II FSK 1706/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 101/12 w sprawie ze skargi R. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 października 2011 r. nr ILPB1/415-925/11-2/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz R. J. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 22 marca 2012 r., I SA/Po 101/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez R. J.(zwanego dalej skarżącym) interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 25 października 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżący we wniosku o wydanie interpretacji wskazał, iż jest wspólnikiem spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, zwanej dalej: k.s.h.). Wartość nominalna udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (przekształcanej), których właścicielem w momencie przekształcenia był skarżący, została przyjęta jako wartość jego wkładu w spółce komandytowej (przekształconej). Przy przekształceniu nie zostały wniesione do spółki komandytowej jakiekolwiek dodatkowe wkłady, a wartość wkładów wspólników w spółce komandytowej również nie ulegała zmianom. W chwili obecnej skarżący rozważa możliwość podwyższenia wkładu w spółce komandytowej o określoną kwotę pieniężną w celu dokapitalizowania tej spółki i zakłada przy tym, że po upływie określonego czasu nastąpiłoby obniżenie jego wkładu w spółce komandytowej do pierwotnego poziomu (tj. poziomu sprzed podwyższenia wkładu). Tak więc spółka komandytowa dokonałaby częściowego zwrotu wkładu poprzez wypłatę skarżącemu środków pieniężnych odpowiadających dokładnie kwocie uprzedniego podwyższenia wkładu. Skarżący zadał następujące pytania: 1. Czy zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14 , poz. 176 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.f.) częściowy zwrot wkładu w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego spowoduje po stronie skarżącego powstanie przychodu? Jeśli odpowiedź na pytanie pierwsze będzie pozytywna: 2. Do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować powstały przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 3. Jakie wydatki będą kosztem uzyskania przychodu na gruncie tej ustawy? Odnośnie pytania nr 1 zdaniem skarżącego należy przyjąć, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym środki pieniężne otrzymane tytułem zwrotu wkładu w spółce komandytowej będą przychodem skarżącego. Odnośnie pytania nr 2 wskazał, że przychody wspólnika z tytułu udziału w spółce prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą są przychodami ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Odnośnie pytania nr 3 skarżący wskazał, że w przypadku uzyskania częściowego zwrotu wkładów w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, należy przyjąć, iż będzie on uprawniony do obniżenia uzyskanego przychodu o koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. 3. W interpretacji z dnia 25 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że uzyskanie przez skarżącego przychodu w związku z otrzymaniem środków finansowych z tytułu obniżenia wartości jego wkładu w spółce komandytowej spowoduje, iż wskazany przychód zaliczony zostanie do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. praw majątkowych. W pozostałej części organ uznał stanowisko skarżącego za prawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał, że przepisy ustawy mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 u.p.d.o.f. katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 u.p.d.o.f. można zaliczyć także inne prawa, niewymienione w tym przepisie. Pismem z dnia 10 listopada 2011 r. skarżący wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. Z kolei pismem z dnia 22 listopada 2011 r. - powtarzając swoje dotychczasowe stanowisko i jego uzasadnienie - organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. 4. W skardze z dnia 23 grudnia 2011 r. skarżący wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej, której zarzucił naruszenie przepisów art. 5b ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 18 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że przychód uzyskany przez skarżącego w związku z wycofaniem części wkładu ze spółki osobowej będzie przychodem z praw majątkowych, podczas gdy przychód ten należy kwalifikować do źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza". Ponadto skarżący zarzucił interpretacji naruszenie art. 14c § 2 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej: ord. pod.), wyrażające się brakiem uzasadnienia prawnego negatywnej oceny prawnej stanowiska zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę podniósł, że w wyroku z dnia 7 października 2010 r., II FSK 961/09 (LEX nr 738006) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż ustawodawca w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wyraźnie określił, iż "przychody wspólnika z udziału w spółce osobowej, określone w art. 8 ust. 1 uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy". Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że za taką wykładnią przemawia nowy przepis "art. 14 ust. 2 pkt 1b" u.p.d.o.f., na mocy którego – od dnia 1 stycznia 2011 r. – do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. 6. Powyższy wyrok Minister Finansów (Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) zaskarżył skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.), poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, niezawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia rozstrzygnięcia, co w konsekwencji uniemożliwiało organowi interpretacyjnemu poznanie motywów podjętego rozstrzygnięcia, 2) art. 5b ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 18 w związku z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędne uznanie, że przychód uzyskany przez skarżącego w związku z wycofaniem części wkładu ze spółki osobowej należy zakwalifikować do źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza", podczas gdy przychód ten będzie przychodem z praw majątkowych, 3) art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., poprzez błędne zastosowanie, pomimo że w przedmiotowej sprawie nie występuje sytuacja opisana w powołanym przepisie, albowiem nie mamy do czynienia z wystąpieniem wspólnika ze spółki, lecz z sytuacją częściowego zwrotu wspólnikowi wkładu wniesionego do spółki. Mając na uwadze powyższe organ interpretacyjny wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie oraz zwrot niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. W związku z tym, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego na postawione przez skarżącego 3 pytania, organ odpowiedział zgodnie ze stanowiskiem pytającego na dwa, to kwestią sporną w sprawie jest odpowiedź tylko na jedno pytanie, a mianowicie- do jakiego źródła przychodów (czyli przedmiotu opodatkowania) zaliczyć należy przychód otrzymany przez podatnika w postaci środków pieniężnych zwróconych mu z tytułu zwrotu wkładu. 8. Nie można się w tym zakresie zgodzić z zarzutem skargi kasacyjnej, by sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem wszystkie elementy, o których mowa w powołanym przepisie. Zauważyć tu należy, że sąd pierwszej instancji wymienił wprost i niedwuznacznie te przepisy, które stanowiły wzorzec kontroli legalności interpretacji indywidualnej; wskazał te, które- jego zdaniem- zostały przez organ interpretacyjny naruszone. Co więcej - wskazał, że podstawowym przepisem naruszonym przez organ był art. 5b ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Co więcej, sąd powołał się także na treść – obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. - przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1b (powinno być: pkt 16) u.p.d.o.f. W sytuacji, gdy jeszcze sąd stanowisko swoje poparł poglądami Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w wyroku z dnia 7 października 2010 r., II FSK 961/09, to zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest oczywiście bezzasadny. 9. Należy zgodzić się z poglądem organu interpretacyjnego, że powołany przepis art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. nie miał- w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym sprawy – zastosowania albowiem nie wynikało z niego, by środki pieniężne otrzymywane były przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną. Jednakże przepis ten miał znaczenie dla wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., a w szczególności dla wyróżnienia tych przypadków, w których powstaje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w przypadku otrzymywania go przez wspólnika w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę niebędącą osobą prawną. 10. Na wstępie zauważyć trzeba, że w stanie prawnym sprawy obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. (wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony w dniu 25 lipca 2011 r.), który miał w sprawie zastosowanie, z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wynikało, że "jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3". Zwrot wkładu otrzymany przez wspólnika spółki komandytowej, w związku z jego obniżeniem do pierwotnego poziomu - tj. poziomu sprzed podwyższenia - ma swe źródło w udziale wspólnika w tej spółce (art. 105 pkt 4, art. 108 § 1 k.s.h. oraz art. 43 w związku z ar. 103 k.s.h.; R. Lewandowski, Podwyższenie, obniżenie i przekształcenie kapitału w spółce komandytowo akcyjnej, Prawo Spółek 2005, nr 10, str. 27). To oznacza, że niewątpliwie zwrot wkładu - jako mający swe źródło w udziale wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną - co do zasady należy uznać za przychód ze źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Należy w związku z powyższym poglądem zastanowić się, czy powyższej zasady ogólnej nie wyłącza przepis szczególny. Takim zaś niewątpliwie byłby przepis art. 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.f. Z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że: "Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług". Przepis ten wskazuje na moment powstania przychodu z działalności gospodarczej - powstaje on w chwili, gdy stał się on należny, czyli stał się należnością, a przede wszystkim – wierzytelnością (zob. wyrok NSA z dnia 26 marca 1999 r., I SA/Gd 883/97, wyrok NSA z dnia 18 września 1997 r., I SA/Po 328/97). Nie zmienia więc on zasady z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Z przepisu tego można jednak wyprowadzić zasadę ogólniejszą, że wszystkie przypadki, w których powstaje przychód z działalności gospodarczej to przychody należne. Z kolei w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. wskazano szereg przypadków uzyskiwania przychodów, które ustawodawca wprost zaliczył także do przychodów z działalności gospodarczej. Przepis ten stanowi, że "przychodem z działalności gospodarczej są również (...)". Wśród nich - w pkt 16 - wymieniono: "środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki". Są to bez wątpienia środki pieniężne będące przychodem należnym ze źródła, którym jest udział wspólnika w takiej spółce, a tym samym przepis ten potwierdza regułę art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., co trafnie zauważył sąd pierwszej instancji. Jednakże ustawodawca w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazał wiele przypadków stanowiących wyłączenie szeregu przychodów z przychodów ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przepis ten bowiem stanowi, że: "Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się (..)". Wśród nich - jako mogących mieć związek z przychodami z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.) - wskazać należy przychody określone w pkt 10,pkt 11 i pkt 12 lit. b). Stanowią, one że : "Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się: (...) – pkt 10- środków pieniężnych, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki; - pkt 11 - środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 (nie ma znaczenia w tej sprawie), pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce; (...) - pkt 12 lit. b - przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku: (...), b) otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła (...) likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej". Reasumując, w art. 14 ust. 3 pkt 10, pkt 11 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał te przypadki uzyskania przychodów z udziału wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną, które nie są zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5b ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Byłyby to wówczas przychody uzyskane z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i w art. 18 u.p.d.o.f. Wśród przychodów określonych w art. 14 ust. 3 pkt 10,11 i 12 lit. b) u.p.d.o.f. zostały wyliczone przychody związane z wystąpieniem wspólnika z takiej spółki oraz z likwidacją takiej spółki. Zdarzenie, jakim jest wystąpienie wspólnika ze spółki komandytowej (art. 65 § 1 i § 5 w związku z art. 103 k.s.h.) wprawdzie związane jest z wypłatą udziału kapitałowego, zwrotem rzeczy wniesionych do spółki jako wkład (art. 65 § 3 k.s.h. – A. Kidyba, Komentarz do art. 65 k.s.h., 2014.03.31, Lex/el. pkt 5-6), to jednak nie są to zdarzenia faktyczno-prawne tożsame z obniżeniem wkładów i ich wypłatą z tym związaną. Podobnie rzecz ma się z przypadkiem uzyskiwania przychodów pieniężnych przez wspólników w formie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną. Zauważyć jeszcze trzeba, że mimo pewnego pokrywania się zakresów art. 14 ust. 2 pkt 16 i art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. (bo dotyczą one środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika takiej spółki z tytułu wystąpienia z niej), nie regulują one sytuacji tożsamych. W konsekwencji przyjąć należy, że art. 14 u.p.d.o.f. tylko w zakresie, o jakim mowa w ust. 3 pkt 10, pkt 11 i pkt 12 lit. b) wskazuje przypadki, w których przychód z tytułu udziału wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną nie będzie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5b ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. To zaś oznacza, że zgodnie z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.f. przychód wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą z tytułu zwrotu wkładu będącego konsekwencją obniżenia wkładu, określony na podstawie art. 8 ust. 1, uznać należy za przychód ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. 11. Powyższe rozważania prowadzą w konsekwencji do wniosku, że sąd pierwszej instancji nie naruszył pozostałych powołanych w skardze kasacyjnej przepisów, tj. art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 18, art. 10 ust. 1 pkt 7, jak i art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., a to oznacza, że skargę kasacyjną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić i zasądzić zwrot kosztów postępowania kasacyjnego stosownie do wyników postępowania na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).