyjął, że ustawodawca posługując się zwrotem ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika. Naczelny Sąd Administracyjną tę wykładnie akceptuje jednocześnie stoi na stanowisku, że sprzeciwia się ona uznaniu za koszt uzyskania przychodów równowartości kwoty wynikającej ze zrzeczenia się przez skarżącą z roszczeń o zwrot wpłaconego wadium. W konsekwencji nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Trzeba wyjaśnić, że w świetle art. 704 Kodeksu cywilnego termin "wadium" należy rozumieć jako określoną sumę, którą uczestnik ma obowiązek wpłacić organizatorowi albo której zapłatę ma obowiązek zabezpieczyć, co stanowi przesłankę uczestniczenia w aukcji albo przetargu. Nie stanowi ono obligatoryjnego elementu tych postępowań. Obowiązek wniesienia wadium może zostać wprowadzony z woli organizatora w warunkach aukcji albo przetargu. Powoduje to, że obowiązek jego wniesienia staje się elementem treści stosunku zobowiązaniowego łączącego organizatora z każdym z uczestników. Obowiązek uczestnika wniesienia wadium powstaje jednocześnie z chwilą złożenia przez niego oferty. (Kidyba A. (red.), Gawlik Z., Janiak A., Jedliński A., Kopaczyńska – Pieczniak K., Niezbicak E., Sikołowski T. Kodeks cywilny. Część Ogólna. Tom I. WKP. 2012). W komentarzu do ustawy o zamówieniach publicznych (Bazan A., Nowicki J. E. Prawo zamówień publicznych. Komentarz. LEX 2014) wskazuje się, że wadium jest formą zabezpieczenia interesu prawnego zamawiającego, w związku z zawarciem umowy w sprawie udzielenia zamówienia publicznego z wykonawcą, którego oferta została wybrana jako najkorzystniejsza (wzmocnienie obowiązku zawarcia umowy przez wykonawcę, którego oferta została wybrana jako najkorzystniejsza). Wadium zabezpiecza przed odmową zawarcia umowy w sprawie zamówienia publicznego na warunkach określonych w ofercie, przez wykonawcę, którego ofertę wybrano, niewniesienia przez tego wykonawcę wymaganego zabezpieczenia należytego wykonania umowy lub gdy zawarcie umowy w sprawie zamówienia publicznego stało się niemożliwe z przyczyn leżących po stronie wykonawcy (art. 46 ust. 5). Ponadto zamawiający zatrzymuje wadium wraz z odsetkami, jeżeli wykonawca w odpowiedzi na wezwanie, o którym mowa w art. 26 ust. 3, nie złożył dokumentów lub oświadczeń, o których mowa w art. 25 ust. 1, lub pełnomocnictw, chyba że udowodni, że wynika to z przyczyn nieleżących po jego stronie (art. 46 ust. 4a). Przez wadium należy zatem rozumieć sumę pieniężną, którą zatrzyma zamawiający w przypadku zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 46 ust. 4a i 5. Wadium nie stanowi treści oferty, a jedynie jej finansowe zabezpieczenie w sytuacji zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 46 ust. 4a i 5. Celem wadium jest zabezpieczenie zapłaty określonej sumy (przez wykonawcę lub podmiot trzeci na rzecz zamawiającego) przez cały okres związania ofertą. Bieg terminu związania ofertą rozpoczyna się wraz z upływem terminu składania ofert. Niezwłocznie po wyborze oferty najkorzystniejszej lub unieważnieniu postępowania zamawiający jest obowiązany zwrócić wadium wszystkim wykonawcom, z wyjątkiem wykonawcy, którego oferta została wybrana jako najkorzystniejsza. Zamawiający zatrzymuje także wadium wykonawcy, który w odpowiedzi na wezwanie wskazane w art. 26 ust. 3 nie złożył dokumentów lub oświadczeń określonych w art. 25 ust. 1 lub pełnomocnictw, chyba że udowodni, że wynika to z przyczyn nieleżących po jego stronie (art. 46 ust. 4a). Oceniając przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stan faktyczny należy dostrzec, że obejmuje on dwie sytuacje: udział skarżącej w postępowaniu w sprawie udzielenia zamówienia publicznego oraz podpisanie umowy, mocą której staje się ona generalnym podwykonawcą względem podmiotu, który przetarg publiczny wygrał. Nie może budzić wątpliwości, że są to dwie odrębne sytuacje prawne i brak jest usprawiedliwionych podstaw, aby przyjąć i rozważać je we wzajemnym powiązaniu. Nie ulega przy tym wątpliwości, że wadium jest ściśle i nierozerwalnie związane z postępowaniem w sprawie udzielenia zamówienia publicznego i tylko w tym kontekście może być analizowane jako ewentualny koszt uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego. Ma racje Sąd I instancji twierdząc, że umowa o generalne podwykonawstwo została zawarta poza procedurą przetargową z podmiotem prywatnym, a zatem nie istniał ani obowiązek ani potrzeba uiszczenia wadium. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej nie sposób dostrzec w tym stwierdzeniu Sądu I instancji naruszenia istoty gospodarczej przedmiotowych transakcji/zdarzeń. Przeciwnie, Sąd I instancji uchwycił i przedstawił istotną dla sprawy okoliczność faktyczną. Strona skarżąca nie wyjaśnia także przekonująco, na czym owa pominięta przez Sąd I instancji istota gospodarcza zdarzeń polegała. W szczególności, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego owej rzekomo pominiętej przez Sąd I instancji istoty gospodarczej nie można wywodzić z art. 6471 § 2 Kodeksu cywilnego. Przepis ten stanowi, że do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora. Jeżeli inwestor, w terminie 14 dni od przedstawienia mu przez wykonawcę umowy z podwykonawcą lub jej projektu, wraz z częścią dokumentacji dotyczącą wykonania robót określonych w umowie lub projekcie, nie zgłosi na piśmie sprzeciwu lub zastrzeżeń, uważa się, że wyraził zgodę na zawarcie umowy. Z przepisu tego wynika, że to jednak wykonawca decyduje o tym kogo wskaże jako podwykonawcę a nie inwestor. Z drugiej strony, ze wskazanego przepisu nie da się wywieść, że zamawiający może, w sensie prawnym, skutecznie narzucić wykonawcy wybór takiego podwykonawcy. Zatem kwestia rozstrzygnięcia sporu co do wadium nie ma bezpośredniego wpływu na to, czy skarżąca mogłaby uzyskiwać przychody z realizacji prac na rzecz wykonawcy wybranego w drodze przetargu publicznego. Ma racje strona skarżąca twierdząc, że wadium utraciło w okolicznościach tej sprawy charakter zwrotny. Nie jest jednak tak, że zmieniło swój charakter prawny – w dalszym ciągu ma swoje źródło w postępowaniu w sprawie o udzielenie zamówienia publicznego. Zamawiający zatrzymał wadium wraz z odsetkami, ponieważ wykonawca w odpowiedzi na wezwanie, o którym mowa w art. 26 ust. 3, nie złożył dokumentów lub oświadczeń, o których mowa w art. 25 ust. 1. Zaistniały na tym gruncie spór jest wewnętrznym stosunkiem pomiędzy zamawiającym a skarżącą. Sposób jego rozwiązania nie generuje przychodu z tytułu podpisania przez skarżącą umowy z wykonawcą wyłonionym w drodze przetargu publicznego. Zrzeczenie się roszczeń jest tylko i jedynie sposobem zakończenia sporu powstałego na gruncie postępowania o udzielenie zamówienia publicznego. Akceptując co do zasady twierdzenie, że działanie skarżącej przejawiające się w zrzeczeniu roszczeń o zwrot wadium z zamiarem zagwarantowania sobie udziału w realizacji projektu budowlanego w charakterze podwykonawcy, nosi znamiona świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania to należy jednak pamiętać, że przedmiotem oceny podatkowej pozostaje wadium, które zostało zatrzymane w toku postępowania o udzielnie zamówienia publicznego, i które to wadium wbrew argumentacji skargi kasacyjnej nie zmieniło swojego charakteru prawnego i nie stało się szczególnym kosztem warunkującym dopuszczenie Skarżącej do realizacji kontraktu budowlanego. Uznanie zarzuty naruszenia prawa materialnego za nieuzasadniony powoduje, że zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. albowiem Sąd I instancji prawidłowo oddalił skargę. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.