III SA/Kr 774/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Kutzner (spr.) Sędziowie WSA Dorota Dąbek WSA Janusz Kasprzycki Protokolant Honorata Kuźmicka-Wełna po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2012 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. we W na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 5 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania skargę oddala Naczelnik Urzędu Celnego pismem z dnia [...] 2011 r. [...] poinformował skarżącą "A" Spółka z o.o. we W, iż w związku z wygaśnięciem decyzji – zezwolenia numer [...] z dnia 4 maja 2004 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej, poświadczenia rejestracji automatów o niskich wygranych dokonane w oparciu o ww. zezwolenie utraciły ważność wraz z wygaśnięciem tego zezwolenia. Organ jako podstawę prawną powyższej informacji wskazał § 10 ust. 4 pkt. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102 poz. 946 ze zm.). Skarżąca od powyższego pisma wniosła odwołanie , w którym podniosła, że przedmiotowe pismo mimo , iż nie zostało nazwane decyzją , wykazuje elementy wystarczające do uznania go za decyzję w rozumieniu art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a w konsekwencji przysługuje od niego odwołanie. Wskazując na powyższe okoliczności , skarżąca zarzuciła: I . naruszenie art. 92 ust. 1 w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji, ewentualnie także art. 143 ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych (Dz.U. z 2008r Nr 201, poz.1540 ze zm.) poprzez zastosowanie w sprawie § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, mimo iż zostało ono w tym zakresie wydane bez upoważnienia ustawowego; II. ewentualnie – z zastrzeżeniem punktu I powyżej , naruszenie § 10 ust.4 pkt.1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. III. naruszenie art. 128 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie w przedmiocie uchylenia ostatecznej decyzji administracyjnej, mimo braku podstaw prawnych w tym zakresie w Ordynacji podatkowej oraz w przepisach ustaw podatkowych; IV. naruszenie art. 210 § 1 pkt 4, pkt 7, § 4 i § 5 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji nie zawierającej wszystkich elementów wymaganych przepisami. W uzasadnieniu odwołania skarżąca podniosła , że pismo zawiera oznaczenie organu wydającego akt, adresata, rozstrzygnięcie o istocie sprawy tj. orzeczenie o wygaśnięciu, względnie uchyleniu poświadczenia rejestracji konkretnych automatów oraz podpis i pieczęć osoby działającej w imieniu organu. Rozporządzenie stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji zostało wydane w oparciu m.in. o upoważnienia ustawowe zawarte w art.16 ww. ustawy o grach i zakładach wzajemnych , które dotyczyło wyłącznie określenia warunków dopuszczenia urządzenia do eksploatacji i użytkowania , a zatem do przyznania uprawnień , natomiast nie obejmowało cofania , pozbawiania , czy stwierdzania ich wygaśnięcia. Ustawa o grach hazardowych nie zawiera upoważnienia do wydania przepisów dotyczących rejestracji automatów i ewentualnie cofania tej rejestracji. Wskazując na powyższe okoliczności , w ocenie skarżącej , zaskarżona decyzja winna być uchylona , gdyż została wydana bez podstawy prawnej. Skarżąca podniosła, iż nie jest dopuszczalne orzekanie o cofnięciu poświadczenia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, o jego wygaśnięciu, czy też dokonanie jego wyrejestrowania, gdyż w kwestii tej wydano decyzję, która stała się ostateczna, natomiast przepisy Ordynacji podatkowej, ani ustaw podatkowych nie przewidują możliwości jej wzruszenia. W opinii skarżącej z całokształtu przepisów regulujących kwestię dopuszczania automatu do eksploatacji wynika, iż dopuszczenie to nastąpiło poprzez wydanie decyzji administracyjnej. Dopuszczenie automatów, których dotyczy zaskarżona decyzja, do eksploatacji oraz ich rejestracja nastąpiły w drodze decyzji. Decyzje te nadały skarżącej prawo do korzystania z zarejestrowanych urządzeń przez okres rejestracji, to jest przez sześć lat. Skarżąca podkreśliła, iż przedmiotowe decyzje stały się ostateczne wobec ich nie zaskarżenia ; wzruszenie tych decyzji nastąpić może tylko w wyjątkowych przypadkach i w nadzwyczajnym trybie określonym w przepisach Ordynacji podatkowej lub w ustawach podatkowych. W niniejszej sprawie żaden z przypadków uzasadniających wzruszenie decyzji i w konsekwencji odebranie stronie skarżącej uprawnienia do korzystania z automatów w trybie nadzwyczajnym nie występuje. Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 05 maja 2011 r. [...] stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego od pisma Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2011 r. W uzasadnieniu organ wyjaśnił , iż zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Organ podniósł, że w rozpatrywanej sprawie nie można mówić o prowadzeniu sprawy administracyjnej objętej postępowaniem jurysdykcyjnym i nie ma podstaw do uznania pisma Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2011 r., nr [...] za decyzję wydaną na podstawie art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji nie mógł wydać orzeczenia w sprawie, gdyż takowej w ogóle nie było. Organ wyjaśnił , że utrata ważności poświadczenia rejestracji automatu następuje z mocy prawa wraz z zaistnieniem zdarzenia , którym jest wygaśnięcie zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Wprowadzenie takiego rozwiązania do przepisów ww. rozporządzenia ministra Finansów z dnia 03 czerwca 2003r , zdaniem organu – oznacza m.in. , że organ celny nie ma podstaw do wydawania w tym przedmiocie decyzji administracyjnej. Pismo , które zaskarżyła skarżąca , ma charakter wyłącznie informacyjny i porządkowy i w żaden sposób nie kształtuje uprawnień bądź obowiązków podmiotu. Uprawnienia te , jak i powinności wynikają bezpośrednio z regulacji prawnych jako konsekwencja utraty ważności poświadczenia rejestracji w rozumieniu § 10 ust.4 ww. rozporządzenia. Na powyższe postanowienie wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie , w której skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości zarzucając naruszenie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie, iż zaskarżone pismo Naczelnika Urzędu Celnego nie jest decyzją w rozumieniu tej ustawy i w konsekwencji orzeczenie niedopuszczalności złożonego odwołania. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art.124 w z w. z art.121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez faktyczny brak wyjaśnienia przesłanek , którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. Skarżąca powtórzyła dotychczasową argumentację dotyczącą uznania zaskarżonego pisma organu pierwszej instancji za decyzję w rozumieniu art.207 § 1 Ordynacji podatkowej , a to z uwagi na takie elementy , jak oznaczenie organu wydającego akt, adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis i pieczęć osoby działającej w imieniu organu, a także uzasadnienie , choć szczątkowe . Te elementy – zdaniem skarżącej - świadczą o kwalifikacji pisma z dnia 31 stycznia 2011r jako decyzji administracyjnej. Pismo organu spowodowało utratę przez skarżącą uprawnienia do użytkowania i eksploatacji tego urządzenia na terytorium Polski . Charakter prawny rozstrzygnięcia organu administracji w tym przypadku odpowiada doktrynalnemu pojęciu decyzji deklaratoryjnej , która analogicznie do zaskarżonej " informacji" jedynie coś stwierdza; od takiej decyzji przysługuje odwołanie . W ocenie skarżącej , założeniem wydania zaskarżonego pisma było zajęcie przez organ stanowiska co do skutków prawnych wygaśnięcia zezwolenia, potwierdzenie ich i usunięcie w tym zakresie wątpliwości. Na podstawie zaskarżonej decyzji automaty zostały lub zostaną "wyrejestrowane", to znaczy organ l instancji wykreśli je z ogólnopolskiego systemu informatycznego, do którego dostęp mają urzędy celne. Spowoduje to brak możliwości dalszego ich użytkowania w jakimkolwiek punkcie gry na automatach o niskich wygranych . Reasumując skarżąca stwierdziła, że zaskarżone odwołaniem pismo zawierało wszystkie elementy niezbędne do uznania , iż stanowi ono decyzję w rozumieniu art.207 § 1 Ordynacji podatkowej , a to z kolei przesądza o dopuszczalności złożonego od niego odwołania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej, wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do argumentacji skargi , organ zarzucił , że nieprawdziwe jest twierdzenie skarżącej , iż pismo Naczelnika Urzędu Celnego, uznane przez stronę skarżącą za "decyzję" , rozstrzygało, iż "rejestracja automatów należących do skarżącej wygasła". Utrata ważności poświadczenia rejestracji wskazanych automatów nastąpiła bowiem z mocy prawa, tj. na podstawie § 10 ust. 4 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych , a organ I instancji jedynie o tym fakcie poinformował skarżącą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia. Usunięcie z obrotu prawnego postanowienia może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz.1270). Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia pod kątem jego zgodności z prawem należy stwierdzić , że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie podstawę prawną postanowienia stanowi art. 228 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej , który stanowi , że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. W niniejszej sprawie kwestią sporną był charakter prawny pisma Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2011 r. Skarżąca uznała przedmiotowe pismo za decyzję administracyjną wydaną przez organ pierwszej instancji, od której służy dowołanie, natomiast organ odwoławczy stanął na stanowisku, że jest to pismo informujące o stanie faktycznym tj. utracie ważności poświadczenia rejestracji automatów do gry. Przepis § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych stanowi, że po wydaniu przez jednostkę badającą opinii technicznej zawierającej pozytywny wynik badania automatu lub urządzenia do gier poprzedzającego ich rejestrację, na wniosek podmiotu urządzającego gry lub zakłady wzajemne, wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje rejestracji automatu lub urządzenia do gier. W § 10 ust. 1 rozporządzenia określono, iż w celu potwierdzenia rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje na wniosku, o którym mowa w § 9, poświadczenia rejestracji, w którym wskazuje numer rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Poświadczenie rejestracji stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier (ust. 2). Rozporządzenie powyższe nie określa formy poświadczenia rejestracji ; nie wskazano w nim, że poświadczenie rejestracji następuje w formie decyzji . Zasadą wynikającą z rozporządzenia jest, że poświadczenie rejestracji dokonuje się na 6 lat. Jednakże z §10 ustęp 4 pkt 1 wynika, że poświadczenie rejestracji traci ważność wraz z wygaśnięciem zezwolenia, o którym mowa w art. 24 ust. 1, 1a i 1 b ww. ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych . Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie : w związku z wygaśnięciem decyzji numer [...] z dnia 04 maja 2004 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej, poświadczenia rejestracji dokonane w oparciu o w/w zezwolenie utraciły ważność wraz z wygaśnięciem tego zezwolenia z mocy prawa. W wyroku z dnia 19 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 752/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził "poświadczenie rejestracji nie jest ostateczną decyzją administracyjną. W opinii Sądu poświadczenie rejestracji automatu nie zostało dokonane w formie decyzji administracyjnej. Jest to jedynie czynność materialno - techniczna organu administracji publicznej, którą upoważniony organ potwierdził spełnienie przez urządzenie wymogów określonych w przepisach prawa (szerzej na temat czynności materialno – technicznej zob. K. Kłosowska, Czynności faktyczne jako prawna forma działalności administracji, Rzeszów 2009). Niemniej jednak czynność ta wywołuje określone skutki natury prawnej, co jednak nie oznacza, że ta forma działania administracji ma charakter decyzji administracyjnej. W konsekwencji cofnięcie rejestracji nie następuje w trybie weryfikacji decyzji ostatecznej. Skutki prawne czynności materialno - technicznej, jak również sama czynność materialno - techniczna nie mogą być bowiem weryfikowane w trybie przewidzianym dla weryfikacji ostatecznej decyzji administracyjnej." Sąd w niniejszej sprawie w całej rozciągłości podziela powyższe stanowisko. W ocenie Sądu utrata ważności poświadczenia rejestracji jako czynność faktyczna, materialno - techniczna nie jest dokonywana ani w formie decyzji , ani w formie postanowienia. Z treści § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia w sposób jednoznaczny i jasny wynika, że poświadczenie rejestracji traci ważność, tzn. skutek następuje z mocy prawa. Tak więc skoro poświadczenie rejestracji traci ważność z mocy prawa , brak jest przesłanek do wydawania decyzji rozstrzygającej o utracie ważności tego poświadczenia . Oznacza to , że pismo z dnia [...] 2011 r. organu pierwszej instancji miało jedynie charakter informacyjny, a więc nie przysługiwało od niego odwołanie. W niniejszej sprawie wygaśnięcie zezwolenia spowodowało jego usunięcie z obrotu prawnego i niedopuszczalne byłoby , aby w obrocie prawnym funkcjonowały poświadczenia rejestracji automatów wydane w oparciu o takie zezwolenie. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej , wedle którego pismo Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2011r. jest decyzją, gdyż zawiera minimum elementów wystarczających do uznania go za decyzję administracyjną. "Do wydania decyzji administracyjnej musi istnieć przepis prawa materialnego, który upoważnia organ do władczego działania. Na pewno za taki nie może być uznany cytowany § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia. Przepis ten nie pozwala działać organowi w sposób, który przyznaje stronie jakieś uprawnienia lub nakłada obowiązki. W świetle wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) zasady działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa jak i art. 120 ustawy – Ordynacja podatkowa statuującego tzw. zasadę legalności nie można bowiem domniemywać, że w sytuacji swoistego "milczenia ustawodawcy" w kwestii prawnej formy działania ewentualne rozstrzygnięcie organu administracji publicznej winno zawsze przybierać postać decyzji administracyjnej." (patrz III SA/Gd 267/11 Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 października 2011 r. ). Rozpatrując niniejszą sprawę , Sąd podzielił powyższy pogląd. Stwierdzenie , że pismo Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2011r. nie stanowiło decyzji obligowało Dyrektora Izby Celnej do wydania postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania. W związku z powyższym orzeczono o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)