II FSK 1565/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 176/12 w sprawie ze skargi J. sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 lutego 2011 r. nr ILPB4/423-314/10-2/DS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę J. Sp. z o.o. w W. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z dnia 21 lutego 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: We wniosku o udzielenie interpretacji spółka podała, że jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej i z tego tytułu na jej rzecz mogą być dokonywane wypłaty dywidendy. Na podstawie tak opisanego zdarzenia przyszłego zadano następujące pytanie, czy w przypadku wypłaty przez spółkę komandytowo-akcyjną dywidendy na rzecz akcjonariusza, wnioskodawca powinien rozliczyć przychód uzyskany z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej poprzez zapłatę zaliczki na podatek dochodowy dopiero w miesiącu, w którym powstało po jego stronie roszczenie o wypłatę dywidendy? Zdaniem skarżącej, przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjenj będzie roszczenie o wypłatę zysku w części przypadającej na akcjonariusza, które powstaje dopiero po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku. Tym samym akcjonariusz nie ma obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co uniemożliwia zastosowanie art. 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U.z 2011 Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej u.p.d.o.p.). W interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając, że przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy proporcjonalnie do ich udziałów w spółce komandytowo-akcyjnej. Jeżeli akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest spółka kapitałowa, to przychody z udziału w spółce podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w sposób określony w art. 5 u.p.d.o.p. Akcjonariusz, obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadających m. in. na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona zarzuciła naruszenie art. 25 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., podtrzymując swe stanowisko przedstawione we wniosku o interpretację. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, przedstawiając argumentację tożsamą z uzasadnieniem interpretacji indywidualnej. Uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaznaczył, że istota sporu pomiędzy stronami sprowadzała się do kwestii sposobu opodatkowania przychodów z tytułu dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Sąd pierwszej instancji powołał się w tym względzie na uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, zgodnie z którą "w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.)". Aprobując tezy zawarte w powołanej uchwale, Sąd pierwszej instancji zobowiązał organ interpretacyjny do uwzględniania przy ponownym rozpoznaniu sprawy stanowiska zawartego w tym orzeczeniu. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a także o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten nie jest właściwą podstawą do określenia momentu powstania przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w konsekwencji błędnego przyjęcia, że uchwała NSA z 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 znajduje odpowiednie zastosowanie do zdarzenia przyszłego opisanego w przedmiotowej sprawie, podczas gdy ze względu na odmienny stan faktyczny, będący przedmiotem oceny, nie może mieć ona zastosowania, 2) art.134 §1 oraz art.141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) poprzez przyjęcie za podstawę swego rozstrzygnięcia zdarzenia przyszłego odmiennego od przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. bez uwzględnienia faktu, że akcjonariusz jest jednocześnie komplementariuszem w tej samej spółce, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ponieważ skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., rozpoznaniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów proceduralnych, autor skargi kasacyjnej argumentuje, że WSA we Wrocławiu wadliwie ocenił zakres okoliczności faktycznych, na podstawie którego wydano interpretację indywidualną. Zarzut ten jest chybiony, gdyż, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, zakres interpretacji indywidualnej wyznaczony został przez skarżącą spółkę we wniosku, w którym wyraźnie wskazano, że skarżąca żądała interpretacji przepisów dotyczących opodatkowania jej dochodów z tytułu dywidendy uzyskiwanej jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej. Zarówno zatem zdarzenie przyszłe (stan faktyczny), jak i pytanie sformułowane we wniosku w sposób jednoznaczny odnosiło się wyłącznie do sytuacji podatkowoprawnej wnioskodawcy jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. W tym stanie rzeczy, Sąd słusznie przyjął, że do stanu faktycznego, w oparciu o który wydano interpretację indywidualną, w pełnym zakresie znajdowała zastosowanie uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11. Sąd pierwszej instancji przeprowadził pełną kontrolę postępowania w sprawie wydania interpretacji, a ponieważ sam wnioskodawca wyraźnie wyznaczył granice interpretacji indywidualnej, formułując pytanie wyłącznie w odniesieniu do kwestii opodatkowania przychodów, które uzyskuje jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, Sąd pierwszej instancji słusznie pozostawił poza zakresem kontroli zagadnienie opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez skarżącą z tytułu posiadania statusu komplementariusza w tej samej spółce. Z powyższych względów zarzuty naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art.134 §1 oraz art.141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. okazały się chybione. Nietrafiony jest także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Zasadniczą okolicznością wpływającą na rozstrzygnięcie zagadnienia, stanowiącego przedmiot sporu w tym zakresie, jest, jak już wspomniano, wydanie w dniu 16 stycznia 2012 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w składzie siedmiu sędziów, uchwały w sprawie o sygn. akt II FPS 1/11. W orzeczeniu tym NSA stwierdził, że "w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.". Jak wskazał NSA w powołanej uchwale, spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. Spółka ta nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami tego podatku natomiast są osoby prawne, w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będące komplementariuszami lub akcjonariuszami spółki komandytowo-akcyjnej. Dokonując wykładni przepisów art. 12 ust. 1-3 i 3c i ust. 4b u.p.d.o.p., należy stwierdzić, że ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku jest powstanie przychodu do opodatkowania z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych. Wynika to z wykładni językowej zwrotu "otrzymane pieniądze i wartości pieniężne". W rezultacie momentem powstania przychodu pieniężnego jest data jego otrzymania, czyli wpływu pieniędzy lub wartości pieniężnych bezpośrednio do majątku podatnika. Zaznaczyć należy, iż otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są - w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. - wartości powiększające aktywa, a więc ogół praw majątkowych podatnika, którymi może swobodnie rozporządzać jak własnymi. Moment otrzymania przychodu nie pozostaje bez znaczenia dla trybu zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że podatnicy, z zastrzeżeniem art. 25 ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Treść przepisu art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że czas, w którym należy uiścić zaliczkę na podatek, należy ściśle powiązać z chwilą uzyskania przez akcjonariusza przychodu (dochodu) z podziału zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Określenie daty uzyskania przychodu (dochodu), z jaką ustawa łączy moment powstania obowiązku podatkowego, wpływa na termin wpłaty zaliczki na podatek. Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Jednocześnie analiza przepisów k.s.h. dotyczących istoty funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej prowadzi do wniosku, że przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę. Natomiast prawa udziałowe wynikające z przysługiwania akcji oraz związane z akcją obowiązki sytuują wyraźnie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako beneficjenta określonych praw majątkowych inkorporowanych w akcji. W efekcie przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej niebędącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. W konsekwencji skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, to nie powstanie także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód). Za niedopuszczalne, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., należy uznać opodatkowanie przychodów niepochodzących z działalności gospodarczej, które nie zostały faktycznie osiągnięte. Analiza treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. pozwala także sformułować wniosek, że prawodawca nie wymaga, aby przychodem podatkowym były tylko pożytki, które są wynikiem działalności gospodarczej osoby prawnej, lecz także z innych źródeł. Ustalając moment uzyskania przychodu przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z zysku do podziału należy uwzględnić treść przepisów art. 12 ust 1 u.p.d.o.p. wskazujących na kasową metodę ustalania przychodu podatkowego. Podkreślić raz jeszcze należy, iż posiadanie akcji oraz czerpanie przychodów z zysku nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Przepisy k.s.h. nie wskazują jednak, iż momentem uzyskania przychodu z podziału zysku jest termin, od którego akcjonariuszowi przysługuje roszczenie o wypłatę zysku. Roszczenie to wspólnicy uzyskują, według art. 348 § 2 k.s.h., z dniem podjęcia uchwały o podziale zysku, o ile nie zostanie ustalony inny dzień, to jest dzień dywidendy. Ustalenie dnia dywidendy w terminie późniejszym od podjęcia uchwały o podziale zysku odracza prawo żądania wypłaty z zysku uprawnionych w tym dniu wspólników. Jeżeli nie powstał przychód (dochód) z tytułu udziału w zysku, podatnik nie ma także obowiązku wpłacania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) z zysku w ciągu danego roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki w ogóle się nie zrealizuje. W tym stanie rzeczy odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego z tytułu udziału w zysku, który nie został osiągnięty przez akcjonariusza, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw faktycznych i prawnych. Zgodnie więc z treścią art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. w warunkach, w których akcjonariusz nie otrzymał przychodów w ciągu roku obrotowego, lecz dopiero po jego zakończeniu, obowiązek uiszczenia zaliczki w tym roku się nie ziści. Zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych; niezależnie od tego Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną stanowisko to w pełni podziela, co prowadzi do wniosku, że wyrok Sądu pierwszej instancji był zgodny z prawem. W związku z powyższym skarga kasacyjna organu, jako pozbawiona uzasadnionych podstaw, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.