I SA/Wr 1776/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2010 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi A. .S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku dochodowego od. osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił A.S. (dalej: podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości w zaliczkach za poszczególne miesiące 2006 r. w łącznej kwocie [...] zł. Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie, jednak postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G., stwierdził uchybienie terminu do jego wniesienia. Pismem z dnia 19 marca 2009 r. podatnik wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w J. G. z wnioskiem o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. zarzucając, iż decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Uzasadniając żądanie, podatnik podniósł, iż w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe organ uznał złożone przez niego oświadczenia jako niewiarygodne oraz nieprawdziwe, interpretując je w taki sposób, aby uprawdopodobnić z góry założoną tezę. W ocenie podatnika w wydanej decyzji wystąpiła sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem. Zdaniem podatnika "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym i należy je rozumieć analogicznie jak w ogólnym postępowaniu administracyjnym. Nie zawsze, gdy wystąpi sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji podatkowej, zachodzi przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji. Według podatnika, sprzeczność ta powinna mieć i ma - jak wynika z przytoczonych dowodów - charakter oczywisty. Podatnik posiłkując się orzecznictwem sądowym, wskazał, iż istotna jest sama wadliwość rozstrzygnięcia materialnego, bez znaczenia jest zatem, czy miała ona charakter kwalifikowany. Według podatnika, organ podatkowy rażąco naruszył prawo w zakresie ustalenia wymiaru podatkowego w drodze szacowania. W przypadku bowiem szacowania podstawy opodatkowania każde naruszenie prawa przy ustaleniu przesłanek szacowania należy uznać za rażące. Szacowanie podstawy opodatkowania jest metodą wymiaru zobowiązania podatkowego, w ramach której organ podatkowy dokonuje wymiaru nie na podstawie dowodów, lecz na podstawie danych probabilistycznych wskazujących na wielkość dochodu lub obrotu. Nałożenie ciężaru podatkowego bez wiedzy o rzeczywistym przebiegu zdarzeń gospodarczych jest uzasadnione wyłącznie wówczas, gdy przesłanki szacowania zostały ustalone w sposób bezsporny. Tym samym w ocenie podatnika, jeśli organ podatkowy naruszył prawo przy ustaleniu przesłanek oszacowania, jak w przedmiotowej sprawie, wymiar zobowiązania podatkowego w drodze szacowania podstawy opodatkowania, rażąco narusza przepisy prawa. Zdaniem podatnika, zastosowana przez organ podatkowy instytucja "oszacowania" została utożsamiona z instytucją oceny dowodów. Z treści uzasadnienia decyzji ostatecznej wynika natomiast, że takie postępowanie nie było prowadzone przez organ podatkowy. Podatnik zauważył ponadto, iż rażące naruszenie prawa jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej obejmuje nie tylko naruszenie prawa materialnego, lecz również naruszenie przepisów postępowania podatkowego. Powołując się na orzecznictwo sądowe strona wyjaśniła, że wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Zdaniem podatnika decyzja, w której rozstrzygnięcie zostało oparte na stanie faktycznym ustalonym z rażącym naruszeniem przepisów o postępowaniu dowodowym, jest decyzją wydaną z rażącym naruszeniem prawa. Według podatnika, stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej uzasadnia ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która w sposób oczywisty wykracza poza zasady logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego (naruszony art. 191 Ordynacji podatkowej), oraz nieuwzględnienie przez organ podatkowy faktów powszechnie znanych organowi podatkowemu z urzędu (naruszony art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej). W tym zakresie podatnik podniósł, że organ podatkowy zakwestionował oświadczenia strony co do transakcji z firmą "A" a w treści uzasadnienia w/w rozstrzygnięcia nie znalazło się nic, co mogłoby stanowić podstawę do odrzucenia jego argumentacji. Odrzucenie zatem argumentów strony tylko dlatego, że nie pasują do z góry założonej tezy jest rażącym naruszeniem prawa. Według podatnika podobnie dokonane przez organ podatkowy ustalenia dotyczące obrotu telefonami komórkowymi i karmą odzwierciedlają w sposób nieobiektywny zdarzenia dotyczące przepływu pieniężnego i handlowego. Organ podatkowy nie udowodnił bowiem w sposób rzeczowy i logiczny, że wpływ niektórych środków pieniężnych na rachunek bankowy był wynikiem dokonanej sprzedaży. Ponadto, zdaniem podatnika, organ nie uwzględnił argumentacji podatnika przedkładanej w trakcie postępowania kontrolnego w sprawie wpływu na rachunek bankowy środków pieniężnych z tytułu sprzedaży samochodu osobowego marki [...]. Podatnik podniósł również, że organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków argumentując, że nie dysponował adresami zamieszkania. W ocenie podatnika, organ winien zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, ustalić dane osobowe świadków i przesłuchać ich w miejscu zamieszkania. Podatnik wskazał ponadto, iż jednym z najistotniejszych naruszeń prawa przez organ podatkowy pierwszej instancji jest uznanie, iż wszystkie dokonane w 2006 r. wpłaty na rachunek bankowy dotyczą niezaewidencjonowanej sprzedaży. Zdaniem podatnika, organ przyjmując taką argumentację zsumował wartość wpływów na rachunek bankowy z zaewidencjonowaną wartością sprzedaży, wykazaną w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, podwajając prawie dwukrotnie wartość przychodu. Ponadto powyższe nie znajduje również swojego uzasadnienia faktycznego, co wynika bezpośrednio z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]r., nr [...], odmówił stwierdzenia nieważności ww. ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., podnosząc w jej uzasadnieniu, iż w oparciu o ustalony w sprawie stan faktyczny i rozważając przesłankę unormowaną w przepisie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, uznał, że kwestionowana decyzja jest merytorycznie poprawna, co skutkuje brakiem podstaw do przyjęcia, że została wydana z rażącym naruszeniem obowiązujących przepisów prawa. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż przy ocenie kwalifikowanych wad decyzji nie chodzi o spór dotyczący wykładni prawa, lecz o działanie wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w prawie. W zakresie przyjętej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. metody szacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej), Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro wybrana metoda mieści się w ramach ustawowej regulacji, brak jest podstaw do przyjęcia, że wystąpiła kwalifikowana wada decyzji. Nie wystąpiło również, w jego ocenie, rażące naruszenie zasad procedowania. Brak jest bowiem podstaw do stwierdzenia, że nieprzeprowadzenie przesłuchań świadków, doprowadziło do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy strona nie składała w tym zakresie wniosku. W ocenie organu, Naczelnik Urzędu Skarbowego zebrał pełny materiał dowodowy w myśl zasady wynikającej z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i w prawidłowy sposób ustalił stan faktyczny sprawy, przywołując właściwe przepisy prawa, zaś dokonana ocena zgromadzonych dowodów nastąpiła zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnośnie zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w tym zakresie strona nie wykazała w przedmiotowym wniosku konkretnych okoliczności, które jej zdaniem naruszają tę zasadę. Niezależnie jednak od tego, stwierdził, że nie dopatrzył się, by wykonane w toku postępowania czynności uchybiły procedurze. Końcowo wskazał, że podatnik składając wniosek o stwierdzenie nieważności zażądał w istocie rozpoznania sprawy co do jej meritum, jak w postępowaniu zwykłym (odwoławczym), co w postępowaniu o stwierdzenie nieważności nie jest dopuszczalne. Składając od powyżej decyzji odwołanie, strona wniosła o jej uchylenie wskazując w jej uzasadnieniu, podobnie jak we wniosku, że decyzja wymiarowa została oparta o stan faktyczny ustalony z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 191 i art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, zaś Dyrektor Izby Skarbowej we W. w skarżonej decyzji błędy te sankcjonuje, uznając je jako nie stanowiące podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Ponadto w ocenie odwołującego się, Dyrektor Izby Skarbowej nie był zwolniony od konkretnego ustosunkowania się do argumentów strony. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym, decyzją z dnia [...]r., nr P[...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W., zarzucając naruszenie zasad praworządności poprzez błędne zinterpretowanie treści art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i nieuznanie za rażące naruszenia prawa podwójnego opodatkowania przychodów. Skarżący podtrzymując zarzuty odwołania podniósł ponadto, iż organ odwoławczy próbuje wykazać, że strona żąda przeprowadzenia badania dokumentów na etapie postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji. Reasumując skarżący stwierdził, że nie można zgodzić się z uzasadnieniem organu odwoławczego, bowiem stoi ono w sprzeczności z dotychczasową praktyką i linia orzecznictwa sądowego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości zajęte w sprawie stanowisko wraz z jego argumentacją. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), dalej w skrócie p.p.s.a. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W rozpatrywanej sprawie, istota sporu sprowadza się do tego, czy objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a więc czy jest obarczona kwalifikowaną wadą wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Na wstępie rozważań podnieść należy, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji prowadzone jest w trybie nadzoru, a organ je prowadzący ma obowiązek traktować je jako samodzielne postępowanie administracyjne, którego istotą jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja jest dotknięta jedną z wad stanowiących przesłankę stwierdzenia nieważności wyrażoną w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że konsekwencją prowadzenia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji, nie jest, co należy mocno zaakcentować, rozpatrywanie sprawy co do jej istoty, jak w postępowaniu odwoławczym, lecz rozpatrywanie sprawy wyłącznie w granicach określonych dla postępowania o stwierdzenie nieważności (por. m.in. wyrok NSA z dnia 13.03.2003 r., sygn. akt III SA 1473/01, LEX 109544; wyrok NSA z dnia 19.09.2002 r., sygn. akt III SA 3297/00, opubl. Monitor Podatkowy 2002 Nr 12, s. 37; wyrok SN z dnia 07.03.1996 r. sygn. akt III ARN 70/95, opubl. OSNAPiUS 1996 Nr 18 poz. 258; B. Adamiak, J. Borkowski. R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004" s. 829 i nast.). Wobec tak zakreślonych granic tego nadzwyczajnego postępowania, organ podatkowy nie ma ustawowych kompetencji do gromadzenia nowych dowodów w sprawie. Działanie organu podatkowego w takim postępowaniu polega bowiem na ocenie legalności decyzji ostatecznej na podstawie tylko i wyłącznie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu zwykłym. Zatem, przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej co do istoty (wyrok NSA z dnia 25.11.2005 r., sygn. akt I FSK 268/05). Przepis art. 247 Ordynacji podatkowej zawiera zamknięty katalog kwalifikowanych wad ostatecznych decyzji organu podatkowego, będących podstawą dla stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji. Wskazana przez skarżącego wada wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a więc wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, zachodzi wówczas, co potwierdza szerokie orzecznictwo sądowe, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją (np. wyrok NSA z dnia 01.10.2009 r., sygn. akt II FSK 667/08, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27.05.2008 r., sygn. akt I SA/Gd 70/08). Ponadto naruszenie prawa musi powodować skutki nie do pogodzenia z wymaganiami praworządności, przez co należy rozumieć sytuację, gdy organ podatkowy działa wbrew zakazowi lub nakazowi zawartemu w normie prawnej. Nie dotyczy to zatem przypadku rozbieżności w interpretowaniu tej normy prawnej. Podstawą stwierdzenia nieważności może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji, jak słusznie zauważył skarżący, musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli treść decyzji odpowiada prawu (tak NSA w wyroku z dnia 8.12.2005 r., sygn. akt II FSK 27/05). W konsekwencji, sankcję nieważności może pociągać tylko takie naruszenie norm postępowania, które wprost godzi w samą decyzję, nie zaś naruszenie przepisów, które może, lecz nie musi mieć wpływu na wydane przez organ rozstrzygnięcie. Skarżący uzasadniając wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji wskazał na rażące naruszenie prawa przy ustaleniu przesłanek szacowania, w wyniku którego dokonano niewłaściwego wyliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów, a także na rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 191, art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej przez nie rozpatrzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w postępowaniu zwykłym materiału dowodowego w sposób wszechstronny oraz dowolną jego ocenę. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej we W. miał rację, że nie dopatrzył się w ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. rażącego naruszenia prawa. Po pierwsze wskazać należy, że zgodnie z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, przy wystąpieniu okoliczności określonych w art. 23 § 1, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania, stosując następujące metody: porównawczą wewnętrzną (pkt 1); porównawczą zewnętrzną (pkt 2); remanentową (pkt 3); produkcyjną (pkt 4); kosztową (pkt 5); udziału dochodu w obrocie (pkt 6). Jednak w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. w drodze oszacowania (§ 4). Określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania powinno zmierzać do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, a wybór metody oszacowania, organ podatkowy obowiązany jest uzasadnić (art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej). W decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności, organ podatkowy zrezygnował z metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, dokonując szacowania w zaistniałym stanie faktycznym, w trybie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, co szczegółowo uzasadnił w uzasadnieniu decyzji, wyjaśniając jednocześnie powody nie zastosowania innych metod szacowania. Zatem organ podatkowy, w celu ustalenia obrotu, podjął czynności w ramach obowiązującej ich regulacji. Natomiast wybranie innej metody szacowania dochodów nie można określić jako czynności, która byłaby sprzeczna z obowiązująca regulacją prawną i zakwalifikować ją jako wadę powodująca stwierdzenie nieważności decyzji. Rażącym naruszeniem prawa byłoby w tym przypadku skorzystanie przez organ z oszacowania obrotu metodą nie mieszczącą się ramach ustawowej regulacji, a więc niedopuszczalną przez przepisy prawa podatkowego. Tak więc, dopiero taki błąd kwalifikowałby decyzję do stwierdzenia jej nieważności. Natomiast wybór metody, zgodnie z przepisami prawa, nawet gdyby metoda ta była nieprawidłowa, nie może nosić cech wady kwalifikowanej. Kolejno, skarżący we wniosku skierował zarzuty również przeciwko ustaleniom stanu faktycznego dokonanym w postępowaniu zwykłym, podważając ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ. Odmienna od oczekiwanej przez skarżącego ocena zgromadzonych w postępowaniu zwykłym dowodów, dokonana przez organ podatkowy, jak słusznie zauważono w zaskarżonej decyzji, nie kwalifikuje się do rozpatrywania w kategorii rażącego naruszenia prawa. Należy zgodzić się ze skarżącym, że obowiązkiem organów podatkowych jest wszechstronne zebranie i ocena zgromadzonego materiału dowodowego. Jednakże zarzuty skarżącego w tym zakresie, dotyczące naruszenia przepisu art. 122, art. 187 § 3 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, a także przez nieuwzględnienie przez organ podatkowy faktów powszechnie znanych lub znanych jemu z urzędu oraz przez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która w sposób oczywisty wykracza poza zasady logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, wymagałyby ponownego rozpatrzenia sprawy co do istoty, co jest możliwe wyłącznie w trybie zwykłym (odwoławczym). Tymczasem postępowanie o stwierdzenie nieważności nie może przekształcić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się ponownie wszystkie okoliczności sprawy. Stanowisko powyższe potwierdza NSA w wyroku z dnia 19.10.2006 r., sygn. akt I FSK 104/06 LEX nr 263085, w którym wyraził pogląd, iż instytucja stwierdzenia nieważności decyzji w przeciwieństwie do odwołania nie pozwala na ponowne rozpoznanie sprawy, a tylko podczas takiego rozpatrywania można zbadać zasadność zarzutów związanych z wyjaśnieniem stanu faktycznego i jego oceną. Zatem ewentualne wady postępowania mogłyby być korygowane na etapie odwołania w postępowaniu zwykłym, co oznacza, że nie mogą one podlegać ponownej ocenie w postępowaniu nadzwyczajnym, gdyż godziłoby to w zasadę trwałości decyzji. Rażące naruszenie przepisów procedowania zachodzić mogłoby wówczas, gdyby rozstrzygnięcie nie było odzwierciedleniem ustaleń faktycznych niezbędnych do zastosowania przepisów prawa materialnego. Tymczasem decyzja, której stwierdzenia nieważności żąda skarżący, zawiera szerokie odniesienie się do zebranego materiału dowodowego, wskazuje dowody, na podstawie których organ poczynił ustalenia faktyczne oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Dlatego też Sąd w pełni aprobuje zawarte w zaskarżonej decyzji uzasadnienie prawne i faktyczne, że w sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji. Słusznie bowiem wskazano w jej uzasadnieniu, że za rażące naruszenie prawa nie można uznać rozbieżnych interpretacji przepisu prawa materialnego, a jedynie przekroczenie przepisu w sposób jasny i jednoznaczny. Odnośnie zaś naruszenia przepisów prawa procesowego, również prawidłowo wywiedziono, że nie wystarczy wskazać naruszenia przepisów postępowania w procesie wydawania decyzji ostatecznej, lecz należy wykazać, że naruszenie to bezpośrednio doprowadziło do oczywistej (rażącej) wadliwości rozstrzygnięcia. Naruszenie prawa będzie miało bowiem cechę "rażącego" wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006" Wyd. Unimex, s. 909). Ponadto, zdaniem Sądu, na co również zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej, skarżący próbuje w istocie podważyć decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., którą winien był podważyć w postępowaniu zwykłym (odwoławczym). Jednakże, co wynika z akt administracyjnych, podjęta przez skarżącego próba zaskarżenia powyższej decyzji, nie powiodła się, bowiem postanowieniem z dnia [...] r., wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W wyniku tego rozstrzygnięcia, decyzja objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności, stała się ostateczna. Jak już wcześniej wspomniano postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji nie zmierza do rozpoznania sprawy co do jej meritum, a jedynie do badania czy decyzja obarczona jest wadami wymienionymi w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, których w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono Konkludując stwierdzić należy, że organ podatkowy nie naruszył przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które uznał za uwodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Na zakończenie wskazać trzeba, iż Sąd na rozprawie w dniu 26 marca 2010 r., mając na uwadze treść art. 109 p.p.s.a. nie uwzględnił wniosku pełnomocnika skarżącego o odroczenie rozprawy z uwagi na jego kolejny pobyt turystyczny poza granicami kraju (pierwszy pobyt w T. legł u podstaw odroczenia rozprawy wyznaczonej na dzień 2 lutego 2010 r.). Z tych względów skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.