II FSK 1487/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1764/11 w sprawie ze skargi K. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 września 2011 r. nr ILPB1/415-801/11-2/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 marca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1764/11) w sprawie ze skargi K.C. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 września 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że wnioskodawca wystąpił o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a zapytanie dotyczyło opodatkowania, będącego osobą fizyczną, akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej. Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że spółka z o. o. planuje utworzyć spółkę komandytowo-akcyjną, w której uzyska status komplementariusza. Do grona akcjonariuszy spółka komandytowo-akcyjna chce zaprosić, będące jej udziałowcami, osoby fizyczne. W związku z powyższym, autor wniosku sformułował następujące pytania. W jaki sposób podatnik, będący akcjonariuszem - osobą fizyczną, opodatkowuje dochody uzyskane z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej? Kiedy i w jaki sposób opodatkowany będzie dochód z dywidendy? Prezentując własny pogląd wnioskodawca stwierdził, że będąca akcjonariuszem spółka komandytowo-akcyjna osoba fizyczna jest opodatkowana z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej w ten sposób, iż przychodem podlegającym opodatkowaniu jest wartość wypłaconej lub należnej dywidendy, uzyskanej w "dniu dywidendy" i że jest to przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dodał, iż akcjonariusz jest zobowiązany do odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy na zasadach ogólnych. Wyłożył, że w sytuacji, kiedy akcjonariusz nie uzyska w ciągu roku przychodu w postaci dywidendy (roszczenia o jej wypłatę) obowiązek uiszczenia zaliczki nie powstanie. Podkreślił, iż powyższego nie zmienia fakt uzyskiwania w ciągu roku podatkowego przychodu przez samą spółkę komandytowo-akcyjną. Uzasadniając swoje stanowisko, zainteresowany powołał się na art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej: K.s.h.), art. 1 ust. 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6, art. 8 ust. 1 i 1a, art. 9a oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51 , poz. 307 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f. Odwołując się do regulacji art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. wnioskodawca wskazał, że prawo do udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej u akcjonariusza tej spółki powstaje z chwilą wykazania przez spółkę komandytowo-akcyjną zysku w sprawozdaniu finansowym (zbadanym przez biegłego rewidenta) i przeznaczenia zysku przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Zaakcentował, iż dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podziale zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Podniósł, że akcjonariuszem uprawnionym do dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługuje prawo do akcji w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku (art. 348 § 2 w związku z art. 126 § 1 pkt 1 K.s.h.). Zdaniem autora wniosku, użyte w przepisie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. określenie "przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną" trzeba rozumieć w sposób uwzględniający status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. W jego opinii, akcjonariusz ten na obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy tylko wtedy, kiedy w ciągu roku powstanie u niego przychód należny w postaci roszczenia o wypłatę dywidendy. Zainteresowany wywodził, że wobec akcjonariusza nie ma zastosowania art. 24 u.p.d.o.f., tj. nie można ustalić jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej (konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). Wnioskodawca stwierdził, iż zaliczkę na podatek dochodowy akcjonariusz winien uiścić za miesiąc, w którym powstała u niego należność z tytułu dywidendy. Dowodził, że nie można obowiązku wpłacania zaliczek przez akcjonariusza wiązać z dochodem uzyskanym przez spółkę komandytowo-akcyjną. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 września 2011 r. stanowisko wnioskodawcy uznał za: prawidłowe w zakresie określenia źródła przychodów, nieprawidłowe w części dotyczącej sposobu rozliczenia dochodu. Minister Finansów wyjaśnił, iż zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeśli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka komandytowo-akcyjna, przychody wspólników z udziału w tej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., są przychodami z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), przychody i koszty określa się proporcjonalnie do udziałów, dochód z udziału w spółkce komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu według skali podatkowej lub 19% stawką liniową. Zdaniem organu, skoro, w myśl art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., podatnicy uzyskujący dochody z działalności gospodarczej obowiązani są w ciągu roku wpłacać zaliczki na podatek dochodowy, to także na akcjonariuszu, uzyskującym dochody z takiej działalności, niniejszy obowiązek ciąży. Minister Finansów podkreślił, że dywidendy wypłacane przez spółkę nie są dywidendami z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., gdyż spółka komandytowo-akcyjna nie ma osobowości prawnej. Wywiódł, iż akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie uzyskują zatem dochodu w postaci dywidendy, o jakiej mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Podsumował organ, że akcjonariusz obowiązany jest wpłacać zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z art. 44 ust. 1 i 3 w związku z art. 14 u.p.d.o.f. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, w skardze skarżący zarzucił interpretacji - mające wpływ na wynik sprawy - naruszenie: art. 14 ust. 1, art. 24 oraz art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Podatnik wniósł o uchylenie interpretacji w całości i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. Zdaniem Sądu, skarżona interpretacja błędnie nie uwzględnia statusu prawnego akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w kontekście uregulowań K.s.h. Wyjaśnił, w świetle przepisów K.s.h., akcjonariuszowi przysługuje zysk tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, a więc dopiero po spełnieniu określonych w K.s.h. przesłanek, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo oraz podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy. Stanowi również przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Skład orzekający w sprawie wskazał, że sposób powstawania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jako konsekwencji uznania, że osiąga on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Stosownie do w/w przepisu, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Zapis art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odwołuje się do art. 14 u.p.d.o.f., który w ust. 1 zdanie 1, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny wiąże zatem moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia, co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych. Według Sądu, skoro u akcjonariusza takiej spółki w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje bowiem dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Uzyskanie przychodu zrodzi natomiast obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że wobec akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie ma możliwości zastosowania regulacji art. 24 u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny wywiódł skargę kasacyjną zaskarżając opisany wyżej wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Wniósł także o zasądzenie od strony kosztów postępowania według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej jako jej podstawę wskazał naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.) tj. art. 14 ust. W, art. 24 ust. 1 i art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, który osiąga dochód z tytułu uczestnictwa w spółce i w konsekwencji przyjęcie, że nie ma obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Zagadnienie prawne odnoszące się do zakwalifikowania do jednego ze źródeł przychodu, wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodu w postaci dywidendy jaką otrzymuje wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej – akcjonariusz będący osobą fizyczną oraz określenie daty otrzymania tego przychodu, a w konsekwencji ustalenie w świetle art. 44 art. 1 u.p.d.o.f., w którym momencie powstaje dla takiego podatnika obowiązek odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z uwagi na wadliwe zredagowane prawo nasuwało sądom administracyjnym poważne wątpliwości. Przejmując funkcje stabilizacyjne stosowania prawa w zakreślonych wnioskiem interpretacyjnym przepisach prawa Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmioosobowym podjął w dniu 20 maja 2013 r. uchwałę, w której udzielił odpowiedzi, stwierdzając że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosowanie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej i że w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1 tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy (uchwała z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12, publ. ONSAiWSA 2013/5/77, POP 2013/5/455-463 i LEX nr 1314122). W tym miejscu należy wyjaśnić, że uchwała składu siedmiu sędziów NSA jest wiążąca w danej sprawie, a to w oparciu o art. 187 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 tej ustawy. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. W szczególności moc wiążącą ma stanowisko zawarte w sentencji uchwały. Skoro wykładnia zawarta w uchwałach NSA ma moc wiążącą w stosunku do sądów administracyjnych, to formalnie nie wiąże ona organy administracji publicznej, stron i uczestników postępowania. Nie może jednak budzić wątpliwości, że czynność procesowa strony, np. wniesienie skargi do sądu administracyjnego, zmierzająca do wydania orzeczenia sprzecznego z tą wykładnią pozostanie z reguły bezskuteczna. Powyższy stan powoduje, że strony oraz inni uczestnicy postępowania są pośrednio związani mocą prawną uchwał, która polega na tym, iż podmioty te nie są w stanie swoją interpretacją przełamać wykładni przyjętej w uchwale (por. wyrok z 4 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1719/10). Uwzględniając zatem art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012. , poz. 270 j.t.) - Sąd w składzie orzekającym w sprawie, podziela na gruncie niniejszej sprawy poglądy wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego II FPS 6/13 z 20 maja 2013 r. W cytowanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz, będący osobą fizyczną, nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Skoro treść art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. daje argumenty, żeby stwierdzić, że przychód należny akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (osoby fizycznej) powstaje dopiero z dniem otrzymania dywidendy przez akcjonariusza, to nie można jednocześnie w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten powstaje z dniem powstania wierzytelności akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Byłaby to bowiem interpretacja nieuwzględniająca brzmienia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. Ponadto, konkluzję tę wspiera wykładnia funkcjonalna, bowiem pogląd przeciwny, w myśl którego akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej byłby zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., prowadziłby w konsekwencji do znacznych trudności praktycznych. Odnosi się to przede wszystkim do sytuacji, w której akcje spółki komandytowo-akcyjnej byłyby przedmiotem publicznego obrotu i w składzie akcjonariatu – traktującego objęcie/nabycie tych akcji jako inwestycję ściśle kapitałową – zachodziłyby częste zmiany. W przypadku takiej spółki zmiana właściciela akcji mogłaby następować nawet kilka razy w ciągu jednego dnia, więc określenie przychodów i kosztów poszczególnych akcjonariuszy byłoby dość utrudnione. Ponadto, przeprowadzenie przez akcjonariuszy (niebędących komplementariuszami) trafnych obliczeń przypadających na nich przychodów i kosztów utrudniałaby okoliczność, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani Kodeks spółek handlowych nie zawierają regulacji gwarantujących akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej dostęp w trakcie roku obrotowego do informacji o wynikach finansowych spółki, w tym jej ksiąg rachunkowych. Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej uchwale stwierdził ponadto, że pogląd, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej jest zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jest nie tylko sprzeczny z zasadą wykładni per non est, gdyż ignoruje przepis art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f, ale także nieracjonalny z perspektywy powyższych kwestii praktycznych. Ponadto, nie można uznać za zasadne nałożenie na podatnika obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w sytuacji, kiedy nie jest wcale pewne, że on ów przychód otrzyma (dywidenda) lub też w sytuacji kiedy akcjonariusz notowanej na giełdzie akcji już dawno się wyzbył, posiadając je choćby przez jeden dzień lub kilka godzin. Praktyka dynamicznego obrotu gospodarczego stanowi kontekst funkcjonalny, który należy uwzględnić, tym bardziej, że przyjęcie krytykowanego poglądu prowadziłoby od strony praktycznej do nieracjonalnej wykładni przepisów u.p.d.o.f., co jest zakazane jak wykładnia ad absurdum (por. L. Morawski, op. cit., s. 170) . W tym stanie rzeczy zarzut, podniesiony przez Ministra Finansów w skardze kasacyjnej wskazujący na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 1 i art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie do akcjonariusza spółki-komandytowo akcyjnej, który osiąga dochód z tytułu uczestnictwa w spółce i w konsekwencji przyjęcie, że nie ma on obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy należało uznać za całkowicie bezzasadny. Wprawdzie w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przychód u akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej powstaje w momencie powstania roszczenia o wypłatę dywidendy, a nie jak wywiedziono w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego – w dniu wypłaty dywidendy, jednakże mając na względzie fakt, że orzeczenie mimo powyższego błędu odpowiada prawu na postawie art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a.