I SA/Kr 2063/11

Sygn. akt I SA/Kr 2063/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 stycznia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2012 r., sprawy ze skarg K.P., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 27 kwietnia 2011 r. Nr od [...], do [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2003r. - skargi oddala - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia z 12 lipca 2010r., nr od [...],[...], określił w stosunku do K.P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. Rozstrzygnięcia powyższe zapadły w związku kontrolą z której wynikało, iż w poszczególnych miesiącach od stycznia do grudniu 2003 r., wykorzystując zwolnienie od podatku akcyzowego z § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), K.P. dokonała sprzedaży paliw silnikowych (olej napędowy, benzyna Pb-95 i benzyna U-95), od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Od w/w. decyzji K.P. wniosła odwołania, zarzucając w szczególności naruszenie przepisów art. 23, 122, 123, 187, 191, 193, 200, 291 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez : - postępowanie z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów przy zastosowaniu -faktycznie - dowolnej i wybiórczej oceny dowodów ; - dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, w której nie zakwestionowano dokumentacji, w szczególności ksiąg handlowych podatnika ; - bezzasadne przyjęcie, że księgi handlowe - mimo, iż były powadzone rzetelnie i nie zostały zakwestionowane - w istocie nie stanowią podstawy do określenia obowiązków podatkowych oraz - bezkrytyczne przyjęcie wybiórczo traktowanego materiału dowodowego wyrażające się również w niepodjęciu czynności dowodowych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, w szczególności dokonanie bezzasadnej odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą i brak należytego uzasadnienia decyzji. Odwołująca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji. Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia 27 kwietnia 2011r. kolejne nr : od [...] do [...], utrzymał zaskarżone decyzje w mocy, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy wskazał, że K.P. w analizowanym okresie sprzedawała paliwa płynne na rzecz różnych podmiotów nie będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie uiszczając należnego podatku akcyzowego z tytułu tej sprzedaży. Na mocy art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. Nie ulega wątpliwości, iż sprzedawane przez K.P. paliwa są wyrobami akcyzowymi wskazanymi w zał. nr 6. Zgodnie z art. 36 ust. 1 w/w ustawy podstawę opodatkowania akcyzą stanowi z zastrzeżeniem ust. 2-3, obrót wyrobami akcyzowymi. Jeżeli stawki akcyzy ustalane są kwotowo, podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych (art. 36 ust. 3). Dalej organ wskazał, że co do nabywanych w 2003r. paliw od dwóch firm tj. "P" i "P" zaistniały nieprawidłowości w zakresie zapłaty podatku akcyzowego. "P" C. P. Sp.j., w analizowanym okresie nie była zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego, nie składała deklaracji podatkowych dla potrzeb podatku akcyzowego i nie uiściła należnego podatku akcyzowego od sprzedanego podatniczce paliwa. W odniesieniu do "P", organ pierwszej instancji przeprowadził szczegółowe postępowanie mające na celu identyfikację jego dostawców i wszystkich wcześniejszych ogniw łańcucha dystrybucji w/w. paliw - aby stwierdzić czy przedmiotem transakcji były paliwa, od których zapłacono podatek akcyzowy we wcześniejszych fazach obrotu. Organ pierwszej instancji, dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, dokonał szczegółowej analizy dokumentacji handlowej "P" oraz materiału dowodowego dotyczącego dostawców paliw dla tej Firmy. Na podstawie zebranych dowodów w niniejszym postępowaniu: - ustalono listę dostawców paliw do "P", - dokonano analizy rzeczywistego charakteru działalności "P" oraz jej dostawców, - dokonano szczegółowej analizy przepływów towarów (paliw) w łańcuchu dystrybucji, - ustalono, od których paliw nabytych przez "P" zapłacono podatek akcyzowy na wcześniejszych fazach obrotu lub wobec których paliw organ pierwszej instancji nie uzyskał jednoznacznego dowodu o braku zapłaconej akcyzy Powyższe ustalenia uwzględnione zostały przy wyliczeniu przez organ pierwszej instancji należnego podatku akcyzowego dla K.P. za poszczególne miesiące 2003r. Przeprowadzone postępowanie wykazało, iż w odniesieniu do dwóch dostawców paliwa do "P" w 2003 r., tj. Firmy Remontowo-Budowlanej "B" G. W. oraz Przedsiębiorstwa Handlowo-Budowlano-Transportowego "E" A. F. w analizowanym okresie: G. W.: - nigdy nie prowadził obrotu paliwami - nie kupował ich i nie sprzedawał, - był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, jednakże nie składał deklaracji dla potrzeb tego podatku oraz nie dokonywał wpłat z tego tytułu, - wystawiał puste faktury VAT mające stwarzać pozór legalnego nabycia paliwa, a za każdą z nich otrzymywał po 300 zł od A. B. prokurenta "P" bądź C. P. wspólnika tej Spółki. A. F.: - nigdy nie prowadził obrotu paliwami - nie kupował ich i nie sprzedawał, - figurował w ewidencji podatników podatku od towarów i usług w okresie od 15.02.1993 r. do 20.03.2003 r. jako podatnik zwolniony od tego podatku; z dniem 20.03.2003 r. zlikwidował w/w. działalność gospodarczą , - od 15.04.2003 r. ponownie rozpoczął działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo-Budowlano-Transportowe "E" (jak wynika ze złożonego w maju 2003 r. zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-1), - nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT bowiem nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, - nie złożył również żadnych deklaracji VAT-7, - wystawiał puste faktury VAT mające dokumentować sprzedaż paliw, a za każdą z nich otrzymywał po 100 zł od A. B. prokurenta "P" bądź C. P. wspólnika tej Spółki. Reasumując z całości zebranych dowodów dotyczących "P" wynika, iż w badanym okresie: - Spółka ta handlowała zarówno paliwem dobrej jakości, z legalnych źródeł (z zapłaconą akcyzą) jak i paliwem niewiadomego pochodzenia, niepełnowartościowym, stanowiącym mieszankę komponentów bądź czysty komponent o parametrach zbliżonych do oryginalnego paliwa (od którego nie zapłacono akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu), - źródło pochodzenia paliwa z niezapłaconą akcyzą miały dokumentować "puste" faktury wystawiane przez G. W. i A. F., za które otrzymywali oni zapłatę od A. B. prokurenta "P" bądź C. P., jej wspólnika (choć poszlaki wskazują, iż Spółka mogła również prowadzić nielegalną produkcję paliw w drodze mieszania lub przeklasyfikowania komponentów z wykorzystaniem półproduktów paliwowych i gotowego paliwa to wobec niejednoznacznych dowodów w tej sprawie stwierdzono, że taka teza nie została udowodniona), - Spółka ta nabywała także różnego rodzaju komponenty paliwowe (mogące służyć do produkcji gotowych paliw bądź jako samoistne paliwo silnikowe), a następnie dokonywała ich fikcyjnej "sprzedaży" na rzecz dwóch podmiotów nie prowadzących działalności gospodarczej (w okresie styczeń-sierpień 2003 r.: Inżynieria, Logistyka, Planowanie "K" A. E. z K., a w okresie wrzesień-grudzień 2003 r.: PHU "P" A. S. z B.), celem uwiarygodnienia, iż dokonuje obrotu wyłącznie paliwem legalnym. G. W. stwarzał jedynie formalne pozory prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości nie uczestniczył w obrocie paliwem. A. F. był podmiotem niezarejestrowanym w podatku VAT i nieistniejącym w rzeczywistości, a tym samym nieuprawnionym do wystawiania faktur. Co do drugiego z dostawców - Firmy F.H.U. "P" R. P., zgromadzony w odniesieniu do R. P. materiał dowodowy świadczy m.in., iż w analizowanym okresie nie prowadził on faktycznej działalności gospodarczej polegającej na kupnie i sprzedaży paliw. Wszystkie podejmowane w tym zakresie działania, w tym zarejestrowanie Firmy i wystawianie faktur VAT, miały charakter fikcyjny i nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ich celem było wprowadzenie do obrotu gospodarczego (zalegalizowanie) paliw płynnych niewiadomego pochodzenia, od których nie zapłacono podatku akcyzowego, realizowanego faktycznie przez inne osoby. Prokuratura Okręgowa w T. 29 czerwca 2007 r., sygn. akt [...] skierowała akt oskarżenia przeciwko R. P. m.in. w związku z wystawianiem i wprowadzaniem do ewidencji księgowej faktur VAT poświadczających nieprawdę w zakresie rzekomego kupna i sprzedaży paliw ciekłych. W świetle przedstawionych okoliczności organ uznał, iż w poszczególnych miesiącach 2003r. przedmiotem dokonywanej przez K.P. sprzedaży było zarówno paliwo z zapłaconą akcyzą jak i paliwo, od którego akcyza nie została zapłacona na wcześniejszych etapach obrotu. Na stronie 62 protokołu kontroli z 4 sierpnia 2008 r. (nr [...]), organ pierwszej instancji, na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznał za dowód w sprawie prowadzonych w 2003 r. ksiąg podatkowych z uwagi na fakt, że brak w nich wykazanej podstawy opodatkowania oraz podatku akcyzowego, naliczonego od sprzedawanego paliwa. Dalej organ wskazał na przepisy art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej – określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania oraz odniósł je do rozpoznawanej sprawy stwierdzając, że przy pomocy żadnej z w/w. metod nie da się określić w niniejszej sprawie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Wynika to faktu, iż w przypadku paliw silnikowych podstawą taką jest ilość paliw, a metody wskazane odnoszą się do kategorii obrotu mającego stanowić bazę porównawczą, lub nie znajdują zastosowania ze względu na profil działalności (działalność handlowa polegająca na sprzedaży detalicznej wyrobów akcyzowych) oraz z uwagi na wielkości podlegające oszacowaniu, tj. ilość sprzedanego paliwa. W orzecznictwie (np. wyrok NSA z 24.08.2004 r., sygn. akt I SA/Łd 1891/03) wskazano, iż niemożność zastosowania żadnej metod wskazanych w art. 23 § 3 winna zostać uzasadniona, co też organ I instancji uczynił. Zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Natomiast na podstawie § 5 tego przepisu określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania winien uzasadnić wybór metody oszacowania. W zaskarżonej decyzji w sposób szczegółowy opisane zostały założenia jakie przyjął organ I instancji w celu ustalenia źródła pochodzenia paliwa nabytego w analizowanym okresie od Spółki "P". W podziale na poszczególne rodzaje paliw w oparciu o faktury VAT dokonano miesięcznego zestawienia ilości zakupionych i sprzedanych przez "P" paliw, przyporządkowując ilościowo zakupy do sprzedaży metodą "F" ("pierwsze weszło - pierwsze wyszło"), która zakłada, iż rozchód zapasów z magazynu następuje w kolejności dostaw czyli od pierwszych dostaw do ostatnich. Dodatkowo organ I instancji dokonał podziału stanów magazynowych poszczególnych rodzajów paliw na paliwo z zapłaconą akcyzą oraz paliwo, od którego akcyza nie została uiszczona (pochodzące z zakwestionowanych źródeł). Stosując w/w. metodę "F" organ I instancji, w odniesieniu do poszczególnych rodzajów paliw, przyjął zasadę, iż jeśli tego samego dnia na rzecz "P" została wystawiona faktura dokumentująca zakup danego rodzaju paliwa z zapłaconą akcyzą oraz faktura dokumentująca zakup tożsamego paliwa z niezapłaconą akcyzą, to fakturze sprzedaży paliwa przez "P" na rzecz K.P. przyporządkowano fakturę dokumentująca zakup tego paliwa, od którego akcyza została uiszczona. Z uwagi na powyższe w zamieszczonych w zaskarżonej decyzji tabelach dokonano przyporządkowania faktur VAT, dokumentujących zakup poszczególnych rodzajów paliw przez "P" oraz ich sprzedaż przez tę Spółkę Firmie K.P. wyłącznie przy użyciu metody FIFO, stosując przy tym ww. zasadę, iż w pierwszej kolejności sprzedaż dotyczy paliwa z zapłaconą akcyzą. Na tej podstawie ustalono od jakiej ilości i rodzaju paliwa nabytego w analizowanym okresie od "P" podatek akcyzowy został zapłacony, a to z kolei pozwoliło ustalić ilości poszczególnych rodzajów paliw z niezapłaconą akcyzą, sprzedawanych przez K.P. w tym okresie. W kontekście powyższego przyjęta w ramach szacowania metoda FIFO uważana jest powszechnie za skuteczną metodę wyceny zapasów stosunkowo obiektywnie przedstawiającą wartość utrzymywanych przez firmę zapasów. Metoda ta jest dopuszczana przez większość standardów rachunkowości na świecie, w tym Polską Ustawę o Rachunkowości, IFRS (Międzynarodowe Standardy Rachunkowości) oraz US GAAP (Amerykańskie Standardy Rachunkowości). Natomiast przepisy regulujące problematykę szacowania nie zobowiązują organów do "dokonania symulacji przy zastosowaniu innych zasad i wykazania, że wyliczenia przeprowadzone z użyciem innych zasad nie zmieniają sytuacji skarżącej". Również w literaturze przedmiotu wskazuje się, iż z przepisu tego nie wynika, aby w ramach uzasadnienia metody wyboru szacowania należało przeprowadzać wartościowanie wszystkich możliwych potencjalnie do zastosowania metod szacunkowego ustalania podstawy opodatkowania. Jak wykazał organ I instancji, zastosowanie metod przewidzianych przez ustawodawcę do niniejszego stanu faktycznego było niemożliwe. Niezbędne jest natomiast wskazanie tych elementów stanu faktycznego, które zdecydowały o wyborze zastosowanej metody, a także ewentualnych korekt rezultatów obliczeń, jakich dokonano ze względu na szczególne warunki prowadzenia działalności. Organ I instancji uczynił zadość ty wymaganiom. Organ podał przy tym, że zastosowana w niniejszej sprawie metoda spełnia również przesłanki, wskazane w orzecznictwie sądowym, czyli jest logiczna, oparta na gospodarczo uzasadnionych założeniach oraz zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Nie ma zatem podstaw do twierdzenia, iż zastosowana w przedmiotowej sprawie do określona podstawy opodatkowania metoda FIFO została wybrana dowolnie, nie wynika z jakichkolwiek norm prawnych i ma charakter poszlakowy. Odnosząc się do zarzutów w zakresie kwestionowania ksiąg podatkowych organ podał, że w protokole kontroli datowanym na 4 sierpnia 2008 r. (str. 62) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, nie uznał za dowód w sprawie prowadzonych w 2003 r. ksiąg podatkowych z uwagi na fakt, że brak w nich wykazanej podstawy opodatkowania oraz podatku akcyzowego, naliczonego od sprzedawanego paliwa. Protokół ten został odebrany 4 sierpnia 2008r. Zakwestionowanie ksiąg podatkowych odbyło się w sposób zgodny z prawem. Dokonując dalszej oceny prawnej organ wskazał , że stosownie do art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży m.in. na: producencie, importerze i sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Taki sposób regulacji oznacza, że podatek można pobrać w każdej wskazanej tym przepisem fazie obrotu pod warunkiem, że zgodnie z zasadą jednofazowości nie został on pobrany w fazie wcześniejszej. Przepis ten nie narzuca kolejności opodatkowania, a jedynie wskazuje fazy obrotu, w których od wyrobu akcyzowego podatek należy uiścić. Celem ustawodawcy nie było zatem obciążenie podatkiem akcyzowym podmiotów w kolejności wskazanej w ust. 1 tego artykułu i wprowadzenie zasady, iż obowiązek producenta lub importera wyprzedza obowiązek podatkowy sprzedawcy lub nabywcy. W § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Minister Finansów zwolnił z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym sprzedawców wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Oznacza to, że jedynym warunkiem pobrania akcyzy od sprzedawcy jest wykazanie, że podatek ten nie został pobrany we wcześniejszej fazie obrotu. Taka konstrukcja przepisu powoduje, że istotnym staje się zagadnienie rozkładu ciężaru dowodu w tym zakresie. W postępowaniu podatkowym obowiązuje wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej, nie oznacza to jednak, iż nakłada to na organy podatkowe obowiązek nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, czy też faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, to bowiem sam podatnik przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania każdego dowodu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a jedynie dopuszczenie takiego dowodu (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik. Dotyczy to zwłaszcza tych dowodów, które są niedostępne dla organów, a które ma możliwość dostarczyć bądź wskazać podatnik. Podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Zasada korzystania z wszelkiego typu zwolnień podatkowych wymaga szczególnej staranności podatników w wypełnianiu przesłanek zwolnienia. Inaczej mówiąc w przypadku zwolnienia podatkowego ciężar dowodu ciąży na podatniku, a nie na organie podatkowym. Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznacza to, iż skoro K.P. jako sprzedawca paliw, korzystała ze zwolnienia podatkowego, to na niej ciąży obowiązek wykazania przesłanek tego zwolnienia tj. dowiedzenia, iż podatek akcyzowy od całości sprzedawanego paliwa uiszczony został w poprzednich fazach obrotu. Nie oznacza to oczywiście, że organ zwolniony był z obowiązku podejmowania z urzędu stosownych działań. Konsekwencją tego uregulowania jest jednak to, że w przypadku gdy organ jakiejś okoliczności nie jest w stanie ustalić, mimo podejmowania stosownych działań, strona nie może mu skutecznie zarzucić naruszenia zasady prawdy obiektywnej albowiem i ona miała w swoim dobrze pojętym interesie obowiązek wykazywania faktów, z których chciała czerpać korzyści podatkowe. Zgromadzony w niniejszej sprawie, obszerny materiał dowodowy, potwierdza, iż od kwestionowanego paliwa we wcześniejszych fazach obrotu nie został uiszczony podatek akcyzowy. Nie zmieniają tego faktu podnoszone w odwołaniu okoliczności, iż wystawiane przez "P" faktury zawierały zapis o zapłacie podatku VAT i akcyzy, dołożyła podatniczka należytej staranności przy kontroli dokumentów, pozyskując również dokumenty rejestrowe dostawców, zaświadczenia REGON i NIP, a płatności były dokonywane za pomocą przelewów bankowych. Organ podał, że przepisy podatkowe będące podstawą rozstrzygania nie uzależniają opodatkowania sprzedawcy wyrobów akcyzowych od jego stanu świadomości, wiedzy czy dobrej woli. Organ wskazał także, iż w świetle ustaleń, opartych na obszernym materiale dowodowym, nie mają znaczenia dla sprawy: - wskazane przez podatniczkę niesprecyzowane sprzeczności w zeznaniach, wynikające ze znajdujących się w aktach sprawy protokołów przesłuchań (celem przytoczenia w zaskarżonej decyzji fragmentów tych protokołów nie było wybiórcze przedstawienie faktów ale wskazanie nieprawidłowości w obrocie paliwami), - brak przesłuchania na etapie postępowania przed organem I instancji, mimo podjętej próby, A. B. (nieprawdą jest natomiast, iż nie został przesłuchany C. P. - przesłuchania dokonano w dniu 16.09.2008 r.), - wynikające z zeznań A. B. informacje o bliżej nieokreślonych "komputerowych zapisach", tym bardziej, iż jak sama Pani stwierdziła, dotyczyły one "okresu przed rokiem 2002", - dostarczony do akt sprawy odpis wyroku Sądu Rejonowego w W. z 31.1.2.2007 r. sygn. akt [...], uniewinniający K. O., kierownika prowadzonej przez podatniczkę stacji w Wadowicach, od zarzucanych mu czynów, które miał popełnić w 2002 r., - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27.11.2009 r., sygn. akt I SA/Kr 694/09, uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r., bowiem jego tezy nie znajdują zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, w szczególności z uwagi na odmienne zasady opodatkowania podatkiem VAT i akcyzą (w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do posiłkowania się art. 169 k.c.), - opinia biegłego dołączona do aktu oskarżenia w sprawie l Ds. 1148/06, z której wynika, iż ustalenie stanu faktycznego nie jest obecnie możliwe (dlatego m.in. konieczne było szacowanie), - tezy ww. aktu oskarżenia wraz z zamieszczoną tam m.in. analizą prawną w zakresie odpowiedzialności za podatek akcyzowy (oceny stanu faktycznego i prawnego w zakresie podatkowym dokonują wyłącznie kompetentne w tym zakresie organy podatkowe; materiały z postępowania karnego mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, ale oceniane są-jak wszystkie dowody - na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej), W ocenie organu odwoławczego zasadna była również odmowa przesłuchania kierowców dostarczających paliwo do bazy w Wadowicach. Organy podatkowe nie kwestionują bowiem faktu, iż paliwo zakupione w 2003 r. przez "P" od "T" S.A. (benzyna bezołowiowa PB-95) było transportowane do zbiorników dzierżawionych przez ten podmiot w bazie paliw w W. Natomiast podatniczka posiadała w tej bazie wyłącznie zbiornik na olej napędowy. Ponadto jak wynika z postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z 26.09.2008 r. nie wskazała ona firm transportowych ani kierowców, którzy dokonywali transportu paliwa z innych źródeł poza ww. Rafinerią. Fakt taki nie wynika również z jej dokumentacji. Przedmiotowym postanowieniem odmówiono również ponownego przesłuchania K. O., z uwagi na fakt, iż w trakcie wcześniejszego przesłuchania, wyjaśnione zostały wszystkie okoliczności, o których wiedzę miał ww. Okoliczność, że ocena wiarygodności dowodów dokonana przez organy podatkowe jest odmienna od tej, jakiej K.P. oczekiwała, w żadnym stopniu nie uzasadnia twierdzenia, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Wiarygodność tę ocenia się bowiem w konfrontacji z konkretnymi okolicznościami sprawy. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej, tym bardziej, iż w żaden sposób nie uzasadniono na czy miałoby ono polegać. Organ I instancji prowadził postępowanie kontrolne wszczęte na podstawie postanowienia z dnia 1 kwietnia 2008 r. w oparciu o przepisy ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej. Na podstawie tych przepisów, tj. art. 24 ust 2 pismem z 11.06.2010 r. została Podatniczka zawiadomiona o siedmiodniowym terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, natomiast z aktami sprawy zapoznała się w dniach 5, 6 i 7.07.2010 r. Nie sposób również dopatrzyć się w działaniu organu I instancji naruszenia zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. Z akt sprawy wynika, iż protokół kontroli został doręczony w dniu 4 sierpnia 2008 r. Pismem z dnia 17 sierpnia 2008 r. przedstawiono zastrzeżenia do tego protokołu. W odpowiedzi - stosownie do art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej - organ I instancji rozpatrzył zastrzeżenia i pismem z dnia 22 sierpnia 2008 r. powiadomił o sposobie ich załatwienia. W odniesieniu do powołanych orzeczeń ETS organ wskazując na wyrok WSA z 21.08.2007 r., sygn. akt I SA/Gd 765/06, podał, że odwołanie się przez stronę skarżącą do orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 lipca 2006 r. (C-439/04 i C-440/04), z których wynika, że negatywne skutki czynności nieważnych ze względu na ich sprzeczność z przepisami może ponosić tylko taki podatnik, który był świadom, że obchodzi prawo, nie może wywołać skutku w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji. Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jest bowiem wiążące od chwili przystąpienia Polski do unii Europejskiej tj. od dnia 1 maja 2004 r. Rozpatrywana sprawa dotyczy opodatkowania podatkiem akcyzowym za wrzesień, październik i grudzień 2002 r. czyli za okres sprzed akcesji i dlatego powołane przez skarżącą orzeczenia nie są dla Sądu wiążące. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w zaistniałym stanie faktycznym nie ma podstaw do zastosowania 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem ustalenia, o którym mowa w tym przepisie, mogą być tylko prawa i stosunki prawne, a nie stosunki podatkowe. Przedmiotem powództwa nie mogą być stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. W niniejszej sprawie żadna ze stron postępowania, nie kwestionuje faktu, iż podatniczka nabywała Pani paliwo od "P" w ilościach wynikających z wystawionych faktur VAT. Sporna jest natomiast ilość paliwa, od którego nie został zapłacony należny podatek akcyzowy we wcześniejszych fazach obrotu, a ta okoliczność nie może być przedmiotem oceny przez sąd powszechny na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Skargi na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie złożyła K.P. zarzucając naruszenie art. 23, 122, 123, 187, 191, 193, 200, 291 Ordynacji podatkowej poprzez: - postępowanie z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów przy zastosowaniu faktycznie — dowolnej i wybiórczej oceny dowodów; - dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, w której nie zakwestionowano zasadnie i skutecznie dokumentacji, w szczególności ksiąg handlowych podatnika; - bezzasadne przyjęcie, że księgi handlowe - mimo, iż były powadzone rzetelnie i nie zostały zakwestionowane - w istocie nie stanowią podstawy do określenia obowiązek podatkowych, oraz - bezkrytyczne przyjęcie wybiórczo traktowanego materiału dowodowego wyrażające się również w niepodjęciu czynności dowodowych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, w szczególności dokonanie bezzasadnej odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą i brak należytego uzasadnić takiej decyzji. Nadto skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez prezentowanie przez organ stanowiska stricte profiskalnego, - art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez danie wiary wyłącznie okolicznościom, które przemawiały na niekorzyść skarżącej, co miało wpływ na wynik postępowania, - art. 124 Ordynacji podatkowej - poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję, - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała skarżąca, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całego materiału dowodowego. - art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych skarżącej, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na pominięciu wielu istotnych dla prawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącej, - art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że księgi podatkowe skarżącej są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, - 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe uzasadnienie decyzji, jak również - art. 2 i 7 Konstytucji RP (zasady demokratycznego państwa prawa oraz zasady praworządności). Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Postanowieniem z dnia 19 stycznia 2012r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy wynikające z zaskarżonych decyzji - sygn. akt od I SA/Kr 2063/11 do 2074/11, w celu rozpoznania ich i rozstrzygnięcia pod wspólną sygn. I SA/Kr 2063/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala. Rozpoznając skargi w ramach tak zakreślonej kognicji sąd stwierdził ich bezzasadność. Zagadnieniem wiodącym dla istoty sprawy był problem , czy podatek akcyzowy od kwestionowanego paliwa uiszczony już został na wcześniejszych etapach obrotu, albowiem w konsekwencji pozytywnej odpowiedzi na to pytanie skarżąca, jako tego obrotu późniejszy uczestnik byłaby zwolniona z obowiązku zapłaty akcyzy. Powyższe jednoznacznie wynika z zasady wyrażonej w § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) W związku z treścią tego przepisu organy słusznie akcentowały zagadnienie rozkładu ciężaru dowodu, wskazując że skoro przywołane rozwiązanie normatywne przewiduje zwolnienie podatkowe , to na beneficjencie normy spoczywa obowiązek wykazania realizacji przesłanek determinujących możliwość skorzystania z niego. Nie zwalnia to oczywiście organów od obowiązku poszukiwania prawdy materialnej , tym niemniej obowiązek ten postrzegany być musi przez pryzmat odpowiednich w tym zakresie powinności strony. Z redakcji przepisu art. 35 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie wynika kolejność zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając na uwadze cechę konstrukcyjną podatku akcyzowego jaką jest jego jednokrotne nałożenie, dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 174/09, LEX nr 503186). Zasada jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym oznacza bowiem, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonywaniem jednej z czynności wymienionych w art. 35 ust. 1 ustawy, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności, jeżeli kwota należnego podatku akcyzowego została zadeklarowana i zapłacona (por. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 października 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 473/07, LEX nr 469248). Przy czym ustawodawca nie ingeruje w kolejność obciążania podatkiem akcyzowym podmiotów o tym samym statusie podatkowym, tak jak w rozpoznawanym przypadku - sprzedawców, w tym zakresie organy podatkowe nie są krępowane żadnymi zasadami, a ich wybór jako nie podlegający żadnym regułom nie może być skutecznie podważony. Potwierdzeniem tej tezy jest m.in. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 949/2007 (SIP LEX nr 465791), zgodnie z którym przepis art. 35 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wyraźnie określał, na kim ciąży obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy. Ustawodawca nie ustalał zatem żadnej kolejności powstawania obowiązku podatkowego , gdyby intencją ustawodawcy było określenie kolejności powstawania obowiązku podatkowego, to dałby temu wyraz normatywny. Przepis art. 35 ma na celu skuteczne eliminowanie stanów nieopodatkowania towarów podlegających podatkowi akcyzowemu i nie można drogą zbyt daleko idącej wykładni pozbawiać skuteczności osiągania tego celu. Pogląd, że ciężar dowodzenia faktu opłacenia akcyzy na poprzedniej fazie obrotu obarcza podatnika wyraził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 29 maja 2008 r. (sygn. akt I SA/Ke 90/08; SIP LEX nr 469633) wskazując, że "konstrukcja przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy oraz § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, uzależnia zwolnienie podatnika-sprzedawcy towarów akcyzowych z obowiązku podatkowego od wykazania przez tego podatnika faktu uprzedniego zapłacenia podatku. Zatem to podatnik winien wskazać okoliczności i dowody pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony." Z tak nakreślonej perspektywy, wobec zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należy ocenić, czy materiał dowodowy został zebrany prawidłowo i kompletnie , tudzież wszechstronnie i czy został właściwie oceniony. W ocenie składu orzekającego nie mogą znaleźć uznania argumenty skarżącej ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz osiągniętych jego wyników. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów , a to : zeznań świadków , przesłuchania strony oraz z dokumentów. Strona skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej na tej podstawie oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła wniosków dowodowych wskazujących na istnienie odmiennych , a istotnych dla spraw okoliczności. Skarżąca - negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych, w toku postępowania nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie zarzutu wadliwej oceny zeznań świadków powołanych na okoliczność niewiedzy skarżącej co do procederu nieuiszczania na wcześniejszych etapach obrotu paliwami akcyzy , jak również dołożenia przez nią staranności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej , albowiem – co słusznie akcentowały organy – okoliczności te nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia. Podobnie ocenić należy zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia przez organy dowodów zmierzających do wykazania , że skarżąca , jako nabywca wyrobów akcyzowych w dobrej wierze nie miała świadomości , że nabyte wyroby nie zostały obciążone akcyzą. W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko podatnika , jeżeli jego strategia opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t. j. , gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej . Zgodnie z treścią art. 122 powyższej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy przepis artykułuje jego naczelną zasadę, określaną w doktrynie jako zasada prawdy obiektywnej. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". (W. Dawidowicz Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu. Warszawa 1962 s. 108). Rozwinięciem tej zasady jest przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powyższej normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe musza kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego brzmieniem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. I SA/Po 1342/99). W realiach rozpoznawanych spraw sposób postępowania strony skarżącej sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Z akt wynika jednoznacznie , że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięć. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego , akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Z tak przedstawionej perspektywy zarzuty skarżącej , dotyczące naruszenia art. 122, 123 § 1 , 124, 180 § 1 , 187, 188 i 199 Ordynacji podatkowej są nieuzasadnione. W związku z akcentowanym przez podatniczkę twierdzeniem , jakoby skutki podatkowe czynności będących przedmiotem sprawy wynikały z przepisów prawa cywilnego , w szczególności z art. 169 kodeksu cywilnego, a w głównej mierze bazującym na treści uzasadnienia wyroku wydanego w analogicznej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług ( sygn. akt I SA/ Kr 694/09 ) , skonstatować trzeba , iż twierdzenie to jest chybione. Po pierwsze przywoływany wyrok został prawomocnie wyeliminowany z obrotu prawnego na skutek uwzględnienia skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej; należy zatem respektować prawomocne orzeczenie kończące sprawę w tym zakresie , a to o sygn. akt I SA/Kr 605/11 , w którym przyjęto iż, nie jest istotne dla załatwienia sprawy, czy nabywca (odbiorca faktury) działał w dobrej wierze i wskutek tego wszedł w posiadanie towaru na podstawie skutecznej czynności prawnej. Po wtóre w kontekście poczynionych rozważań jako bezzasadny ocenić trzeba zarzut braku możliwości stwierdzenia przez skarżącą czy podatek na poprzedniej fazie obrotu został uiszczony, gdyż jak wynika z akt skarżąca co najmniej powinna się tego domyślać, a nadto ustawa nie uzależnia obowiązku podatkowego od złej czy dobrej wiary podatnika , ale bazuje na okolicznościach faktycznych - w tym przypadku niezapłaceniu podatku na poprzednim etapie obrotu spornym towarem. Odpowiedzialność za odprowadzenie należnej akcyzy determinowana jest wyłącznie brzmieniem przepisu art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i nie uzależnia odpowiedzialności podmiotów w nim wskazanych od dobrej lub złej wiary. Podstawową przesłanką takiej odpowiedzialności, jak wcześniej podkreślono, jest fakt dokonywania czynności opodatkowanych akcyzą w rozumieniu art. 34 ust. 1 ustawy oraz stwierdzenie, że podatek akcyzowy nie został uiszczony na żadnym z wcześniejszych etapów obrotu. W konsekwencji to czy skarżąca wiedziała bądź nie o powyższych okolicznościach jest prawnie indyferentne z punktu widzenia podstaw jej odpowiedzialności jako osoby dokonującej czynności o jakich mowa w art. 34 ust. 1 ustawy. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 16 października 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 2793/06, LEX nr 375494), także sprzedawcę, który nie miał świadomości co do wprowadzanego do obrotu surowca obciążają konsekwencje związane z obowiązkiem zapłaty podatku, o ile wprowadzany produkt spełnia kryteria tzw. wyrobu akcyzowego. Niezasadne jest przy tym odwoływanie się przez skarżącą do orzecznictwa ETS w relacji do stanów faktycznych mających miejsce w okresie przedakcesyjnym, tak jak w przedmiotowej sprawie. Związanie to ma bowiem skutek dopiero od dnia akcesji, a zatem od 1 maja 2004 roku. W orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2008 roku, sygn. akt I FSK 881/07 ) oraz sądów powszechnych ( wyroki Sądu Najwyższego: z dnia 8 stycznia 2003 r., III RN 240/01, OSNP 2004 r., Nr 3, poz. 42 oraz z dnia 19 kwietnia 2004 r., sygn. akt I PK 489/03, OSNP 2005/6, poz. 78) konsekwentnie wskazuje się, że prawo wspólnotowe, w tym orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości nie są dla Rzeczpospolitej Polskiej wiążące przed dniem akcesji. Poprzedzające ten dzień stowarzyszenie ze Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi nie oznaczało jeszcze podporządkowania orzecznictwa sądów polskich przepisom prawa wspólnotowego ani wiążącej wykładni orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Podzielić należy i ten podgląd, że zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego do stanu faktycznego zamkniętego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej oznaczałoby złamanie zasady lex retro non agit – ustawa nie działa wstecz (Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 454/06, Lex Omega nr 285041). Nie mogą znaleźć akceptacji zarzuty dotyczące przyjętej przez organy metody szacowania podstawy opodatkowania. Ogólne negowanie przyjętej podstawy opodatkowania - jako nierzeczywistej, bez wskazania, na czym polegała błędna wykładnia zastosowanych przepisów, która w ocenie strony skutkowała nieadekwatnym do rzeczywistości opodatkowaniem, nie tylko wyklucza możliwość merytorycznego sporu na temat wykładni przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, ale uniemożliwia jakiekolwiek odniesienie się do tak sformułowanego zarzutu. Trudno bowiem polemizować z pozbawionym argumentacji stanowiskiem skarżącej która gołosłownie twierdzi, że wysokość podstawy opodatkowania jest wydumana , oparta na niepełnym materiale dowodowym i absolutnie dowolna. Tymczasem organy obszernie i przekonująco uzasadniły tak konieczność zastosowania szacowania jak i wybór przyjętej metody. Wskazały , iż na podstawie zakwestionowanych ksiąg podatkowych nie można ustalić jednoznacznie ilości paliw z zapłaconą akcyzą , jak i bez uiszczonej akcyzy, nadto stwierdziły nieprzydatność w sprawie metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej z racji ich odniesienia do kategorii obrotu , a nie do ilości paliw. FIFO (metoda ceny najwcześniejszej) to metoda wyceny zapasów i ich rozchodu, polegającą na księgowaniu rozchodu począwszy od tej jednostki towaru, która została przyjęta do magazynu najwcześniej. Nazwa FIFO jest to skrót pochodzący od angielskiego określenia First In, First Out - dosłownie: pierwsze weszło, pierwsze wyszło. Metoda ta może być wykorzystywana do wyceny zarówno produktów, towarów jak i materiałów. Metody wyceny zapasów są ważne ze względu na fakt, iż ceny zakupywanych materiałów oraz ogólne koszty produkcji zmieniają się w czasie. W gospodarce rynkowej, często zdarza się sytuacja, w której znajdujące się w magazynie jednostki zapasów były przyjmowane po różnych cenach. Wydając z magazynu zapas, przedsiębiorstwo musi zdecydować po jakiej cenie zaksięgować jego wydanie. Jeżeli nie jest prowadzona ewidencja szczegółowa zapasów, przedsiębiorstwo nie jest wstanie dokładnie wskazać, która ich część była przyjęta po której cenie, a jedynie ile zostało przyjęte po każdej z cen. Przedsiębiorstwo podejmując tą decyzję jest ograniczone przepisami księgowymi, które mają z zadanie zapewnienie przejrzystości i jasności sprawozdań finansowych. Nie może ono przy każdym wydaniu dowolnie wybierać, którą cenę wykorzystać, gdyż powodowałoby to sytuację, w której miałoby ono możliwość wpływania na wynik finansowy oraz wartość zapasów poprzez wybieranie niższych lub wyższych cen. Aby rozwiązać powyższe problemy, przedsiębiorstwa przyjmują modele wyceny zapasów, np. FIFO. Zgodnie z modelem wyceny FIFO, w momencie wydawania zapasu z magazynu przedsiębiorstwo księguje wydanie w wartości zapasu, który był najwcześniej do magazynu przyjęty, a gdy jego ilość się wyczerpie, po cenie zapasu przyjętego jako następny w kolejności. Już ta krótka charakterystyka zastosowanej metody wskazuje na jej kompatybilność z realiami prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej i na przydatność dla oszacowania podstawy opodatkowania determinowanej parametrem ilości paliw. ( wartością utrzymywanych zapasów ) Wszak jest okolicznością notoryjną , iż w przypadku handlu paliwami zapasy pochodzą z różnych dostaw i mają różne ceny. Dokonując szacowania organy miały na uwadze , że podatniczka nie kwestionowała faktu nabywania paliwa w ilościach wynikających z wystawianych faktur VAT, a sporna pozostawała jedynie ilość paliwa bez zapłaconej akcyzy, uwzględniły ponadto okoliczność sprzedawania paliwa przez dostawcę na jego stacjach , jak i innym nabywcom. Przedłożona przez skarżącą na etapie postępowania sądowego analiza wielowariantowa sporządzona przez R.D. z Zakładu Usług Inwestycyjnych w C. nie może uzyskać pożądanego przez nią waloru dowodowego nie tylko z racji etapu postępowania , ale i z tego powodu, iż z analizy tej nie wynika jakakolwiek legitymacja autora do sporządzenia owej analizy. Nieuzasadnione są zarzuty ukierunkowane na wykazywanie naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącej na nie doszło do naruszenia wskazanego przepisu. Art. 193 § 1 wspomnianej ustawy nakazuje przyjąć księgi podatkowa za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, ale jedynie wówczas, kiedy prowadzone są rzetelnie i w sposób niewadliwy. Stosownie z kolei do art. 193 § 2 ustawy księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeśli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Jak wynika niewątpliwie z akt postępowania podatkowego w niniejszej sprawie istniały podstawy do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych skarżącej. Zgodnie z wymogami art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określił, za jaki okres i w jakiej części ksiąg tych nie uznał za dowód. W szczególności nie uznał za dowód prowadzonych w 2003 r. ksiąg podatkowych z uwagi na fakt , że brak w nich wykazanej podstawy opodatkowania oraz podatku akcyzowego naliczonego od sprzedawanego paliwa. Istnienie powyższych braków nie może być skutecznie kwestionowane. Odnosząc się w końcu do zarzucanych w skardze naruszeń przepisów Konstytucji polegających na określeniu skarżącej przez organy podatkowe zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, wskazać należy, że miedzy innymi celem zagwarantowania opisanych w Konstytucji praw jednostki uchwalono ustawę Ordynacja podatkowa, w której jednak nie ma zapisu odpowiadającego żądaniom skargi. Określenie skarżącej zobowiązania podatkowego jest pochodną szeregu prawidłowych ustaleń, czynionych zgodnie z wymogami ustaw podatkowych oraz Ordynacji podatkowej i odpowiada wysokości uszczupleń względem Skarbu Państwa, będących konsekwencją niewliczenia podatku akcyzowego do ceny sprzedawanych przez skarżącą wyrobów. Mając na uwadze powyższe sąd nie stwierdził , aby organy podatkowe rozstrzygające o zobowiązaniach podatkowych skarżącej naruszyły prawo, tak materialne jak i procesowe, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Dokonały one właściwej wykładni przepisu art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz prawidłowo zastosowały § 12 ust. 1 pkt 4 wyżej powołanego rozporządzenia przyjmując, że skoro należna akcyza nie została odprowadzona na żadnym z wcześniejszych etapów obrotu paliwami , to zwolnienie podmiotowe sprzedawcy jakie przewidziano w § 12 w/w. rozporządzenia nie mogło mieć w sprawie zastosowania. Orzeczono zatem jak w sentencji wyroku , na podstawie art. 151 ustawy o p. p. s. a.