II FSK 1644/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Fundacji [...] z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Op 53/12 w sprawie ze skargi Fundacji [...] z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 października 2011 r. nr IPTPB3/423-125/11-6/IR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Fundacji [...] z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 marca, sygn. akt I SA/Op 53/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie ze skargi Fundacji [...] w O. (dalej: "Fundacja") na interpretację indywidualną Ministra Finansów, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, z dnia 19 października 2011 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, oddalił skargę. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Wnioskiem z dnia 8 lipca 2011 r. Fundacja zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazując, że na mocy Umowy o dofinansowanie (przekazanie dotacji na utworzenie lub wniesienie wkładu do funduszu gwarancyjnego lub funduszu pożyczkowego), zawartej dnia 6 września 2010 r. z [...] Centrum Rozwoju Regionalnego jako instytucją pośredniczącą drugiego stopnia, otrzymała dofinansowanie na realizację Projektu w wysokości 20.000.000 zł (§ 2 ust. 7 umowy), które z zawartą umową pojmowane jest jako "wsparcie udzielane Beneficjentowi ze środków publicznych na podstawie Umowy, pochodzące ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego przekazywane w formie płatności pośredniej z rachunku Ministra Finansów, o którym mowa w art. 200 ustawy o finansach publicznych, prowadzonego w Banku Gospodarstwa Krajowego (§ 1 pkt 12 umowy). Dofinansowanie to udzielane jest Fundacji (Beneficjentowi) w formie przekazania dotacji na utworzenie lub wniesienie wkładu do funduszy gwarancyjnych i funduszy pożyczkowych, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 7 września 2007 r. w sprawie wydatków związanych z realizacją programów operacyjnych (Dz. U. z 2007r. Nr 175, poz. 1232 oraz z 2009 r. Nr 23, poz. 140), na wyodrębniony rachunek bankowy. Realizacja umowy polegała na udzielaniu pożyczek dla małych i średnich przedsiębiorstw na podstawie zawieranych umów o pożyczkę, a sama Fundacja z tytułu realizacji Projektu nie osiąga dochodu. Wszelkie dochody, w szczególności prowizje, odsetki od udzielonych pożyczek, odsetki karne, odsetki od lokat i środków na rachunku bankowym powiększają kapitał funduszu i przeznaczone są na realizację projektu. Środki przeznaczone na realizację Projektu są lokowane na rachunkach bankowych, inwestowane w papiery wartościowe emitowane przez Skarb Państwa, NBP lub jednostki samorządu terytorialnego, bądź inwestowane w jednostki uczestnictwa funduszy rynku pieniężnego, zgodnie z zapisami dokumentu przyjętego przez Radę Ministrów w dniu 3 lutego 2009 r. Kierunki rozwoju funduszy pożyczkowych i doręczeniowych dla małych i średnich przedsiębiorstw w latach 2009-2013. W uzupełnieniu wniosku Fundacja podała, że otrzymała środki na realizację projektu w jednej transzy w dniu 17 września 2010. Nadto wskazała, że do umowy o finansowanie dodano aneks z dnia 11 lipca 2011 r., który dotyczył kosztów eksploatacji sprzętu ruchomego. W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano cztery pytania, przy czym przedmiotem niniejszej interpretacji stało się pytanie oznaczone numerem 3 o treści: "Czy przychody Fundacji (Beneficjenta) z tytułu odsetek od lokat i środków na rachunku bankowym od środków finansowych otrzymanych przez Fundację (Beneficjenta) w formie dofinansowania Projektu w ramach RPO WO na lata 2007-2013 w ramach umowy z dnia 6 września 2010 r. stanowią przychód podatkowy do opodatkowania podatkiem dochodowym?". Przedstawiając własne stanowisko Fundacja wskazała, że przychody Fundacji (Beneficjenta) z tytułu odsetek od lokat i środków na rachunku bankowym od środków finansowych otrzymanych przez Fundację (Beneficjenta) w formie dofinansowania Projektu w ramach RPO WO na lata 2007-2013 w ramach umowy z dnia 9 grudnia 2009 r. nie stanowią przychodu podatkowego. Fundacja powtórzyła swą wcześniejszą argumentację o zwolnieniu otrzymanego w związku z zawartą Umową dochodu z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Skoro otrzymane środki korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w przepisie wyżej wskazanym to zgodnie 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p. odsetki od tych środków lokowane na lokatach terminowych są również zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych. W interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2011 r. Minister uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Rozważając charakter środków finansowych otrzymanych na realizację Projektu organ wskazał na art.15 ust.1 i ust.4 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz.U. z 2009 r., Nr 84, poz. 712 z późn.zm.) i wyjaśnił, że polityka rozwoju prowadzona jest na podstawie strategii rozwoju, w tym m.in. dotyczącej rozwoju województw, dla których ustala się regionalne programy operacyjne. Organ odwołał się także do ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r., podkreślając, że zgodnie z zawartymi w tej ustawie przepisami do środków europejskich zalicza się m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych UE (art.2 pkt 5, art.5 ust.1 i ust.3 pkt 1 i 2), a do takich należy Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego. Środki europejskie przeznaczone na realizację programów operacyjnych stanowią odrębną część budżetu państwa w formie budżetu środków europejskich (art.111 pkt 16, art.117 ustawy o finansach publicznych). Z kolei zgodnie z art.121 ust.1 ustawy o finansach publicznych, programy finansowane z udziałem środków europejskich są ujmowane w załączniku do ustawy. Szczegółowy sposób wydatkowania budżetu środków europejskich uregulowany został w art.184-195 tej ustawy, a w kolejnych przepisach tej ustawy zawarto regulacje dotyczące przekazywania płatności. Organ wskazał następnie, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidziano szczególny tryb opodatkowania odsetek (art. 12 ust 4 pkt 2 u.p.d.o.p.) i ustawa ta nie przewiduje zwolnienia środków pieniężnych otrzymanych w efekcie gospodarowania dofinansowaniem na fundusz pożyczkowy, otrzymanie przedmiotowych środków stanowi więc przychód podatkowy Wnioskodawcy. Skoro źródłem finansowania Projektu w tej sprawie jest Regionalny Program Operacyjny Województwa na lata 2007-2013, a środki dofinansowania pochodzą ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i są przekazywane w formie płatności z rachunku Ministra Finansów prowadzonego w Banku Gospodarstwa Krajowego, to tego rodzaju środki są zwolnione z podatku na podstawie art.17 ust.1 pkt 52 u.p.d.o.p. To z kolei wyklucza możliwość zwolnienia przychodów w postaci odsetek od lokat i środków na rachunku bankowym na podstawie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p. Przepis ten zwalnia od opodatkowania odsetki od lokat, ale od środków, o których mowa w art.17 ust.1 pkt 23 u.p.d.o.p. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Fundacja reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, sprowadzające się do opartego na linii orzecznictwa sądów administracyjnych poglądu o zastosowaniu, jako podstawy zwolnienia, art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. zarzuciła skarżonej interpretacji naruszenie prawa materialnego poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku dochód uzyskany przez Fundację będzie wolny od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52, co doprowadziło organ do wadliwego uznania za nieprawidłowe stanowiska strony przedstawionego we wniosku, jak też zarzuciła błędną interpretację art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. przejawiającą się przyjęciem, że przepis ten nie ma zastosowania do dotacji otrzymanej przez skarżącą. Zarzuciła również błędną interpretację art. 17 ust. 1 pkt 23 i 24 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że przychody skarżącej z tytułu odsetek od lokat i środków na rachunkach bankowych od środków otrzymanych przez skarżącą w formie dofinansowania Projektu stanowią przychód podatkowy i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, podczas gdy zdaniem skarżącej są zwolnione z opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 21 marca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę. Przytoczył stan faktyczny wynikający z wniosku o udzielenie interpretacji i w świetle tych ustaleń podzielił stanowisko tego Sądu wyrażone w wyroku w sprawie I SA/Op 54/11, dotyczące zakwalifikowania płatności otrzymanych na realizację projektów w ramach regionalnych programów operacyjnych jako zwolnionych na podstawie art.17 ust.1 pkt 52 u.p.d.o.p. Sąd podkreślił, że przepis ten obowiązuje od dnia 1 stycznia 2010 r. i został wprowadzony do ustawy podatkowej ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1241). Do ustawy podatkowej nie wprowadzono definicji legalnej wyrażeń użytych w dodanym przepisie, takich jak płatności, realizacja projektów, regionalne programy operacyjne, środki europejskie. Są to pojęcia charakterystyczne dla dofinansowania projektów realizowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, która to procedura została uregulowana m.in. w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju i w ustawie o finansach publicznych, do której pierwsza z tych ustaw odsyła w art.17 ust.3. Dlatego za niewystarczające Sąd uznał odwołanie się do wykładni językowej, która nie oddawałaby specyfiki instytucji i pojęć funkcjonujących w procedurze dofinansowania projektów w ramach regionalnych programów operacyjnych finansowanych z funduszy strukturalnych. Nie można także pominąć związku z nowelizacją ustawy podatkowej jednocześnie z wprowadzeniem nowej ustawy o finansach publicznych. Tym samym przy dokonywaniu wykładni art.17 ust.1 pkt 52 u.p.d.o.p. należy się odwołać do terminów zawartych w ustawie o finansach publicznych, biorąc pod uwagę zasady techniki prawodawczej, a także to, że sporne zagadnienie dotyczy skutków podatkowych zdarzenia unormowanego w obu tych ustawach. Ponadto, gdyby uznać, jak chce skarżąca, że płatności otrzymane na realizację projektów w ramach regionalnych programów operacyjnych nadal winny być kwalifikowane jako zwolnione na podstawie art.17 ust.1 pkt 23 u.p.d.o.p., to zbędne byłoby wprowadzenie art.17 ust.1 pkt 52 tej ustawy. Sąd podkreślił, że art.17 ust.1 pkt 52 posługuje się terminem " płatności", a w art.17 ust.1 pkt 23 użyto terminu "dochody otrzymane". W art.187 ustawy o finansach publicznych mowa jest natomiast o "płatnościach w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich". W rozumieniu tego przepisu wyrażenie "płatności" odnosi się wyłącznie do środków pochodzących ze środków unijnych, gdyż w przypadku programów realizowanych z udziałem środków europejskich, o których mowa w art.127 ust.2 pkt 5 ustawy o finansach publicznych przez budżet państwa (wkład krajowy), ta część finansowania jest uznawana za dotacje celowe. Płatność dokonywana jest na rzecz beneficjenta, czyli osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, której prawo przyznaje zdolność prawną, realizującej projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji bądź umowy (art.5 ust.1 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju). Środki europejskie zostały zdefiniowane w ustawie o finansach publicznych i mieszczą się w nich środki z europejskich funduszy strukturalnych (art.2 pkt 5 ustawy o finansach publicznych). W ocenie Sądu wyrażenie "środki europejskie", jaki został użyty w art.17 ust.1 pkt 52 u.p.d.o.p. nie obejmuje wszystkich środków pomocowych, ale tylko te, które mieszczą się w definicji zawartej w art.2 pkt 5 ustawy o finansach publicznych. Słusznie w związku z tym przyjął Minister Finansów, że środki otrzymane przez skarżącą na podstawie umowy muszą być uznane za środki europejskie w rozumieniu art.17 ust.1 pkt 52 u.p.d.o.p., spełnione zostały bowiem w tym przypadku wszystkie wymienione w tym przepisie warunki. Konsekwencją takiego zakwalifikowania środków uzyskanych przez skarżącą w ramach umowy jest brak podstaw do zwolnienia odsetek od lokat na rachunkach bankowych od tych dochodów. Art. 17 ust.1 pkt 24 u.p.d.o.p. dotyczy bowiem wyłącznie odsetek z lokat od dochodów wymienionych w art.17 ust.1 pkt 23 u.p.d.o.p. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła strona skarżąca. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy w całości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenia w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz kwoty 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to: 1. art. 17 ust. 1 pkt 23 i pkt 52 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się uznaniem, że dochód uzyskany przez skarżącego z tytułu dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa O. na podstawie umowy z dnia 6 września 2010 r. korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych wymienionego w art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., pomimo, że dochód ten powinien korzystać ze zwolnienia wymienionego w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., 2. art. 17 ust 1 pkt 23 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną interpretację przejawiającą się przyjęciem, że przepis ten nie ma zastosowania do dochodu otrzymanego przez skarżącego na podstawie umowy o dofinansowanie z dnia 6 września 2010 r. w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa O., 3. naruszenie prawa materialnego, a to art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się uznaniem, że przychód skarżącego z tytułu lokat bankowych od środków otrzymanych przez skarżącego na podstawie umowy o dofinansowanie z dnia 6 września 2010 r. w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa O. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, podczas gdy przychód ten powinien być zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych. Na wstępie podnieść należy, iż kwestią przesądzającą o treści rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest zagadnienie podstawy prawnej zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych przychodów Fundacji uzyskanych na dofinansowanie projektu realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa O. na lata 2007-2013. Tym samym zasadne jest przytoczenie rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie, wyrażonych w wyroku z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1559/12 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl), a dotyczących przypisania przychodu uzyskanego przez skarżącą na podstawie umowy z dnia 6 września 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny podnosi, że w sprawie niniejszej nie ma sporu co do tego, że wskazane przychody skarżącej Fundacji objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast jest sporne, czy podstawę zwolnienia stanowi art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. – jak twierdzi skarżąca - czy też podstawę tę, stanowi art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. – jak twierdzi organ interpretacyjny. Dlatego też poza zawisłym sporem lokują się rozważania dotyczące skutków prefinansowania z budżetu państwa przekazywanej następnie beneficjentom zagranicznej bezzwrotnej pomocy, gdyż nie o to w sprawie chodzi; w toku postępowania nie zakwestionowano także, że dofinansowanie stanowi przychód podatkowy. Naczelny Sąd Administracyjny może jedynie stwierdzić, że w pełni podziela zapatrywanie wyrażone w cytowanych przez skarżącą orzeczeniach sądów administracyjnych, że stosowanie mechanizmu prefinansowania przez podmioty krajowe jest bez znaczenia dla kwalifikacji pochodzenia środków jako otrzymanych z zagranicznej bezzwrotnej pomocy. Ta konstatacja pozostaje jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie w zakresie przyporządkowania niewątpliwie przysługującego skarżącej zwolnienia podatkowego do odpowiedniej podstawy prawnej, którą nie musi być art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Dla przejrzystości dalszych rozważań konieczne jest przypomnienie podstaw normatywnych każdego z wchodzących w grę zwolnień, ustanowionych w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są: pkt 23 – dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków programów ramowych, badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe; w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc, pkt 52 (obowiązujący od 1 stycznia 2010 r.) – płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców. Porównanie wymienionych dwóch podstaw zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych prowadzi do wniosku, że każda z nich odnosi się do przychodów o odmiennym charakterze i inaczej prawnie zdefiniowanych: pkt 23 mówi ogólnie o dochodach, uszczegółowiając ich pochodzenie oraz wskazując na cechę bezzwrotności, a pkt 52 - o płatnościach. Pojęcie "dochody" jest szersze, niż pojęcia "dotacje" i "płatności", gdyż na użytek podatku dochodowego od osób prawnych dochód zdefiniowano jako nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.), podczas gdy płatności (w stanie prawnym obowiązującym od 1.01.2010 r.) – to wypłaty w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich (art. 187 u.f.p.); płatności są zatem niewątpliwie przychodami podatkowymi mogącymi współtworzyć dochód, niemniej dodatkowo są swoiście zdefiniowane. Skoro zatem przychody uzyskane przez skarżącą Fundację można i należy przyporządkować do kategorii zdefiniowanej specyficznie, węższej, niż kategoria dochodów uzyskanych przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy (o jakich stanowi art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.), również podstawy zwolnienia podatkowego tak zdefiniowanego dofinansowania należy poszukiwać w normach odnoszących się do tych specyficznych kategorii (art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p.), a nie w nieadekwatnej normie o charakterze ogólniejszym, jakim jest art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Zauważyć też trzeba, że organ wydający indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego na mocy art. 14b § 3 ustawy z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) związany jest treścią wniosku, w którym zainteresowany przedstawia zaistniały stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Skoro zatem skarżąca Fundacja we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że uzyskała przychód w formie płatności i zadała pytanie, w związku z którym należało ocenić, czy przychody te ("środki finansowe") korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, organ interpretacyjny miał obowiązek wydać interpretacje z uwzględnieniem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, poszukując podstawy zwolnienia podatkowego właściwej dla przychodu w formie płatności, a nie przychodu jakiegokolwiek innego (zdefiniowanego odmiennie). Za chybione, w kontekście powyższych rozważań, uznać należy twierdzenie skarżącej o niewłaściwym zastosowaniu art. 17 ust. 1 pkt 23 i pkt 52 u.p.d.o.p. przejawiającej się uznaniem, że dochód uzyskany w 2010 r. w formie płatności z tytułu dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa O. korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., mimo, że dochód ten powinien korzystać ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Skoro dofinansowanie w stanie prawnym obowiązującym w roku 2010 miało formę płatności, właściwą podstawę zwolnienia stanowi art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., a nie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Wywody odnoszące się do prefinansowania przez budżet państwa przekazywanej następnie pomocy zagranicznej i nieistotności tego prefinansowania dla zakwalifikowania przekazanych w ten sposób środków jako pochodzących z bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., jakkolwiek trafne ze względu na uzasadnienie zastosowania zwolnienia podatkowego, nie mają znaczenia dla określenia podstawy prawnej zwolnienia, która to podstawa prawna wynika z prawnie zdefiniowanej formy przekazania środków. Można dodać, że Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega istotę problemu nurtującego skarżącą, którym jest objęcie zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p. odsetek od dochodów lub środków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., lokowanych na bankowych rachunkach terminowych, którym to zwolnieniem nie są objęte odsetki od dochodów lub środków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 lub pkt 52 u.p.d.o.p. Jakkolwiek zróżnicowanie to niełatwo racjonalnie uzasadnić, jednak na mocy art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co sprawia, że nie jest rzeczą sądownictwa administracyjnego kontrolowanie ustawodawcy względnie ingerowanie w wynikającą z obowiązującego ustawodawstwa politykę podatkową państwa. W związku z powyższym podnieść trzeba, że art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p., który daje podstawę do zwolnienia odsetek od dochodów i środków, o których mowa w art. 23 u.p.d.o.p., lokowanych na bankowych rachunkach terminowych, nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Wskazać przy tym należy na art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów), a który razem z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (zgodnie z nim przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 u.p.d.o.p., są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe) stanowi podstawę dla kwalifikacji przedmiotowych odsetek. Ponieważ skarga kasacyjna Fundacji okazała się bezzasadna, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił ją. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.209, art. 204 pkt 1 i art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 2 lit.c i pkt 1 lit. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 490).