II FSK 576/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), WSA del. Krzysztof Winiarski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 października 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1030/09 w sprawie ze skargi J. J. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. 1.Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 października 2009r., I SA/Wr 1030/09, uwzględnił skargę J. J. na pisemną interpretację Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2009r. w przedmiocie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżący zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. We wniosku przedstawił następujący stan faktyczny: w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą skrżący otrzymywał dofinansowanie z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej na realizację programów operacyjnych. Z otrzymanych środków finansowych podatnik realizował cele danego programu pomocowego. W takim stanie rzeczy zadał pytanie: czy otrzymane z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej środki finansowe na realizację programów operacyjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawcy środki te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.o.f. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Minister Finansów stwierdził, że stanowisko podatnika wyrażone we wniosku jest nieprawidłowe. Przywołał przy tym art. 9 u.p.d.o.f., stanowiący, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych są objęte wszystkie dochody osiągane przez osoby fizyczne. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje natomiast określone wyjątki, tak jak na przykład przywołany wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W przekonaniu Ministra Finansów nie ma on jednak zastosowania do przychodów finansowanych ze środków pomocowych przekazywanych za pośrednictwem budżetu państwa. Obejmuje on jedynie sytuację, gdy środki pomocowe pochodzą bezpośrednio ze źródeł wymienionych w tym przepisie i przyznawane są beneficjentom pomocy. Tym samym, zwolnieniu podlegały środki z funduszy przedakcesyjnych takich jak, SAPARD, ISPA, PHARE. O niemożliwości zastosowania w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. stanowi fakt, że fundusze strukturalne są prefinansowane z budżetu państwa. Ponieważ mają one charakter refundacji, wobec czego przekazywane są dopiero po zakończeniu inwestycji, a beneficjent otrzymuje wpierw środki na realizację projektu od instytucji wdrażającej z środków krajowych. Dopiero po zakończeniu projektu możliwe jest wystąpienie przez odpowiednie instytucje do Komisji Europejskiej o zwrot wydatkowanych kwot. Przy czym zwrócone środki stanowią już źródło finansowania krajowego. Ponieważ środki otrzymywane przez skarżącego w ramach funduszy strukturalnych pochodzą z budżetu państwa, a nie wprost z bezzwrotnej pomocy pochodzącej z środków budżetowych Unii Europejskiej, niezostała spełniona pierwsza przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. – nie są sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzącej od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych. 3. Skarżący powyższą interpretację zaskarżył w całości i wniósł o jej uchylenie. Zarzucił jej rażące naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Skarżący podniósł, że sposób przekazywania środków jest kwestią techniczną – nie zmienia istoty pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych. Pierwotnym źródłem finansowania funduszy strukturalnych są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej i to ona ponosi ostateczny koszt ich finansowania. Natomiast bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych pozostaje to, czy wypłacane są one wpierw z środków krajowych przez organ rządowy. Skarżący zarzucił wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f przedstawionej przez Ministra Finansów, że czyni ten przepis martwym. 4. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku uznał, że zarzuty skargi zasługują na uwzględnienie, podzielił jej argumentację, w konsekwencji czego uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów. Wskazał przy tym na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2009r., II FSK 59/08, z dnia 14 stycznia 2009r., II FSK 1457/07, z dnia 15 października 2008r., II FSK 1167/08, z dnia 30 października 2008r., II FSK 1071/07, z dnia 16 września 2008r., II FSK 874/07, z dnia 13 lutego 2008r., II FSK 1720/06, które zapadły w podobnym stanie faktycznym i prawnym. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że użyte w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. pojęcie "pochodzić" należy rozumieć w kontekście ich źródła i miejsca z którego brały swój początek, a tym jest Unia Europejska. Nie ma więc istotnego znaczenia to, że środki te w pewnym momencie zostały wypłacone z budżetu państwa, a projekt realizowano w systemie prefinansowania. Istotne jest to, że ostatecznie pochodziły one z budżetu Unii Europejskiej. Za powyższym przemawia również to, że art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. przewiduje, że zwolnienie ma zastosowanie także wówczas, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, co oznacza, że otrzymanie tych środków bezpośrednio przez podatnika nie jest konieczne. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze skarżącym, że wykładnia Ministra Finansów czyni ten przepis martwym. 5. Od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną. Wyrok zaskarżył w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię: tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że zwolnienie przedmiotowe określone w powyższym przepisie ma również zastosowanie w sytuacji, gdy dochody są otrzymywane przez podatnika za pośrednictwem podmiotu uprawnionego do rozdzielania środków pomocowych. Minister Finansów podniósł, że w myśl art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz.U. z 2004r. Nr 116, poz. 1206) dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu z publicznych środków wspólnotowych lub decyzji części wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii. Pomoc z funduszów strukturalnych otrzymuje się jako refundację części poniesionych wydatków co oznacza, że środki finansowe z Europejskiego Funduszu Społecznego zostają przekazane dopiero po zakończeniu inwestycji. Stąd finansowanie wydatków ponoszonych w ramach realizacji określonego zadania dokonywane jest ze źródeł krajowych tzw. prefinansowenie. Beneficjent otrzymuje od instytucji wdrażającej środki na realizację zadania (projektu) z krajowych funduszy także publicznych. Po udokumentowaniu przez niego wydatkowania tych środków możliwe jest wnioskowanie do Komisji Europejskiej przez odpowiednie instytucje o zwrot wydatkowanych kwot. Zwrócone środki zasilają źródło finansowania krajowego. W świetle powyższego, zdaniem Ministra Finansów, pomoc jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest bezzasadny. Wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego otrzymanie przez podatnika środków pochodzących z budżetu Skarbu Państwa w ramach prefinansowania dofinansowania funduszy strukturalnych Unii Europejskiej na realizację programów operacyjnych mieści się w zakresie przedmiotowym zwolnienia, o którym mowa jest w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Istota sporu sprowadza się do uznania przez organ interpretacyjny, że mechanizm prefinansowania oznacza finansowanie wydatków ponoszonych przez skarżącego ze źródeł krajowych – środków budżetowych Skarbu Państwa, a nie ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzącej z Unii Europejskiej. Pogląd ten nie zasługuje na aprobatę, a Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zastosowanie mechanizmu prefinansowania nie zmienia faktu, że ostatecznie pochodzą one ze środków Unii Europejskiej – samo prefinansowanie ma jedynie charakter techniczny. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa powyżej rozciąga się również na środki przekazywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. in fine). W ten sposób należy rozumieć samo prefinansowanie, jako element szerszej instytucji prawnej, której celem jest zapewnienie środków na realizację programów operacyjnych. Słusznie zatem uznał sąd pierwszej instancji, że środki przekazywane podatnikowi ostatecznie pochodzą w części z budżetu Unii Europejskiej. Tak samo należy ocenić stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że wykładnia organu interpretacyjnego art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. czyni ten przepis martwym, nie mającym zastosowania w ramach realizacji programów pomocowych. Wbrew temu co podnosi organ interpretacyjny treść art. 27 ust. 1 n.p.r. nie wskazuje na krajowe źródło finansowania projektów, wręcz przeciwnie: z samego literalnego brzmienia przepisu wynika, że zwrot środków określonych w umowie o dofinansowanie projektu (prefinansowanie) należy rozumieć jako dofinansowanie z publicznych środków wspólnotowych. 7. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.