II FSK 1559/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Fundacji [...] z siedzibą w O. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 15 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Op 54/12 w sprawie ze skargi Fundacji [...] z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 października 2011 r. nr IPTPB3/423-124/11-7/IR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) oddala skargę kasacyjną Fundacji [...] z siedzibą w O., 3) zasądza od Fundacji [...] z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 400 (słownie: czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 1559/12 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uwzględnił skargę Fundacji R. i uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Wnioskiem z 6.07.2011 r. skarżąca Fundacja zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazując, że na mocy umowy o dofinansowanie (przekazanie dotacji na utworzenie lub wniesienie wkładu do funduszu gwarancyjnego lub funduszu pożyczkowego), zawartej 9.12.2009 r. z O. jako instytucją pośredniczącą drugiego stopnia, otrzymała dofinansowanie w formie dotacji rozwojowej - płatności pośredniej w wysokości 23.000.000 zł. Dofinansowanie przeznaczone było na realizacje projektu mającego na celu wzmocnienie atrakcyjności gospodarczej regionu przez zapewnienie dostępu do dofinansowania przedsiębiorczości, przez utworzenie lub wniesienie wkładu do funduszy gwarancyjnych lub funduszy pożyczkowych, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego z 7.09.2007 r. w sprawie wydatków związanych z realizacją programów operacyjnych (Dz. U. Nr 175, poz. 1232 ze zm.); realizacja umowy polega na udzielaniu pożyczek małym i średnim przedsiębiorstwom, a sama skarżąca z realizacji projektu nie osiąga dochodu. Zadała pytanie, czy otrzymane przez nią środki finansowe korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, zajmując stanowisko, że jakkolwiek są przychodem podatkowym w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), jednak na mocy art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. są z tego podatku zwolnione, gdyż Fundacja bezpośrednio realizuje cel programu, na który zostały przeznaczone środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy. Skarżąca dodała, że 25.02.2010 r. umowę zmieniono przez zdefiniowanie uzyskanego przez Fundację dofinansowania jako wsparcia ze środków publicznych, pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, przekazywanego w formie płatności z rachunku Ministra Finansów prowadzonego w Banku Gospodarstwa Krajowego, umowę tę dostosowując do obowiązującej od 1.01.2010 r. ustawy z 27.08.2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, dalej: u.f.p.). Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z 28.10.2011 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że środki otrzymane przez nią na realizację projektu w ramach regionalnego programu operacyjnego stanowią przychód podatkowy, a momentem jego powstania jest chwila otrzymania środków, czyli ich wpływ na rachunek Fundacji, co nastąpiło odpowiednio: 30.12.2009 r. i 25.02.2010 r. W stanie prawnym obowiązującym do 31.12 2009 r. środki pomocowe, pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, po ich przekazaniu stawały się wydatkami budżetu państwa jako dotacje i objęte były zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. W stanie prawnym obowiązującym od 1.01.2010 r. środki europejskie przeznaczone na realizację programów operacyjnych stanowią odrębną część budżetu państwa w formie budżetu środków europejskich i przekazywane w formie płatności z rachunku prowadzonego w Banku Gospodarstwa Krajowego objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. Tym samym do przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego nie ma zastosowania zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Fundacja, powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6.10.2011 r.(II FSK 576/10) i z 9.12.2011 r. (II FSK 1114/10) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11.02.2010 r. (I SA/Gl 853/09), a także na informację Biura Analiz Sejmowych z 7.11.2011 r., zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię i niezastosowanie do otrzymanej przez nią dotacji, stanowiącej dofinansowanie projektu w ramach regionalnych programów operacyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 15.03.2012 r. na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30.08.2002 r, - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację uznając, że skarga jest częściowo zasadna. W szczególności za trafną uznał Sąd argumentację skarżącej, że w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2009 r. w przypadku otrzymania przez podatnika środków na realizację projektu realizowanego w ramach regionalnego programu operacyjnego, pochodzących z bezzwrotnej pomocy – także pochodzącej z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego jako jednego z funduszy strukturalnych – znajduje zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Jest bowiem istotne, by środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w tym przepisie, natomiast sam sposób ich wypłaty jest kwestią techniczną i nie ma podstaw do różnicowania sytuacji podatników w zależności od przyjętego sposobu ich wypłaty; pogląd ten dominuje w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dlatego też zwolnieniem opisanym w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. objęte są środki otrzymane przez podatników również wtedy, gdy według u.f.p. mają one charakter dotacji. Natomiast w okresie od 1.01 2010 r. ze względu na zmianę u.f.p. użyty w art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. termin "środki europejskie" nie obejmuje wszystkich kategorii środków pomocowych, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., lecz tylko te, które mieszczą się w definicji zawartej w art. 2 pkt 5 u.f.p.; skoro zatem skarżąca otrzymała dofinansowanie z funduszu strukturalnego, uzyskane środki musza być uznane za środki europejskie w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., a przepis ten ze względu na wskazanie, iż środki te są wypłacane przez Bank Gospodarstwa Krajowego, charakteryzuje w sposób bardziej szczegółowy zdarzenie polegające na otrzymaniu płatności na realizację projektu w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, niż art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Od powyższego wyroku skargi kasacyjne wywiodły obie strony. Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w L. zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie oraz rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu; ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. jako podstawy zwolnienia z podatku dochodowego dofinansowania otrzymanego przez skarżącą 30.12.2009 r. Uzasadniając postawiony zarzut podniósł, że w świetle art. 200 obowiązującej wówczas u.f.p. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stawały się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tego budżetu, z którego realizowane były, w formie dotacji rozwojowych, wydatki na finansowanie programów operacyjnych i projektów rozwojowych. Taki też charakter miały środki uzyskane przez skarżącą i jako dotacje uzyskane z budżetu państwa objęte były zwolnieniem podatkowym określonym w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Również w stanowiącej podstawę wypłaty umowie środki te określono mianem dotacji rozwojowej, toteż nie mogły one być uznane za pochodzące z bezzwrotnej pomocy podmiotów zagranicznych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. – niezależnie od tego, że ostatecznymi beneficjentami pomocy są przedsiębiorcy otrzymujący pożyczki i poręczenia od Fundacji, a nie sama Fundacja, która tym samym nie jest podmiotem, któremu służyć ma ta pomoc. Skarżąca Fundacja wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to art. 17 ust. 1 pkt 23 i pkt 52 u.p.d.o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, a także przez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., przejawiające się uznaniem, że dochód uzyskany przez nią 25.02.2010 r. jako druga transza płatności z tytułu dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Opolskiego na podstawie umowy z 9.12.2009 r. korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., mimo, że dochód ten powinien korzystać ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Uzasadniając postawione zarzuty skarżąca Fundacja powołała się na wydane w sporach na tle art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FSK 576 i 1114/10), a także Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie (III SA/Wa 1755/07) i w Gliwicach (I SA/Gl 880/07), dotyczące braku znaczenia dla uzyskania zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. prefinansowania przez budżet państwa pomocy zagranicznej przekazywanej następnie jej ostatecznym beneficjentom, a także rozciągnięcia tego zwolnienia na odsetki od uzyskanych w ten sposób środków. Kwestionowana w niniejszym procesie interpretacja prawa czyniłaby wskazany przepis martwym, na co wskazuje również udzielona na zapytanie poselskie informacja Biura Analiz Sejmowych z 7.11.2011 r., opowiadająca się za zakwalifikowaniem do zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. środków otrzymanych przez fundusze pożyczkowe w formie dofinansowania w ramach regionalnych programów operacyjnych, a uzyskanych z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Za taką wykładnią przemawia także okoliczność, że pomimo wprowadzenia z dniem 1.01.2010 r. nowego zwolnienia, ustanowionego w art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., pkt 23 tego przepisu nie został jednak uchylony, co oznacza, że może nadal być stosowany zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Podczas rozprawy pełnomocnik skarżącej dodatkowo podniósł, że Fundacja w istocie nie uzyskuje jakiegokolwiek przychodu podatkowego, skoro zarówno środki udzielone na realizację programu, jak i uzyskane w wyniku ich wykorzystania, musi zwrócić po zakończeniu realizacji umowy; ponadto powołał się na prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 29.01.2014 r. (I SA/Op 717/13), odnoszący się do zwolnienia od podatku przychodów z tytułu odsetek bankowych od lokat środków uzyskanych z dofinansowania oraz odsetek i prowizji od pożyczek udzielonych w ramach projektu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie, w kontekście zarzutów podniesionych przez skarżącą, a zwłaszcza w kontekście uzasadnienia tych zarzutów, należy przypomnieć, że podlegający rozpoznaniu spór nie dotyczy zasady zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych przychodów Fundacji uzyskanych na dofinansowanie projektu realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Opolskiego na lata 2007-2013, ale podstawy prawnej tego zwolnienia. Innymi słowy, nie ma sporu co do tego, że wskazane przychody skarżącej Fundacji objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast jest sporne, czy podstawę zwolnienia stanowi art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. – jak twierdzi skarżąca - czy też podstawę tę, w zależności od daty uzyskania przychodu, stanowi art. 17 ust. 1 pkt 47 albo pkt 52 u.p.d.o.p. – jak twierdzi organ interpretacyjny. Dlatego też poza zawisłym sporem lokują się rozważania dotyczące skutków prefinansowania z budżetu państwa przekazywanej następnie beneficjentom zagranicznej bezzwrotnej pomocy, gdyż nie o to w sprawie chodzi; w toku postępowania nie zakwestionowano także, że dofinansowanie stanowi przychód podatkowy. Naczelny Sąd Administracyjny może jedynie stwierdzić, że w pełni podziela zapatrywanie wyrażone w cytowanych przez skarżącą orzeczeniach sądów administracyjnych, że stosowanie mechanizmu prefinansowania przez podmioty krajowe jest bez znaczenia dla kwalifikacji pochodzenia środków jako otrzymanych z zagranicznej bezzwrotnej pomocy. Ta konstatacja pozostaje jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie w zakresie przyporządkowania niewątpliwie przysługującego skarżącej zwolnienia podatkowego do odpowiedniej podstawy prawnej, którą nie musi być art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Dla przejrzystości dalszych rozważań konieczne jest przypomnienie podstaw normatywnych każdego z wchodzących w grę zwolnień, ustanowionych w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są: pkt 23 – dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków programów ramowych, badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe; w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc, pkt 47 – dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach, pkt 52 (obowiązujący od 1.01.2010 r.) – płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców. Porównanie wymienionych trzech podstaw zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych prowadzi do wniosku, że każda z nich odnosi się do przychodów o odmiennym charakterze i inaczej prawnie zdefiniowanych: pkt 23 mówi ogólnie o dochodach, uszczegółowiając ich pochodzenie oraz wskazując na cechę bezzwrotności, pkt 47 - o dotacjach, a pkt 52 - o płatnościach. Pojęcie "dochody" jest szersze, niż pojęcia "dotacje" i "płatności", gdyż na użytek podatku dochodowego od osób prawnych dochód zdefiniowano jako nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.), podczas gdy (w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2009 r.) dotacje (dotacje rozwojowe) to wydatki budżetu państwa na realizację programów operacyjnych, pochodzące ze środków pomocowych – funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa (art. 106 ust. 2 pkt 3a u.f.p.), a płatności (w stanie prawnym obowiązującym od 1.01.2010 r.) – to wypłaty w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich (art. 187 u.f.p.); dotacje i płatności są zatem niewątpliwie przychodami podatkowymi mogącymi współtworzyć dochód, niemniej dodatkowo są swoiście zdefiniowane. Skoro zatem przychody uzyskane przez skarżącą Fundację można i należy przyporządkować do kategorii zdefiniowanej specyficznie, węższej, niż kategoria dochodów uzyskanych przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy (o jakich stanowi art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.), również podstawy zwolnienia podatkowego tak zdefiniowanego dofinansowania należy poszukiwać w normach odnoszących się do tych specyficznych kategorii (art. 17 ust. 1 pkt 47 lub pkt 52 u.p.d.o.p.), a nie w nieadekwatnej normie o charakterze ogólniejszym, jakim jest art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Zauważyć też trzeba, że organ wydający indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego na mocy art. 14b § 3 ustawy z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) związany jest treścią wniosku, w którym zainteresowany przedstawia zaistniały stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Skoro zatem skarżąca Fundacja we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że uzyskała przychód w formie dotacji rozwojowej (w roku 2009) oraz w formie płatności (w roku 2010) i zadała pytanie, czy przychody te ("środki finansowe") korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, organ interpretacyjny miał obowiązek wydać interpretacje z uwzględnieniem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, poszukując podstawy zwolnienia podatkowego właściwej dla przychodu w formie dotacji oraz płatności, a nie przychodu jakiegokolwiek innego (zdefiniowanego odmiennie).. Odnosząc powyższe rozważania do zarzutów zawartych w skargach kasacyjnych, wywiedzionych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, należy stwierdzić, że usprawiedliwione podstawy ma skarga kasacyjna organu interpretacyjnego, natomiast skarga kasacyjna Fundacji jest niezasadna. Trafnie bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w L. zarzuca błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., prowadzącą do niewłaściwego zastosowania (a raczej niewłaściwego niezastosowania) art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Skoro bowiem w stanie prawnym obowiązującym w roku 2009 środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stawały się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tego budżetu, z którego realizowane były wydatki na finansowanie programów operacyjnych i projektów rozwojowych w formie dotacji rozwojowych i taki też charakter miały środki uzyskane przez skarżącą, nie stanowiły dochodów uzyskanych przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy, o jakich stanowi art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.), ale były uzyskanymi z budżetu państwa dotacjami rozwojowymi, objętymi zwolnieniem podatkowym określonym w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Błędny jest bowiem pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że dla prawidłowej kwalifikacji podstawy zwolnienia podatkowego istotne jest jedynie to, by przekazane środki pochodziły od podmiotów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. i miały charakter bezzwrotnej pomocy, natomiast przyjęta forma prawna ich wypłaty jest kwestią prawnie obojętną. Pogląd ten pomija bowiem okoliczność, że ustawodawca różnicuje podstawy zwolnienia podatkowego w zależności od formy przekazania środków pomocowych i to różnicowanie nie może być uznane za prawnie obojętne lub nieistniejące. Błędem jest więc proste odnoszenie do tego zagadnienia wypracowanej na tle art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. zasady nieistotności krajowego prefinansowania wypłaty środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej dla ich poprawnej kwalifikacji; można powiedzieć, że o ile prefinansowanie dotyczy prawnie nieistotnej techniki wypłaty, o tyle wynikająca z ustawy o finansach publicznych forma prawna dofinansowania ma istotne znaczenie, także dla jego kwalifikacji prawnopodatkowej. Nie są natomiast zasadne zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej Fundacji. Chybione jest twierdzenie o niewłaściwym zastosowaniu art. 17 ust. 1 pkt 23 i pkt 52 u.p.d.o.p. wskutek błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., przejawiającej się uznaniem, że dochód uzyskany w 2010 r. w formie płatności z tytułu dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Opolskiego korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., mimo, że dochód ten powinien korzystać ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Jak już wcześniej rozważono i wyjaśniono, skoro dofinansowanie w stanie prawnym obowiązującym w roku 2010 miało formę płatności, właściwą podstawę zwolnienia stanowi art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., a nie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Wywody odnoszące się do prefinansowania przez budżet państwa przekazywanej następnie pomocy zagranicznej i nieistotności tego prefinansowania dla zakwalifikowania przekazanych w ten sposób środków jako pochodzących z bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., jakkolwiek trafne ze względu na uzasadnienie zastosowania zwolnienia podatkowego, nie maja znaczenia dla określenia podstawy prawnej zwolnienia, która to podstawa prawna wynika z prawnie zdefiniowanej formy przekazania środków. Można dodać, że Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega istotę problemu nurtującego skarżącą, którym jest objęcie zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p. odsetek od dochodów lub środków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., lokowanych na bankowych rachunkach terminowych, którym to zwolnieniem nie są objęte odsetki od dochodów lub środków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 lub pkt 52 u.p.d.o.p. Jakkolwiek zróżnicowanie to niełatwo racjonalnie uzasadnić, jednak na mocy art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co sprawia, że nie jest rzeczą sądownictwa administracyjnego kontrolowanie ustawodawcy względnie ingerowanie w wynikającą z obowiązującego ustawodawstwa politykę podatkową państwa. Ponadto ze względów formalnych poza zakresem rozważań musi pozostać zapatrywanie wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu na tle art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p. w przywołanym przez skarżącą wyroku z 29.01.2014 r. (I SA/Op 717/13), bowiem Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p. jako podstawa skargi kasacyjnej przytoczony nie został (pomijając już okoliczność, że nie stanowił także podstawy prawnej wydanej interpretacji). Ponieważ skarga kasacyjna Fundacji okazała się bezzasadna, a usprawiedliwione podstawy miała skarga kasacyjna organu interpretacyjnego i to wyłącznie ze względu na stwierdzone naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oddalił skargę kasacyjną Fundacji oraz na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę, oddalając ją na podstawie odpowiednio zastosowanego art. 151 P.p.s.a., uznając, że zaskarżona nią interpretacja odpowiada prawu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.