III SA/Gd 518/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sudoł, Sędziowie WSA Alina Dominiak, WSA Felicja Kajut (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Januszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2012 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru oraz podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. kwotę 5.117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3) określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Decyzją z dnia 10 sierpnia 2010 r. znak [...] Naczelnik Urzędu Celnego działając na podstawie art. 207 § 1 w zw. z art. 165 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 23 ust. 3 i 4, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 ze zm.), art. 20 ust. 1 – 3, art. 67 – 68, art. 71 ust. 1, art. 201, art. 214 ust. 1, art. 221 i art. 243 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. L 302 ze zm.), art. 248 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania Wspólnotowego Kodeksu Celnego (Dz. Urz. L 253 ze zm.), rozporządzenia Rady (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. L 287 ze zm.), art. 6, art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2 pkt 1, art. 14 ust. 7, art. 27 ust. 4, art. 92 ust, art. 93 ust. 1 pkt 1, art. 93 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 3, poz. 11 ze zm.), art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 1i ust. 4, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) w następstwie zakończenia postępowania celnego i podatkowego wszczętego w dniu 13 lipca 2010 r. i dotyczącego zgłoszenia celnego SAD o oznaczeniu [...] złożonego przez A Sp. z o.o. z siedzibą w W. określił: - kwalifikację taryfową importowanego towaru – elektryczne rozpylacze do rozpylania odświeżaczy powietrza z wkładem - do kodu CN 8424 8900 00 (stawka celna 1,7 %, podatek VAT w wysokości 22 %); - kwotę podatku akcyzowego w wysokości 19.999 zł oraz - kwotę podatku towarów i usług w wysokości 47.662 zł. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ wskazał, ze importer zgłosił do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu w/w towar klasyfikując go do kodu TARIC 8424 30 08 00. Zgłoszenie jako spełniające warunki formalne (art. 62 Wspólnotowego Kodeksu Celnego) zostało przyjęte oraz zarejestrowane pod numerem [...]. Zgłaszający obliczył i wykazał w powyższym zgłoszeniu celnym kwotę należności celnych w wysokości 3.287 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu w/w towaru w wysokości 43.263 zł. Do zgłoszenia celnego strona dołączyła m.in. kartę charakterystyki produktu oraz deklarację z których wynika, że importowany preparat do odświeżania powietrza zawiera w swoim składzie 15 % alkoholu etylowego. W następstwie weryfikacji w/w zgłoszenia Naczelnik Urzędu zakwestionował jednakże klasyfikację taryfową towaru zadeklarowaną przez zgłaszającego stwierdzając jednocześnie powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego z tytułu importu przedmiotowego towaru. W ocenie organu I instancji alkohol etylowy (wyrób akcyzowy) zawarty w odświeżaczu (nie będącym wyrobem akcyzowym) determinuje uznanie, że spółka importowała wyroby akcyzowe stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym. Import takich towarów podlega zaś opodatkowaniu akcyzą zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Nadto importowany towar z uwagi na brzmienie reguł 1, 3b i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej winien być klasyfikowany do kodu 8424 8900 00. Ta podpozycja obejmuje bowiem pozostałe urządzenia mechaniczne do rozrzucania, rozpraszania lub rozpylania cieczy lub gazów. W/w decyzja Naczelnika Urzędu Celnego została w następstwie wniesionego odwołania utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 września 2011 r. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W ocenie organu odwoławczego rozstrzygniecie wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego było prawidłowe gdyż zasadniczą funkcją jaką wykonują rozpylacze nie jest czyszczenie wodą pod ciśnieniem. Kod TARIC 8424 30 08 00 wskazany pierwotnie przez importera obejmuje bowiem pozostałe urządzenia do czyszczenia wodą z wbudowanym silnikiem. Prawidłowym kodem TARIC dla importowanego towaru jest zaś kod 8424 89 00 00, który obejmuje pozostałe urządzenia do rozpylania cieczy. Przedmiotowa klasyfikacja jest powszechnie przyjęta w państwach członkowskich Wspólnot Europejskich. Nie mniej jednak powyższa zmiana klasyfikacji taryfowej przywiezionego towaru nie miała wpływu na kwotę należności celnych albowiem nie uległa zmianie obowiązująca stawka celna. Kwestią sporną w niniejszym postępowaniu jest to, czy organ pierwszej instancji prawidłowo uznał przywieziony towar za wyrób akcyzowy, którego import podlega opodatkowaniu akcyzą zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy wyrobami akcyzowymi są napoje alkoholowe określone w załączniku nr 1 do ustawy. Do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy (art. 92). Z kolei do alkoholu etylowego, w rozumieniu ustawy, zalicza się wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej (art. 93 ust. 1 pkt 1). W przywołanym wyżej załączniku nr 1 w pozycji 43 ujęty został alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2 % obj., bez względu na kod CN wyrobu zawierającego alkohol etylowy. Z przywołanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym wynika zatem jednoznacznie, że alkohol etylowy stanowiący komponent do produkcji płynu, którym napełniono zbiorniczek importowanych przez stronę odświeżaczy powietrza, jest wyrobem akcyzowym. Należy również podkreślić, że definicja napoju alkoholowego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym odbiega od powszechnie rozumianego w języku polskim pojęcia napoju alkoholowego. Jednocześnie zgodnie z art. 30 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w importowanych wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353 ze zm.). Wszelkie działania strony, dostarczone przez nią dokumenty, jak i inicjatywa organu odwoławczego w kierunku przebadania próbki towaru, nie doprowadziły do wykazania, że zawarty w wyrobie alkohol etylowy został skutecznie, tzn. zgodnie z obowiązującymi przepisami, skażony. Organ odwoławczy skłonny był dopuścić wszelkie dowody, zarówno z dokumentów jak i z opinii biegłych, które mogłyby potwierdzić stawianą przez stronę tezę o skażeniu etanolu. Jednakże żaden z dowodów pozyskanych w postępowaniu nie potwierdza skutecznego skażenia. Niniejsze postępowanie było prowadzone w związku z ustaleniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Na żadnym etapie postępowania organy celne nie kwestionowały dokumentacji technicznej sporządzonej przez producenta (eksportera) wyrobu lub na jego zlecenie. Nie kwestionowały również żadnej z przedłożonych w postępowaniu opinii biegłych. Należy jednak podkreślić, że żadna z opinii nie wykazuje, że towar został skutecznie skażony. Wykazanie natomiast w toku postępowania odwoławczego na podstawie sprawozdania z badań (znak [...] z dnia 26 lipca2011 r.) sporządzonego przez Laboratorium Celne w G. objętościowej zawartości procentowej alkoholu etylowego wyższej niż w karcie charakterystyki produktu i oświadczeniu producenta, pozostało bez wpływu na określenie wyższej podstawy opodatkowania, a w konsekwencji wyższej kwoty zobowiązania podatkowego, przede wszystkim, z uwagi na zasadę określoną w art. 234 Ordynacji podatkowej który stanowi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. Co równie ważne, organ odwoławczy uzupełnił postępowanie dowodowe poprzez zlecenie przeprowadzenia badania pobranej próbki towaru w Laboratorium Celnym w G. Na podstawie sprawozdania z badań znak [...] z dnia 26 lipca 2011 r. ustalił, że objętościowa zawartość alkoholu etylowego w płynie, którym napełniono zbiorniczek odświeżaczy powietrza wynosi 63 % V/V. Możliwy błąd pomiaru został określony na poziomie +/- 2,9 % V/V. Należy przy tym zauważyć, że zastosowana przez Laboratorium metoda oznaczania zawartości alkoholu etylowego jest objęta akredytacją. Nadto towar w rodzaju odświeżacza powietrza zapakowany w kartonowe pudełko nie wymaga szczególnych warunków przechowywania. Faktem powszechnie znanym jest, że w handlu detalicznym tego typu towary wykładane są na zwykłe półki sklepowe. Wobec tego za nieuprawnioną a przede wszystkim za nie popartą stosownymi dowodami należy uznać tezę, że przechowywanie pobranej próbki towaru w szafie biurowej w temperaturze pokojowej wpłynęło na istotną zmianę jej właściwości fizykochemicznych. Dyrektor Izby Celnej nie uznał również jako zasadnej argumentacji strony, że działała w dobrej wierze będąc przekonana o zwolnieniu alkoholu etylowego stanowiącego komponent stosowany w produkcji przywiezionego towaru od akcyzy. Rzeczą przedsiębiorcy prowadzącego działalność polegającą na handlu towarami importowanymi z krajów trzecich jest dostosowanie tej działalności do obowiązujących przepisów prawa. Importer wiedząc, że w skład sprowadzanego przezeń towaru wchodzi alkohol etylowy, powinien dołożyć należytej staranności w sytuacji gdy w związku z importem tego towaru może powstać obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego. W szczególności powinien zobowiązać dostawcę danego towaru do przedstawienia informacji, które potwierdzałyby, że alkohol etylowy użyty w jego produkcji został skażony właściwym środkiem skażającym w wymaganej minimalnej ilości. Dyrektor Izby Celnej nie zakwestionował również złożonych do akt sprawy następujących opinii biegłych (sprawozdanie z badania nr [...]3 z dnia 15 lutego 2011 r.; opinia biegłego znak [...] z dnia 28.02.2011 r. uzupełniona opinią znak [...] z dnia 30 marca 2011 r.) odnośnie zawartości kompozycji zapachowej niekonsumpcyjnej w płynie którym napełniono zbiorniczek odświeżaczy powietrza, sporządzonych w Instytucie Chemii Przemysłowej im. prof. Ignacego Mościckiego. Przedstawione przez spółkę opinie nie określają jednak w żaden sposób zawartości alkoholu izopropylowego (2-propanolu). Natomiast badanie pobranej próbki towaru przeprowadzone przez Laboratorium Celne w G. jednoznacznie wykazało, że alkohol izopropylowy (2-propanol) występuje w płynie którym napełniono zbiorniczek odświeżaczy powietrza na poziomie śladów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie wydanych w sprawie rozstrzygnięć. Decyzji Dyrektora Izby Celnej spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego poprzez: - naruszenie przepisów art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 93 ust. 1 pkt 1 i art. 93 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11, ze zm.) poprzez nie ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania w konsekwencji przyjęcia przybliżonej zawartości alkoholu etylowego w pojemniczku odświeżacza powietrza wynikającej z karty charakterystyki produktu sporządzonej zgodnie z przepisami oraz wyłącznie dla celów rozporządzenia (WE) nr 1907/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 18 grudnia 2006 roku w sprawie rejestracji, oceny, udzielania zezwoleń i stosowanych ograniczeń w zakresie chemikaliów (REACH) i utworzenia Europejskiej Agencji Chemikaliów (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 396 z dnia 30 grudnia 2006 r.) oraz pominięcie wyników z badan próbek odświeżacza; - naruszenie przepisów art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 93 ust. 1 pkt 1 i art. 93 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez pominięcie wyników z badań próbek odświeżacza wskazujących na inną niż karta charakterystyki produktu zawartość alkoholu etylowego w odświeżaczu; - naruszenie przepisów art. 120 i art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 93 ust. 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu importu alkoholu etylowego zawartego w składzie odświeżaczy w nadmiernej wysokości ze względu na błędne określenie podstawy opodatkowania, a to przez całkowicie nieuprawnione i wadliwe ustalenia faktyczne, iż 15% objętości płynu zawartego w zbiorniczku odświeżacza stanowi alkohol etylowy; - naruszenie przepisów art. 187 § 1 i art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu importu alkoholu etylowego zawartego w składzie odświeżaczy na podstawie karty charakterystyki produktu a przez to także oparcie się głównie na dokumentach nieposiadających bezpośredniego znaczenia dowodowego w sprawie podatkowe] oraz, w konsekwencji, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej za pomocą dostępnych środków i źródeł dowodowych; - naruszenie przepisów art. 191 i art. 180 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne poprzez dokonanie dowolnej oceny znaczenia dokumentu karty charakterystyki produktu dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu importu alkoholu etylowego zawartego w składzie odświeżaczy; - naruszenie przepisów art. 120 i art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 92 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 20 dyrektywy 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych poprzez uznanie, iż substancja zapachowa zawarta w automatycznych odświeżaczy powietrza zgłoszonych w imieniu spółki do procedury dopuszczenia do obrotu w dniu 13 lipca 2010 r. jest objęta pojęciem alkoholu etylowego; - naruszenie przepisów art. 120 i art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 30 ust. 9 pkt 3 oraz art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 92/83/EWG poprzez nie zbadanie czy w którykolwiek z krajów Unii Europejskiej dopuszcza użycie przy produkcji substancji zapachowej jako skażalnika alkoholu etylowego (przy założeniu, iż alkohol ten w ogóle podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co zdaniem spółki nie ma miejsca), jednej z substancji zawartych w odświeżaczu lub jej samej i w konsekwencji nie ustalenie czy produkty sprowadzane przez spółkę mogłyby korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. W obszernym uzasadnieniu skargi wskazano m.in., że działalność spółki nie obejmuje zasadniczo importu wyrobów akcyzowych. W związku z powyższym przedstawiona przy zgłoszeniu celnym dokumentacja dla potrzeb wymiaru cła wydawała się spółce wystarczająca. Spółka nie zakładała i nie obejmowała swoją wiedzą nawet potencjalnej możliwości opodatkowania importowanych wyrobów podatkiem akcyzowym. W ocenie spółki organy celne dokonały błędnej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Spółka stoi również na stanowisku, że organy celne nie udowodniły a nawet nie uprawdopodobniły istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Jednocześnie organy celne bez stosownych dowodów poczyniły niekorzystne dla spółki ustalenia. Organy celne całość ustaleń w zakresie określenia podstawy i przedmiotu opodatkowania oparły bowiem na karcie charakterystyki produktu. Jednocześnie w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie wyjaśniły w sposób dostateczny i czytelny stronie znaczenia dowodowego jakie przypisują karcie charakterystyki produktu. Skarżąca wskazała, że karta charakterystyki produktu, sporządzana jest wyłącznie dla celów rozporządzenia nr 1907/2006, służy przede wszystkim do określenia rodzaju importowanych substancji w kontekście zagrożeń dla zdrowia, życia ludzkiego i środowiska naturalnego. Podane w niej wartości niebezpiecznych substancji i ich stężeń mają charakter orientacyjny stąd występują w przedziałach wartości. W szczególności, warunki fizyczne pomiaru stężenia na gruncie powołanego rozporządzenia nr 1907/2006 są inne niż w przypadku ustawy o podatku akcyzowym, zaś samo stężenie jest oznaczane wagowo, a nie objętościowo, jak wymagają tego przepisy o podatku akcyzowym. Ponadto organ celny całkowicie zignorował fakt, iż rozporządzenie nr 1907/2006 posługuje się zupełnie innym pojęciem alkoholu etylowego niż to występujące w nomenklaturze stosowanej dla potrzeb podatku akcyzowego. W związku z powyższym, organ celny powinien ustalić, czy wymieniony w karcie charakterystyki produktu alkohol etylowy w ogóle może być uważany za alkohol etylowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym a także zweryfikować zawarte w karcie charakterystyki produktu powyższe dane, aby określić ich prawidłowe wielkości na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 93 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania alkoholu etylowego jest liczba hektolitrów alkoholu etylowego 100% vol. w temperaturze 20°C zawartego w gotowym wyrobie. W pierwszej kolejności organ celny powinien zatem ustalić, czy wskazana w karcie charakterystyki produktu substancja etanol w stężeniu 15-20% spełnia parametry alkoholu etylowego zawarte w art. 93 ust. 3 w/w ustawy. Następnie organy celne powinny określić procentowy udział etanolu spełniającego powyższe parametry w substancji zapachowej znajdującej się w odświeżaczu ("substancja zapachowa"). Skarżąca powołała się przy tym na udostępnione przez dostawcę odświeżaczy informacje dotyczące składu zbiornika odświeżacza. W świetle opinii biegłego przyjęte w decyzjach przez organ celny założenie o równości procentu wagowego i objętościowego nie jest także zasadne, Zatem dokonane przez organy celne wyliczenie ilości hektolitrów alkoholu etylowego jest błędne po względem matematycznym i statystycznym. Jednocześnie ustalając podstawę i przedmiot opodatkowania organ nie może przyjąć wartości szacunkowej (przybliżonej), ale musi dokładnie określić zawartość alkoholu etylowego w importowanym produkcie. Nie ulega wątpliwości, że wartość ta powinna być określona w sposób rzeczywisty a nie najkorzystniejszy dla podatnika. Z badania przeprowadzonego w dniu 26 lipca 2011 r. przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w G. wynika, że zawartość etanolu w badanej próbce odświeżaczy była diametralnie inna niż przyjęta przez organ celny wartość 15% stężenia objętościowego wynikająca z karty charakterystyki produktu. Przeprowadzone przez Izbę Celną badanie potwierdziło, ponoszony w odwołaniu przez spółkę zarzut, że wartości stężeń alkoholu etylowego, wynikających z karty charakterystyki produktu, nie można odnosić do ustalenia podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym. Nadto z przeprowadzonych na zlecenie spółki ekspertyz przekazanych również organowi odwoławczemu wynika, że poddana analizie próbka towaru (odświeżacz) zawiera bardzo dużą ilość substancji, które są stosowane jako skażalniki alkoholu etylowego według prawa polskiego i europejskiego. Przy czym dla określenia czy alkohol etylowy jest skażony konieczne jest wykonanie szeregu czasochłonnych i kosztownych dodatkowych badań analitycznych użyciem szeregu próbek, których skarżąca nie posiada. Skarżąca podniosła, że przedstawiona przez organ odwoławczy analiza próbki odświeżacza wykluczyła jeden z możliwych i prawne relewantnych sposobów skażenia alkoholu etylowego. W wyniku przeprowadzenia przedmiotowej analizy nie stwierdzono jednak, że alkohol etylowy nie jest skażony innymi prawnie relewantnymi skażalnikami. Tym samym kwestia skażenia alkoholu etylowego w importowanych odświeżaczach powietrza pozostaje nadal niewyjaśniona. Uwzględniając więc duże prawdopodobieństwo skażenia alkoholu etylowego przeprowadzenie stosownych analiz jest konieczne i zasadne dla rozstrzygnięcia sprawy. Wbrew stwierdzeniom organu odwoławczego spółka nie żądała weryfikacji wyników badań oraz nie kwestionowała metody badawczej ale żądała dookreślenia badanej próbki a więc podania informacji umożliwiających ustalenie czy badaniu została poddana prawidłowa próbka tj. pobrana z importowanej partii towarów. Chodziło o podanie numeru serii, podanie rodzaju zapachu, co pozwoliłoby skarżącej porównać dane wynikające z ekspertyz posiadanych przez spółkę z danymi wynikającymi z analizy wykonanej przez organ odwoławczy. Z powodu braku opisu próbki nie da się ustalić czy poddana badaniu próbka pochodziła z importowanej partii towaru. Nie można również stwierdzić, że została ona przekazana do badania w stanie nienaruszonym oraz że była prawidłowo przechowywana. Nadto spółka odwołała się opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott przedstawionej w dniu 15 lipca 2010 roku (Sprawa C-163/09 Répertoire Culinaire Ud przeciwko The Commissioners for Her Majesty's Revenue & Customs), interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 19 października 2011 r. w sprawie gęstwy drożdżowej klasyfikowanej do poz. CN 2102 oraz alkoholu etylowego zawartego w tej gęstwie i z niej odzyskiwanego ([...]) i wymienionych w skardze wyroków sądów administracyjnych. Skarżąca wskazała nadto, że wykładnia art. 20 dyrektywy 92/83 jak i art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym powinna uwzględniać przede wszystkim cel ww. norm prawnych. Dotychczasowa wykładnia ściśle literalna doprowadziła bowiem do nieakceptowalnych rezultatów i w konsekwencji do obejmowania systemem akcyzy wyrobów dalece odbiegających swoimi właściwościami fizykochemicznymi oraz przeznaczeniem od wyrobów akcyzowych wskazanych w art. 2 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie nie znajdując podstaw do zmiany swojego wcześniejszego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Postępowanie przed sądami administracyjnymi prowadzone jest zaś na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270) zwanej dalej p.p.s.a., Sąd rozstrzygając sprawę w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrola zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej dokonana w oparciu o powyższe kryterium prowadzi do wniosku, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkować musiało jej uchyleniem. W myśl art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz.U. nr 68 poz. 622 ze zm.), do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej o.p.), z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Zgodnie z art. 20 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE. L. 92. 302.1 ze zm.), zwanego dalej: WKC, należności celne ustalane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich, która została wprowadzona rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE. L. 87. 256.1). Załącznik I do tego rozporządzenia zawiera Nomenklaturę Scaloną oraz stawki celne, dodatkowe jednostki statystyczne i inne niezbędne informacje. Załącznik ten jest zmieniany co roku, bowiem zgodnie z treścią art. 12 Rozporządzenia Rady nr 2658/87, Komisja przyjmuje każdego roku rozporządzenie przedstawiające pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz ze stawkami celnymi. Wspomniane rozporządzenie jest publikowane nie później niż dnia 31 października w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich i stosuje się je od dnia 1 stycznia roku następnego. Przedmiotowego zgłoszenia celnego dokonano w dniu 13 lipca 2010 r. gdy obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L. 287). Przedmiotem zgłoszenia były elektryczne rozpylacze do rozpylania odświeżaczy powietrza z wkładem. Skarżący zaklasyfikował je do Kodu TARIC 8424 30 08 00 : "Pozostałe urządzenia do czyszczenia wodą z wbudowanym silnikiem", zaś zdaniem organów prawidłowym kodem TARIC dla importowanego towaru jest kod 8424 89 00 0: "Pozostałe urządzenia do rozpylania cieczy". Skarżąca w skardze nie podważała prawidłowości dokonanej przez organy klasyfikacji, podobnie, w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji nie zarzucała wprost wadliwego stanowiska organu w powyższej kwestii. Jakkolwiek należy zauważyć, że w uzasadnieniu odwołania skarżąca wskazywała na brzmienie pozycji 3307 Nomenklatury scalonej, do której zaliczane są gotowe odświeżacze pomieszczeń, nawet perfumowane, lub mające własności dezynfekcyjne, wskazując, że dział CN 22 Nomenklatury Scalonej ich nie obejmuje. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zmiany przyjętej przez organ pierwszej instancji klasyfikacji importowanego towaru. W celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie. Należy podkreślić, iż nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod. Należy również mieć na uwadze, że część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Przystępując do klasyfikacji w Scalonej Nomenklaturze (CN), należy wyjść od reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z tą regułą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Należy jednak pamiętać, że w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Jakkolwiek pojemnik z aerozolem zawiera gotowy odświeżacz pomieszczeń perfumowany objęty kodem CN 3307 49 00 : "Preparaty do perfumowania lub odświeżania pomieszczeń, włącznie z preparatami zapachowymi stosowanymi w trakcie obrzędów religijnych - - Pozostałe" , to jednak należy mieć na uwadze fakt, że elementem składowym nadającym całemu zestawowi (rozpylacz wraz z pojemnikiem) zasadniczy charakter jest elektryczny rozpylacz. Zgodnie z treścią reguły 3b w związku z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej "mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania". Bezsporne jest zatem, że importowany towar nie mógł zostać zaklasyfikowany do kodu CN 3307 49 00. W kontrolowanej sprawie istotą sporu nie była jednak kwestia klasyfikacji taryfowej, jej zmiana nie miała bowiem znaczenia dla wysokości długu celnego. Istotą sporu w sprawie stało się zagadnienie, czy nabyte przez skarżącą elektryczne rozpylacze do rozpylania odświeżacza z wkładem zawierającym w swym składzie alkohol etylowy podlegają podatkowi akcyzowemu. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 3, poz. 11 ze zm., dalej ustawa) wyrobami akcyzowymi są napoje alkoholowe określone w załączniku nr 1 do ustawy. Import towaru będącego wyrobem akcyzowym podlega opodatkowaniu akcyzą zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. W myśl art. 92 ustawy do napojów alkoholowych zalicza się m.in. alkohol etylowy. Alkohol etylowy to m.in. wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej (art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy). Zauważyć należy, że zawarta w art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy definicja alkoholu etylowego jest zbieżna z definicją zawartą w art. 20 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych ( DZ. U. UE.L.92.316.21, dalej jako Dyrektywa strukturalna). W załączniku nr 1 do ustawy w poz. 43 wymieniono alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2 % obj., bez względu na kod CN wyrobu zawierającego alkohol etylowy. Pozycja CN 2207 Nomenklatury Scalonej obejmuje: "Alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej: alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy skażone". Z kolei pozycja CN 2208 obejmuje: "Alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe." W podsumowaniu powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy importowane towary nie są wymienione w załączniku nr 1 do ustawy, nie podlegają one podatkowi akcyzowemu. Jeżeli jednak zawierają one alkohol etylowy - w rozumieniu art. 93 ust. 1 ustawy – w ilości przekraczającej 1,2 % objętości, wówczas alkohol ten będąc wyrobem akcyzowym podlega akcyzie ( zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2011 r., I GSK 313/11 wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym Sąd nie podzielił zarzutu skargi, że błędem było uznanie alkoholu etylowego zawartego w odświeżaczach za wyrób akcyzowy. Odnosząc się do stanowiska skarżącej reprezentowanego zwłaszcza w toku postępowania przez organem pierwszej instancji wskazać należy, że zarówno przepisy krajowe, jak i wspólnotowe nie uzależniają opodatkowania alkoholu etylowego od tego, czy może być on uznany za produkt spożywczy. Zdatność alkoholu etylowego do spożycia nie została wymieniona w żadnym z powołanych wyżej przepisów, nie wynika to również z zapisów Nomenklatury Scalonej, w której alkohol etylowy został wymieniony pod kodem CN 2207. Przywołane regulacje nie potwierdzają, że wyrobem akcyzowym mógłby być tylko taki alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej alkoholu 1,2% obj., które byłby napojem alkoholowym nadającym się do spożycia. Należy przy tym podkreślić, że wyrobem akcyzowym nie jest substancja zapachowa, lecz zawarty w niej alkohol etylowy. Wskazać należy, że w Rozdziale 6 ustawy o podatku akcyzowym wprowadzono zwolnienia. Art. 30 ust. 9 stanowi, że zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w importowanych wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2. Z brzmienia tego przepisu wynika, że zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. nr 31, poz. 353, z późn. zm.) (...). W dniu rozpoznania sprawy w/w kwestie regulowało rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 25 czerwca 2008 r. w sprawie środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego (Dz. U. Nr 120, poz. 776 ze zm., dalej jako rozporządzenie). Prowadząc postępowanie organy celne powinny działać zgodnie z zasadami ujętymi w Ordynacji podatkowej, w szczególności wyrażoną w art. 125 o.p., a więc wnikliwie, dążąc do wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej zawartą w art. 122 o.p., ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Prawidłową decyzję organ może bowiem podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza materiałem dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący, pozwalającym na właściwą ocenę stanu faktycznego. Zatem niepełne ustalenie stanu faktycznego nie może służyć prawidłowej jego subsumpcji do odpowiednich norm prawa materialnego. Dopiero gdy stan faktyczny ustalony zostanie z zachowaniem dyrektyw płynących z art. 122, 187 § 1 i 191 o.p., wówczas będzie można ocenić, w jaki sposób skonfrontowano stan faktyczny z normami prawa materialnego, a więc czy dokonano prawidłowej czy też błędnej ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2005 r., FSK 1444/04, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). W sytuacji niepełnego ustalenia stanu faktycznego sądowa kontrola tego rodzaju decyzji jest ograniczona i sprowadza się do zbadania, czy organ rozstrzygający zebrał i rozważył cały materiał dowodowy w danej sprawie, zgodnie z zasadami o.p. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, postępowanie Dyrektora Izby poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji należało ocenić jako nieodpowiadające standardom wynikającym z powołanych przepisów o.p. W rozpoznawanej sprawie organ przyjął, że skoro w skład płynu stanowiącego zawartość pojemników będących częścią importowanych przez skarżącą elektrycznych odświeżaczy powietrza o kodzie CN 8424 89 00 00 wchodzi alkohol etylowy, zaś jego zawartość przekraczała 1,2 % objętości i nie został on – zdaniem organu - skażony, zatem podlegał on akcyzie. Z powyższego wynika, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miało ustalenie czy alkohol znajdujący się w pojemnikach został skażony środkami wskazanymi przez Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi w rozporządzeniu. Ze zgłoszenia celnego i dołączonych do niego dokumentów nie wynikało że alkohol został skażony, jednak w toku postępowania skarżąca twierdziła, że doszło do skażenia alkoholu, co potwierdzała przedkładanymi przez siebie opiniami instytucji naukowych. Takie stanowisko skarżącej spowodowało podjęcie przez organ odwoławczy czynności zmierzających do ustalenia czy alkohol został skażony. Opierając się na wynikach badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne Izby Celnej w G. organ odwoławczy przyjął, że nie doszło do skażenia alkoholu, bowiem ilość izopropanolu - skażalnika wymienionego w poz. 23 rozporządzenia była mniejsza od minimalnej zawartości tam wskazanej (sprawozdanie z badań z dnia 26 lipca 2011 r., k. 22-23 akt administracyjnych). Z w/w badań wynikało nadto, że zawartość etanolu w badanej próbce, oznaczona metodą chromatografii gazowej z detektorem FID, była na poziomie 63,0+/-2,9 % V/V, jak również że w skład badanej próbki wchodziło szereg innych składników, których ilość nie została podana. Zauważyć należy, że zakres badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne był determinowany treścią skierowanego do niego pisma organu odwoławczego z dnia 8 lipca 2011 r., w którym wskazano na przedstawioną przez skarżącą opinię biegłego, gdzie stwierdzono, że alkohol etylowy zawarty w pojemniku zawiera kompozycją zapachową niekonsumpcyjną stanowiąca substancję skażającą w rozumieniu rozporządzenia w stężeniu niezbędnym dla skuteczności skarżenia (opinia z dnia 30 marca 2011 r.). Z uwagi na to organ wskazał w piśmie, by badanie próbki przeprowadzić pod kątem zawartości substancji skażającej określonej w poz. 23 załącznika do rozporządzenia tj. alkoholu izopropylowego ( 2- propanolu). Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że zwracając się do Laboratorium Celnego o przeprowadzenie badań próbki w zakresie wynikającym z treści pisma z dnia 8 lipca 2011 r. organ skupił się jedynie na zweryfikowaniu wyników przedstawionych w w/w opinii. Tymczasem, mając na uwadze przedmiot postępowania, istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy było ustalenie, czy zawarty w pojemnikach alkohol nie został skażony żadnym ze środków – i w odpowiedniej ilości - wymienionych w rozporządzeniu. Ze sprawozdania Laboratorium Celnego wynikało, że poza alkoholem izopropylowym, płyn poddany badaniu zawiera również inne wymienione w załączniku do rozporządzenia środki dopuszczone do skażania alkoholu tj. alkohol butylowy ( poz. 2), ftalan dietylu( poz. 10) i octan etylu ( poz. 14). W sprawozdaniu wskazano jedynie, że w/w środki do skażania w próbce występują, nie podano natomiast w jakiej ilości. Brak tych danych powoduje, że nie można bezspornie stwierdzić, że nie doszło do skażenia alkoholu etylowego zawartego w próbce. Dopiero przeprowadzona przez laboratorium analiza ilościowa próbki dałaby odpowiedź na pytanie, czy próbka odświeżacza zawiera skażony alkohol etylowy. Z treści pisma Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w G. z dnia 1 sierpnia 2011 r. można wnosić, że Laboratorium może dysponować dokładnymi danymi odnośnie składu i ilości wchodzących w skład odświeżacza składników. W piśmie tym Laboratorium – na pytanie organu odwoławczego – udzieliło odpowiedzi odnośnie maksymalnej zawartości alkoholu izopropylowego w wyrobie ( k. [...] akt administracyjnych Z powyższego wynika zatem, że mającą istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy kwestia nie została w toku postępowania ustalona, co podnosiła skarżąca w skardze. Sąd nie może się przy tym zgodzić ze stanowiskiem organu, że to tylko rzeczą strony zainteresowanej uzyskaniem zwolnienia od akcyzy jest wykazanie, że alkohol zawarty w płynie do odświeżaczy jest prawidłowo skażony. Należy zauważyć, że aktywność dowodowa organu musi zostać uzupełniona przez aktywność procesową strony wówczas, gdy po stronie organu nie ma możliwości ustalenia pojedynczych i podnoszonych przez stronę postępowania okoliczności istotnych dla ustalenia pełnego obrazu sprawy. Wówczas skarżący, mając na uwadze dbałość o własne interesy, winien współpracować z organami celnymi i przedstawiać dowody na poparcie swoich twierdzeń. Zasada korzystania z wszelkiego typu zwolnień podatkowych wymaga szczególnej staranności podatników w wypełnianiu przesłanek zwolnienia. Nie oznacza to jednak, że organ zwolniony jest z obowiązku podejmowania z urzędu stosownych działań. Konsekwencją tego uregulowania jest jednak to, że w przypadku gdy organ jakiejś okoliczności nie jest w stanie ustalić, mimo podejmowania stosownych działań, strona nie może mu skutecznie zarzucić naruszenia zasady prawdy obiektywnej albowiem i ona miała w swoim dobrze pojętym interesie obowiązek wykazywania faktów, z których chciała czerpać korzyści podatkowe ( por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 stycznia 2012 r., I SA/Kr 2063/11, dostępny orzeczenia.nsa.gov.pl). Prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie organ zaniechał ustalenia czy doszło do skażenia alkoholu, nie można przy tym stwierdzić, że po stronie organu nie było możliwości istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność ustalić. Nadto nie można zarzucić skarżącej, że nie podejmowała z organem współpracy w celu wyjaśnienia kwestii skażenia alkoholu. Odnosząc się z kolei do zarzutu, że nie została w sposób nie budzący wątpliwości wyjaśniona kwestia zawartości alkoholu etylowego w pojemniku odświeżacza, a co za tym idzie wysokość należności podatkowych wynikających z dokonanego zgłoszenia celnego, zdaniem Sądu również i ten zarzut jest zasadny. Podatek akcyzowy na alkohol etylowy został skonstruowany w taki sposób, że za podstawę opodatkowania alkoholu etylowego została przyjęta liczba hektolitrów czystego alkoholu etylowego 100-procentowego, zawartego w gotowym wyrobie. W celu prawidłowego i precyzyjnego określenia ilości alkoholu etylowego ustawodawca wskazał, iż ilość alkoholu powinna być mierzona w stałej temperaturze 20 °C. Biorąc pod uwagę, iż za alkohol etylowy został uznany cały szereg towarów, w celu ustalenia podstawy opodatkowania poszczególnych wyrobów, należy ustalić procentową zawartość alkoholu etylowego w danym wyrobie oraz ilość gotowego wyrobu. Dopiero na podstawie tego rodzaju danych możliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania. Dokonując wymiaru akcyzy organ pierwszej instancji oparł się na danych wynikających z dołączonej do zgłoszenia celnego Karty Charakterystyki Produktu wystawionej w dniu 8 kwietnia 2008 r. Jak wynika z treści obowiązującego w dniu wystawienia karty art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 stycznia 2001 r. o substancjach i preparatach chemicznych (Dz. U. Nr 11, poz. 84, z późn. zm.) karta charakterystyki substancji niebezpiecznej lub preparatu niebezpiecznego stanowi zbiór informacji o niebezpiecznych właściwościach substancji lub preparatu oraz zasadach i zaleceniach ich bezpiecznego stosowania i tylko tak jest cel jej sporządzenia. Z uwagi na tajemnicę handlową lub dotyczącą procesu produkcji w karcie charakterystyki najczęściej nie podaje się pełnego składu preparatu, często też nie podaje się dokładnego stężenia składników, lecz określa przedziały stężeń. W karcie charakterystyki, która posłużyła organom do ustalenia zawartości alkoholu etylowego w pojemniku podano że zawiera on od 15 – 20 % etanolu. Zgodzić się należy ze skarżącą, że karta charakterystyki produktu jest niewystarczającym dowodem pozwalającym w sposób dokładny określić skład produktu, którego dotyczą. Nie można jednak nie zauważyć, że na etapie postępowania przez organem pierwszej instancji skarżąca przedstawiła oświadczenie producenta odświeżaczy, z którego wynika, że zawiera on 15% alkoholu etylowego ( k. [...] akt administracyjnych). Zatem organ ustalił podstawę opodatkowania opierając się na karcie charakterystyki, ale również na danych dostarczonych przez skarżącą. Mając na uwadze podniesione w odwołaniu zarzuty odnoszące się do wadliwego ustalenia podstawy opodatkowania, organ drugiej instancji wskazał na wyniki badań przeprowadzonych w dniu 26 lipca 2011 r. przez Laboratorium Celne. Wynikało z nich, że zawartość etanolu w badanej próbce, oznaczona metodą chromatografii gazowej z detektorem FID, była na poziomie 63,0+/-2,9 % V/V, a więc ilość ta odbiegała znacznie od tej, którą przyjął organ pierwszej instancji. Organ wskazał, że dokonane przez Laboratorium oznaczenie zawartości alkoholu było objęte akredytacją, co z kolei dawało podstawę do oddalenia przez organ odwoławczy zarzutu braku ustalenia objętościowej zawartości alkoholu etylowego w próbce. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy nie odniósł się do faktu niezgodności w obliczeniach zawartości alkoholu w próbce, przyjął zaś jako podstawę opodatkowania ilość przyjętą przez organ pierwszej instancji. Dopiero w odpowiedzi na skargę organ stwierdził, że dostrzegając tę rozbieżność utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, nie mógł bowiem zmienić wysokości podatku z uwagi na wynikający z treści art. 234 o.p. zakaz orzekania na niekorzyść strony odwołującej się. W ocenie Sądu dokonane w toku postępowania odwoławczego ustalenia potwierdziły podnoszony w odwołaniu zarzut, że nie doszło w sprawie do ustalenia podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. Co za tym idzie również powtórzony w skardze zarzut braku przyjęcia prawidłowej podstawy opodatkowania należało uznać za zasadny. Sąd podziela przy tym wyrażony w skardze pogląd, że podstawa opodatkowania powinna być określona w sposób rzeczywisty a nie najkorzystniejszy dla podatnika. Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy organ odwoławczy stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w niewłaściwej wysokości, nie może sam podwyższyć zobowiązania podatkowego (stoi temu na przeszkodzie w/w zakaz reformationis in pius). Organ odwoławczy powinien wówczas przekazać sprawę organowi pierwszej instancji w trybie art. 230 § 1 lub art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Pierwszy ze wskazanych przepisów, dotyczący tzw. wymiaru uzupełniającego, może mieć zastosowanie jedynie wtedy, gdy zobowiązanie można ustalić w oparciu o już zebrany materiał dowodowy. Jeżeli natomiast istnieje konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, to wówczas zastosowanie ma art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Ocena czy zachodzi wymóg przeprowadzenia postępowania w znacznej części zależy od okoliczności konkretnej sprawy. Należy mieć przy tym na względzie wagę faktów mających być przedmiotem dowodów w postępowaniu przed organem pierwszej instancji w toku ponownego rozpatrzenia sprawy i konieczność zachowania w postępowaniu zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p.). Wynika z powyższego, że w sytuacji jaka miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, organ odwoławczy, wobec dokonanych przez Laboratorium Celne ustaleń nie mógł orzec o utrzymaniu w mocy zaskarżonej odwołaniem decyzji, winien był natomiast działając w trybie art. 230 § 1 lub art. 233 § 2 o.p. przekazać sprawę organowi pierwszej instancji. Sąd nie podzielił natomiast stanowiska skarżącej odnośnie zarzutu naruszenie przepisów art. 120 i art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 30 ust. 9 pkt 3 oraz art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 92/83/EWG. Zdaniem skarżącej organy nie zbadały czy w którymkolwiek z krajów Unii Europejskiej dopuszcza się użycie przy produkcji substancji zapachowej jako skażalnika alkoholu etylowego, jednej z substancji zawartych w odświeżaczu lub jej samej. W konsekwencji tego nie ustalono czy produkty sprowadzane przez spółkę mogłyby korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Jeśli chodzi o przepisy wspólnotowe regulujące zakres zwolnień, to w art. 27 ust. 1 lit. a i b Dyrektywy strukturalnej postanowiono, że: Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów: a/ gdy produkty te są rozprowadzane w postaci alkoholu całkowicie denaturowanego zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego, przy czym wymogi takie muszą być należycie podane do wiadomości i zaakceptowane zgodnie z ust. 3 i 4 niniejszego artykułu. Zwolnienie to uzależnione jest od stosowania przepisów dyrektywy 92/12/EWG, dotyczących handlowego przemieszczania się alkoholu całkowicie denaturowanego; b/ gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 czerwca 2011 r. IGSK 313/11 ( dostępny j.w.): "istotną wskazówkę interpretacyjną przydatną dla określenia zakresu zwolnienia, o którym mowa w art. 27 ust. 1 lit b) dyrektywy 92/83, zawiera pkt 19 preambuły dyrektywy, który stanowi, że: "konieczne jest ustanowienie na poziomie wspólnotowym zwolnień od podatku, stosujących się do towarów transportowanych między Państwami Członkowskimi". (...) Analiza treści art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy w powiązaniu z pkt. 19 jej preambuły prowadzi do wniosku, że intencją prawodawcy unijnego było wprowadzenie zwolnień od podatku akcyzowego dotyczącego omawianych towarów przemieszczanych wewnątrzunijnie." Tym samym postanowienia art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy nie mają znaczenia dla wykładni przepisów prawa krajowego w zakresie dotyczącym zwolnienia od podatku akcyzowego produktów zawierających alkohol etylowy w ilości powyżej 1,2 % importowanych na obszar Unii z państw trzecich. Kwestia ewentualnego zwolnienia od akcyzy alkoholu zawartego w produktach importowanych na teren Unii Europejskiej z państw trzecich została zatem pozostawiona do uregulowania przez poszczególne Państwa Członkowskie. Z powyższego wynika, że nie było potrzeby ustalania czy w którymś z Państw Członkowskich alkohol jest denaturowany przy użyciu substancji zapachowej jako skażalnika alkoholu etylowego, jednej z substancji zawartych w odświeżaczu lub jej samej, okoliczność ta nie ma bowiem znaczenia w świetle mającego zastosowanie w sprawie art. 30 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Z kolei powołany w skardze przepis art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym nie miał w sprawie w ogóle zastosowania, dotyczy on bowiem wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Z tych samych powodów Sąd nie mógł uwzględnić przedstawionych w skardze poglądów Rzecznika Generalnego Trybunału Sprawiedliwości UE i orzeczeń sądów administracyjnych odnoszących się do wewnątrzwspólnotowego importu towarów. Wskazania co do dalszego przebiegu postępowania wynikają z powyższych rozważań. Dalsze działanie organu odwoławczego będzie uzależnione od możliwości wykorzystania wyników badań Laboratorium Celnego w G. z dnia 26 lipca 2011 r. i ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy ( chodzi o ustalenia dotyczące skażenia alkoholu), a w dalszej kolejności – jeśli zajdzie taka potrzeba - organ rozważy podjęcie działań w trybie art. 230 § 1 lub art. 233 § 2 o.p. Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Jednocześnie na mocy art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 i 3 p.p.s.a. Zasądzone koszty obejmują uiszczony wpis sądowy ( 1500 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa ( 17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika – adwokata ( 3.600 zł; § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu Dz.U. nr 163 , poz. 1348 ze zm.).