I SA/Po 897/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie NSA Jerzy Małecki WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2012 r. sprawy ze skargi V sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy uznania zarzutów wniesionych w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego V sp. z o.o. kwotę [...] zł ( [...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; Pismem z dnia [...] kwietnia 2011 r. "V." Spółka z o.o. w P. wystąpiła z wnioskiem o rozłożenie na raty należności z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r. w kwocie [...] zł. przy czym kwotę [...] zł podmiot zobowiązał się uregulować w terminie ustawowym. W dniu [...] maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wysłał do podatnika upomnienie dotyczące uregulowania kwoty [...] zł. wraz z odsetkami liczonymi od dnia [...] kwietnia 2011 r. Dnia [...] czerwca 2011 r. w/w organ wydał decyzję, w której odmówił Spółce rozłożenia na raty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług. W dniu [...] czerwca 2011 r. został wystawiony tytuł wykonawczy obejmujący nieuregulowaną należność w podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r., a w dniu [...] czerwca 2011 r. dokonano zajęcia praw majątkowych stanowiących wierzytelności z rachunku bankowego. Pismem z dnia [...] lipca 2011 r. Spółka złożyła zarzuty i skargę na wszczęcie postępowania egzekucyjnego, które organ wszczął mimo braku wymagalnego obowiązku zapłaty podatku w związku z trwającym postępowaniem w sprawie rozłożenia na raty zapłaty podatku. Jako podstawę zarzutów wskazano: – odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej, – zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, – niespełnienie wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], działając jako organ egzekucyjny, na podstawie art. 34 § 4 w związku z art. 17 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., poz. 229, poz. 1954 ze zm.), uznał zarzuty za nieuzasadnione. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie z dnia [...] września 2011 roku. W dniu [...] października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ wskazał, iż samo złożenie wniosku o udzielenie układu ratalnego w żaden sposób nie ma wpływu na toczące się postępowanie egzekucyjne. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2000 r. o sygn. I SA/Gd 1052/98, samo złożenie wniosku o rozłożenie na raty i toczące się w tej sprawie postępowanie podatkowe nie ma wpływu na toczące się postępowanie egzekucyjne, ponieważ inny jest merytoryczny zakres tych postępowań i dopiero pozytywne rozstrzygnięcie w przedmiocie rozłożenia należności na raty odnosi skutek na postępowanie egzekucyjne, poprzez zawieszenie postępowania. Organ zauważył, iż pozytywne dla zobowiązanego zakończenie prowadzonego odrębnie postępowania podatkowego w zakresie układu ratalnego będzie skutkowało zawieszeniem postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się natomiast do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wyjaśnił, iż środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego był jedynym środkiem, który Naczelnik Urzędu Skarbowego mógł zastosować. Organ egzekucyjny, mając na uwadze zasady postępowania egzekucyjnego, tj. zasadę celowości, zasadę stosowania środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku, zasadę stosowania wyłącznie środków egzekucyjnych przewidzianych w ustawie oraz zasadę stosowania najłagodniejszych środków egzekucyjnych, był zobligowany dokonać zajęcia przedmiotowych rachunków bankowych. Celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do przymusowej realizacji przez zobowiązanego jego obowiązków. Spośród środków egzekucyjnych przewidzianych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i bezpośrednio prowadzących do wykonania obowiązku, organ egzekucyjny obowiązany jest do stosowania środków najmniej uciążliwych dla zobowiązanego. O zastosowaniu najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego można mówić wówczas, gdy istnieją w tym względzie możliwości wyboru. Jeśli natomiast w konkretnym przypadku organ egzekucyjny ma do dyspozycji tylko jeden środek egzekucyjny, to wówczas nie tylko jest on uprawniony, a wręcz zobowiązany do jego zastosowania. W przedmiotowej sprawie organ nie miał możliwości wyboru, a rezygnacja z jedynego środka egzekucyjnego mogła prowadzić do bezskuteczności egzekucji. Nawiązując do zarzutu niespełnienia wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 w/w ustawy organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy zobowiązanej spółki w podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r. wynika ze złożonej deklaracji podatkowej. O powyższym bezpośrednio stanowi przepis art. 103 § 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), w myśl którego, podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy kwartalne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Wydana decyzja ratalna ustalałaby jedynie nowe terminy płatności poszczególnych rat tego podatku. W takiej sytuacji nie można więc stwierdzić, iż zobowiązanie stało się niewymagalne. Decyzja ta ma specyficzny charakter, dotyczy bowiem ulgi w spłacie zobowiązania już istniejącego, tym samym nie jest ona decyzją określającą czy też ustalającą zobowiązanie, a jedynie tych decyzji dotyczy przepis zawarty w art. 239 a Ordynacji podatkowej. Odmowna decyzja o rozłożeniu zaległości na raty, choćby była nieostateczna, nie może stanowić przeszkody we wszczęciu postępowania egzekucyjnego. Ponadto z akt administracyjnych wynika, iż w dniu [...] października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, po rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] czerwca 2011 r., uchylił w/w decyzję w zakresie odmowy rozłożenia na raty podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r. w niezapłaconej części zobowiązania w kwocie [...] zł. i udzielił układu ratalnego w terminach i wysokościach szczegółowo w decyzji opisanych. Z kolei w dniu [...] listopada 2011 r. organ egzekucyjny wydał postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania egzekucyjnego. W skardze z dnia [...] listopada 2011 r. Spółka wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: – art. 33 pkt 2, 8 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w ten sposób, że postępowanie egzekucyjne wszczęte zostało przedwcześnie, zastosowano w nim zbyt uciążliwy środek egzekucyjny oraz w sytuacji, gdy postępowanie to prowadzono mimo tego, że na dzień wszczęcia obowiązek zapłaty nie był jeszcze wymagalny, – art. 3a oraz art. 15 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 67 a § 1 pkt 1 w związku z art. 49 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji gdy nie zakończyło się postępowanie w sprawie z wniosku o rozłożenie na raty zapłaty podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej: u.p.e.a.) w art. 1 określa m.in.: 1. sposób postępowania wierzycieli w przypadkach uchylania się zobowiązanych od wykonania ciążących na nich obowiązków, o których mowa w art. 2; 2. prowadzone przez organy egzekucyjne postępowanie i stosowane przez nie środki przymusu służące doprowadzeniu do wykonania lub zabezpieczenia wykonania obowiązków, o których mowa w art. 2; Przepis art. 6 § 1 u.p.e.a. umieszczony w dziale I ustawy – rozdział 1 pt. "Zasady ogólne" traktuje o obowiązkach wierzyciela, gdy zobowiązany uchyla się od wykonania obowiązków. W przepisie tym wskazano, że w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Zatem zarówno w art. 1 jak i art. 6 § 1 u.p.e.a. ustawodawca posługuje się pojęciem "uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku". Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wyjaśnia jak należy rozumieć określenie zobowiązany. I tak zgodnie z art. 1a pkt 20 u.p.e.a. ilekroć w ustawie jest mowa o zobowiązanym – rozumie się przez to osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej albo osobę fizyczną, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, a w postępowaniu zabezpieczającym – również osobę lub jednostkę, której zobowiązanie nie jest wymagalne albo jej obowiązek nie został ustalony lub określony, ale zachodzi obawa, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a odrębne przepisy na to zezwalają. W ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji brak jest ustawowej definicji pojęcia "uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku". Sens analizowanego pojęcia oddaje jeden ze słowników języka polskiego ("Słownik języka polskiego", red. M. Bańko, t. V, Warszawa 2007), w którym wyjaśnia się, że "mówimy, że ktoś uchylił się od jakiegoś obowiązku, jeśli rozmyślnie nie wypełnił go". W omawianym przepisie art. 6 w/w ustawy chodzi więc o sytuację gdy zobowiązany świadomie zamierza nie wykonać obowiązku podlegającego egzekucji administracyjnej. Powyższe oznacza, że zanim wierzyciel podejmie kroki zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych powinien ustalić, czy zaistniał stan faktyczny "uchylania się od wykonania obowiązku". W ocenie Sądu złożenie przez skarżącą Spółkę wniosku o rozłożenie na raty należności z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r. przed upływem terminu, o którym mowa w art. 103 § 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wyklucza przypisanie jej uchylania się od wykonania obowiązku. Możliwość oceny, czy zobowiązany uchyla się bądź nie od wykonania obowiązku, w przypadku organu egzekucyjnego jest tym bardziej oczywiste w sytuacji gdy organ ten jest jednocześnie wierzycielem – jak w niniejszej sprawie. Powyższa ocena powinna zostać dokonana również w świetle innych zasad rządzących postępowaniem egzekucyjnym. Taką zasadą jest zasada celowości, która – choć nie skodyfikowana, ma oparcie w całokształcie uregulowań zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wynika z nich, iż celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do realizacji ciążących na zobowiązanym obowiązków. Z zasadą celowości wiąże się zasada niezbędności. Jej istotą jest to, by egzekucja mogła być prowadzona tylko wtedy, gdy jest to niezbędne dla realizacji celu egzekucji, jakim jest wykonanie obowiązku (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 23 października 2007 r. o sygn. I SA/Wr 817/07, opubl. Centralna Baza Orzeczeń i Informacji o Sprawach – cbois.nsa.gov.pl). W przedmiotowej sprawie doszło – w ocenie Sądu – do naruszenia omówionych zasad. Nałożenie na wierzyciela obowiązku doprowadzenia do zastosowania środków egzekucyjnych ma znaczenie w sytuacji, gdy zobowiązanemu można przypisać fakt uchylania się od wykonania obowiązku, co w niniejszej sprawie nie zostało w ogóle przez organ egzekucyjny i organ nadzoru poddane ocenie. W dalszym postępowaniu organ egzekucyjny powinien ponownie zbadać sprawę uwzględniając nowe okoliczności tj. wydanie decyzji o udzieleniu układu ratalnego. W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w/w ustawy. LF