I SA/Wr 1030/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Protokolant Marta Klimczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 października 2009 r. sprawy ze skargi J.J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w P. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 457.00 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący J. J. wnioskiem z dnia [...] r. zwrócił się do Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P. o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej otrzymuje dofinansowanie z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej na realizację programów operacyjnych w tym np. Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Na podstawie otrzymanych środków finansowych wnioskodawca realizuje bezpośrednio cele ściśle określonego programu pomocowego. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy otrzymane z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej środki finansowe na realizację programów operacyjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem wnioskodawcy otrzymane z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej na realizację programów operacyjnych środki finansowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał pismo Ministra Finansów z 7 maja 2007r. nr DD6-8213-77/DZ/07/MB8/140, które potwierdza, iż u beneficjenta środków pomocowych uzyskane przychody pochodzące z dotacji rozwojowych będą wolne od podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem wnioskodawcy środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych np. w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki 2007-2013 zostały uznane za wydatki z budżetu państwa jako dotacje przedmiotowe podlegające zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 lub pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie podatnika interpretację Ministra Finansów należy odnieść do analogicznych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2008r. sygn. akt II FSK 1069/07 oraz II FSK 1071/07 potwierdzającego stanowisko zajęte przez wnioskodawcę. Minister Finansów w imieniu, którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w P. na podstawie art. 14 b§1 i §6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w wydanej w dniu [...] . interpretacji indywidualnej o Nr [...] uznał stanowisko podatnika w zakresie zwolnienia przedmiotowego za nieprawidłowe. Powołał się organ na art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52 c oraz dochodów od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatków. Wskazał, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 w/w ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody, w stosunku do których spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki: - dochody te są sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, - podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Wskazał organ, iż z przywołanej regulacji wynika, że przedmiotowe zwolnienie przysługuje wtedy, gdy środki pomocowe pochodzą ze źródeł wymienionych w tym przepisie i przyznawane są podmiotom będącym beneficjentami pomocy. Zatem zwolnienie to obejmuje dochody osób fizycznych finansowane np. z przedakcesyjnych środków Unii Europejskiej (SAPARD, ISPA, PHARE), nie ma zaś zastosowania do dochodów osób fizycznych finansowanych (współfinansowanych) ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego. Wskazany we wniosku Europejski Fundusz Społeczny, z którego dofinansowanie otrzymuje wnioskodawca to jeden z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej. Status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999r. ustanawiającego przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 438/2001 dnia 2 marca 2001r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielonej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz.U. Nr 116 poz. 1206). W myśl art. 8 ust. 1 w/w ustawy o Narodowym Planie Rozwoju, w celu realizacji Planu tworzy się: sektorowe programy operacyjne, regionalne programy operacyjne, inne programy operacyjne oraz strategię wykorzystania Funduszu Spójności .Programy operacyjne finansowane są z publicznych środków krajowych lub współfinansowane z publicznych środków wspólnotowych. W myśl art. 27 ust. 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7 części wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii. Pomoc z funduszów strukturalnych otrzymuje się jako refundację części poniesionych wydatków co oznacza, że środki finansowe z Europejskiego Funduszu Społecznego zostają przekazane dopiero po zakończeniu inwestycji. Stąd finansowanie wydatków ponoszonych w ramach realizacji określonego zadania dokonywane jest ze źródeł krajowych tzw. prefinansowanie. Beneficjent otrzymuje od instytucji wdrażającej środki na realizację zadania (projektu) z krajowych funduszy także publicznych. Po udokumentowaniu przez niego wydatkowania tych środków możliwe jest wnioskowanie do Komisji Europejskiej przez odpowiednie instytucje o zwrot wydatkowanych kwot. Zwrócone środki zasilają źródło finansowania krajowego. W świetle powyższego zdaniem Ministra Finansów pomoc jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. Nie jest to zatem pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Środki pomocowe w części współfinansowanej z budżetu nie mogą być uznane za pomoc pochodzącą z dotacji, o których mowa w art. 69 ust. 4 pkt 1 lit b ustawy z 26 listopada 1998r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2003r. Nr 15, poz. 149 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2005r. jak i w przepisach art. 106 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249 poz. 2104 ze zm.), obowiązującej od 1 stycznia 2006r. Zatem zdaniem dokonującego interpretacji pomoc otrzymana przez beneficjenta również nie może być zwolniona od podatku dochodowego w świetle zwolnień dotacji od opodatkowania, jako że nie jest to dotacja w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W konkluzji stwierdził organ, że do przychodów pochodzących z pomocy sfinansowanej środkami z pożyczki nie ma zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym os osób fizycznych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał stanowisko prezentowane w wydanej interpretacji. W skardze na indywidualną interpretację przepisów prawa wydaną w związku z przedmiotowym wnioskiem skarżący wniósł o jej uchylenie jako naruszającej prawo w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Strona podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego a to art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a) i b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie, że środki finansowe jakie podatnik otrzymuje z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej na realizację programów operacyjnych nie są zwolnione od podatku dochodowego. Skarżący zarzuca, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 cyt. ustawy, przyjmując, że środki jakie otrzymuje z Unii Europejskiej beneficjent tej pomocy nie jest pomocą bezzwrotną i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie tegoż przepisu, jeżeli pomoc ta pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa. Zdaniem skarżącego środki pomocowe jakie otrzymuje zgodnie z umową, w istocie pochodzą z funduszy bezzwrotnych Unii Europejskiej i nie zmienia tego fakt, że pewne środki beneficjent pomocy wydatkuje początkowo ze środków własnych lub uzyskanych od Skarbu Państwa, a następnie dopiero następuje refinansowanie tych środków z Unii Europejskiej. Na poparcie swojego stanowiska podatnik powołuje orzecznictwo sądów administracyjnych. Zdaniem strony skarżącej zapis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mówi, że muszą te środki być bezpośrednio przelewane z konta Unii Europejskiej. Omawiany przepis odsyła w sposób ogólny do "pochodzenia środków bezzwrotnej pomocy", uzasadnionym jest więc stanowisko, że w istocie chodzi o pierwotne źródło z którego pochodzi dochód. Tym samym bez znaczenia pozostaje okoliczność czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, jako refundacja wcześniej poniesionych wydatków. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i jego argumentację zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1269) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a - c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej w skrócie p.p.s.a.). Zarzuty skargi zasługują na uwzględnienie. Sąd pragnie zauważyć, że rozpoznając powyższą sprawę w pełni akceptuje i podziela stanowisko konsekwentnie prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 16.04.2009 r. sygn. akt II FSK 59/08, z dnia 14 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1457/07, z dnia 15 października 2008 r. sygn. akt II FSK 1167/08, z dnia 30 października 2008 r. sygn. akt II FSK 1071/07, z dnia 16 września 2008 r. sygn. akt II FSK 874/07, z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1720/06 (wyroki opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), które zapadły w podobnym stanie faktycznym i prawnym jak ten w rozpoznawanej obecnie sprawie. Z art. 21 ust. 1 pkt 46 updof wynika, że wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Trafnie przyjął, mimo błędnej wykładni tego przepisu, Minister Finansów, że dwie przesłanki wskazane wyżej pod a) i b) muszą wystąpić łącznie. Ważne jest przy wykładni pierwszej z nich, że dochody otrzymane przez podatnika muszą "pochodzić" od rządów państw obcych, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO. Nie budzi przy tym wątpliwości to, że otrzymane przez skarżącą wynagrodzenie związane było z realizacją programu operacyjnego – Program Operacyjny Kapitał Ludzki. Niewątpliwie był to więc program ramowych badań unii Europejskiej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) updof. Zgodnie z wykładnią językową słowo "pochodzą" oznacza "rodowód, genealogię, wywodzenie się z czegoś" (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, t. II. Warszawa 1979, s. 716), czy też "pochodzić od kogo, od czego, wywodzić się od kogo, być dostarczonym, sprowadzonym przez kogo, przez co" (Słownik frazeologiczny języka polskiego, red S. Skorupka, t. I. Warszawa 1985, s. 694). Nie ma więc istotnego znaczenia to, że środki te początkowo pochodziły z budżetu państwa, a projekt realizowano w systemie prefinansowania. Istotne jest to, że w konsekwencji i ostatecznie w części pochodziły z budżetu Unii Europejskiej. Minister Finansów utożsamił pojęcie "pochodzą" z pojęciem "są finansowane", co nie oznacza tego samego. Zauważyć jeszcze należy, że w art, 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) updof wskazano, że zwolnienie ma zastosowanie także wówczas, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu uprawnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, co oznacza, iż nie jest także niezbędne bezpośrednie otrzymanie tych środków przez podatnika. Jest charakterystyczne to, że z art. 21 ust. 1 pkt 46 updof wynika, iż przepis ten nie stawia warunku, aby bezzwrotna pomoc udzielana przez podmioty wskazane pod. lit. a) tego przepisu była przez nie wprost przekazana podatnikowi bezpośrednio realizującemu program finansowany z tej pomocy, lecz wystarcza, by pochodziła od podmiotów tam wymienionych. "Sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym przypadku kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy" (pow. wyrok NSA z dnia 16 września 2008 r, II FSK 874/07). Wymaga także odnotowania fakt, iż zarówno w preambule obowiązującego w 2005 r. rozporządzenia WE nr 1260/1999, jak i w preambule aktualnie funkcjonującego w obrocie prawnym rozporządzenia Rady WE z dnia 11 lipca 2006r.Nr 1083/2006 wskazano, iż fundusze strukturalne stworzone zostały zgodnie z wymaganiami Traktatu. Służą one przede wszystkim wzmocnieniu spójności gospodarczej i społecznej Wspólnoty Europejskiej, a także zmniejszeniu dysproporcji w poziomach rozwoju różnych regionów oraz zacofania regionów lub wysp najmniej uprzywilejowanych, w tym obszarów wiejskich. Wzmożone nakłady na te fundusze są związane z rozszerzeniem się Unii Europejskiej, co zwiększyło dysproporcje gospodarcze, społeczne i terytorialne. Reasumując, skonstatować należy, iż interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 updof nie może być dokonywana z pominięciem kwestii rzeczywistego źródła środków przeznaczonych na realizację projektów i programów korzystających ze wsparcia EFS. Nie negując wymogu ścisłego interpretowania przepisów przewidujących ulgi i zwolnienia podatkowe należy stwierdzić, że w ocenie składu orzekającego ograniczanie stosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 updof do dochodów uzyskanych ze środków pochodzących z pomocy przedakcesyjnej jest nieuzasadnione. Wobec powyższego zanegować należy przyjętą w niniejszej sprawie przez organ podatkowy interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 updof, która wyklucza zastosowanie tego zwolnienia w odniesieniu do wynagrodzeń finansowanych ze środków pomocowych przekazywanych za pośrednictwem budżetu państwa. Podobną ocenę wykładni przyjętej przez organy podatkowe wyrażono w literaturze przedmiotu, w której uznano stanowisko takie za wątpliwe i wskazano, że "uwzględnia ono techniczne zagadnienia związane ze sposobem wypłaty środków pomocowych, nie bierze zaś pod uwagę istoty pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych. W ostatecznym rozliczeniu jest ona udzielana ze środków Wspólnoty i jest bezzwrotna (...)" (por. 1. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Rok 2007, Podatkowe Komentarze Becka, W-wa 2007, s. 422). Nie można również tracić z pola widzenia skutków, jakie wywołałby zaaprobowanie przedstawionej przez Ministra Finansów wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. Oznaczałaby ona bowiem nie tylko, że interpretowany przepis jest "martwy", gdyż nie ma zastosowania w ramach realizacji programów pomocowych, co niweczyłoby racjonalność ustawodawcy, ale przede wszystkim sankcjonowała dopuszczalność przekazywania beneficjentom pomocy finansowej ze środków wspólnotowych, przeznaczonej na realizację poszczególnych celów (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9.04.2009 r., sygn. akt I SA/GI 358/08 opublikowany w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Jednocześnie podkreślić należy, że ze zwolnienia określonego w cyt. art. 21 ust. 1 pkt 46 updof korzysta jedynie ta część dochodów, która pochodzi ze środków Unii Europejskiej, a nie ze środków budżetu państwa lub środków własnych podatnika. Mając na uwadze, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Sąd na podstawie art. 146§1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę uwzględnił i zaskarżoną interpretację indywidualną uchylił. O wykonalności i kosztach postępowania orzeczono odpowiednio na podstawie art. 152 oraz art. 200 ustawy procesowej. J.T. 24.11.09r.