I SA/Gd 70/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Referent Izabela Adamowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2008 r. sprawy ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 listopada 2007 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2004 r. do kwietnia 2005 r. oddala skargę. I SA/Gd 70/08 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego K. O., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności sześciu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] wydanych w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2004 roku do kwietnia 2005 roku. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z [...] dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2004 roku do kwietnia 2005 roku, w sposób odmienny od samoobliczenia dokonanego przez stronę i wskazanego w złożonych za dane miesiące deklaracjach podatkowych VAT-7. Strona nie zaskarżyła w ustawowym terminie wymienionych wyżej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Pełnomocnik strony zwrócił się pismem z [...] do Dyrektora Izby Skarbowej [...] z żądaniem stwierdzenia nieważności w/w sześciu decyzji ostatecznych, podnosząc że zostały one wydane z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z poźn. zm. zwanej dalej ustawą o VAT). W myśl tego przepisu zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Zarzuty skarżącego odnosiły się w głównej mierze do kwestii ważności deklaracji podatkowych składanych za okresy od listopada 2004 roku do kwietnia 2005 r., w przypadku, kiedy deklaracje te zostały nie tylko sporządzone ale również (co istotne w przedmiotowej sprawie), podpisane przez pełnomocnika. Strona wskazała, że na mocy umowy z 1 września 2003 roku zawartej na czas nieokreślony reprezentowana była przez "A" R. K.. Reprezentacja obejmowała prowadzenie dokumentacji firmy, w tym sporządzanie deklaracji podatkowych VAT-7. W okresie od listopada 2004 roku do kwietnia 2005 roku deklaracje w imieniu strony skarżącej sporządzone zostały i złożone we właściwym urzędzie skarbowym przez "A" R. K. W rubrykach znajdujących się na formularzach deklaracji oznaczonych numerem 63 i zatytułowanych Podpis widnieje pieczątka "A" oraz podpis R. K. Zdaniem pełnomocnika strony naruszenie prawa przez organ podatkowy pierwszej instancji polegało na uznaniu za prawidłowo złożone deklaracje podatkowe dokumentu o niektórych cechach deklaracji, jednak pozbawionej jej najważniejszego elementu jakim jest podpis strony. Podkreślono, że złożenie deklaracji podatkowej jest obowiązkiem podatnika oraz płatnika, a z deklaracji wynika oświadczenie wiedzy a nie woli podatnika oraz płatnika, co wyklucza podpisanie jej przez pełnomocnika. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją [...] uznał, że w sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności przedmiotowych decyzji z powodu niewystąpienia przesłanek przewidzianych w art. 247 § 1 O.p. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego oraz wniosła o jej uchylenie w całości. Zdaniem strony, do naruszenia prawa materialnego doszło poprzez zaniechanie dokonania przez organ podatkowy pierwszej instancji wnikliwej analizy zebranego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Strona podkreśliła, że organy podatkowe rażąco naruszyły prawo przyjmując, iż podatnik dokonał samoobliczenia podatku VAT za okres od listopada 2004 roku do kwietnia 2005 roku, gdyż podejmując decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego strony organ podatkowy opierał się na dokumentach nie będących faktycznie deklaracjami podatku VAT-7. Zdaniem strony, brak podpisu podatnika wyklucza przyznanie w/w dokumentom charakteru prawnego deklaracji podatku VAT-7. Skoro strona nie podpisała deklaracji podatkowych, przyjąć należało, że nie złożyła zeznania podatkowego w ogóle. Na marginesie, strona skarżąca wskazała, że prawidłowego rozliczenia podatku za okres od listopada 2004 roku do kwietnia 2005 roku dokonała poprzez złożenie w urzędzie skarbowym deklaracji VAT-7 dopiero 20 marca 2007 roku. Naruszenie przepisów postępowania polegało natomiast na zaniechaniu przeprowadzenia dowodów przez organy podatkowe, w tym: z dokumentu umowy łączącej R. K. i stronę, przesłuchania w charakterze świadka R. K. oraz przesłuchania w charakterze strony na okoliczność udzielenia przez stronę skarżącą pełnomocnictwa R. K. oraz zakresu tego pełnomocnictwa. Według strony, nigdy nie udzielono R. K. pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji podatkowych VAT-7, a pełnomocnictwo takie nie wynika z łączącej strony umowy. Zdaniem strony organ podatkowy dokonując ustalenia wysokości podatku należnego na podstawie "deklaracji" (pomimo ich braku), i nie przedstawiając innych dowodów na poparcie swoich ustaleń, naruszył przepis prawa procesowego nakazujące dogłębne zbadanie sprawy i przeprowadzenie wnikliwej analizy materiału dowodowego. Skoro R. K. nigdy nie był pełnomocnikiem strony, a w chwili wydania decyzji z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nie dysponował pełnomocnictwem udzielonym R. K. przez stronę skarżącą która nie podpisała deklaracji VAT-7, należało przyjąć, że nie rozliczyła się ona z podatku w przepisowym terminie. Wobec tego to na organie podatkowym spoczywał obowiązek prawidłowego ustalenia zobowiązania podatkowego przyjmując za podstawę art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Strona zarzuciła ponadto organowi pierwszej instancji działanie bez podstawy prawnej przy połączeniu w jednej decyzji rozstrzygnięć dotyczących sześciu wniosków o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...], gdyż wnioski te złożone zostały odrębnie i dotyczyły różnych stanów faktycznych i prawnych. Z tego względu, w ocenie pełnomocnika strony skarżącej, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nieprecyzyjnie rozstrzyga wiele spraw administracyjnych i nie można na jej podstawie ustalić, który wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji został rozstrzygnięty. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] uznał za słuszne rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, który przyjął, że w sprawie nie zachodzą przesłanki z art. 247 § 1 O.p. stanowiące podstawę stwierdzenia nieważność decyzji ostatecznej. Uzasadniając swoje stanowisko organ drugiej instancji nie podzielił argumentacji zawartej w odwołaniu, że w postępowaniu podatkowym naruszone zostało prawo poprzez rozstrzygnięcie sześciu wniosków o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego jedną decyzją. Wbrew bowiem twierdzeniu skarżącego, wszystkie decyzje organu pierwszej instancji dotyczyły identycznego stanu faktycznego. Identyczne były również zarzuty poszczególnych wniosków o stwierdzenie nieważności. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w rozpatrywanym przypadku nie zaistniała powołana przez skarżącego podstawa nieważności decyzji, określona w pkt 3 § 1 art. 247 Ordynacji podatkowej. Pozwala ona na stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej w przypadku, gdy wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem Dyrektora, nie stanowi rażącego naruszeniem prawa w przedmiotowej sprawie złożenie i podpisanie przez pełnomocnika strony deklaracji podatkowych VAT-7 na okres od listopada 2004 roku do kwietnia 2005 roku. Organ drugiej instancji przyznał, że przeważająca cześć orzecznictwa definiuje rażące naruszenie prawa jako naruszenie wyraźnego i nie stwarzającego wątpliwości interpretacyjnych przepisy prawa materialnego lub procesowego, np. wyrok NSA z 29 czerwca 2000 roku, sygn. akt: III SA 3279/99 oraz wyrok WSA w Warszawie z 18 czerwca 2004 roku, sygn. akt: III SA 553/03. Taka sytuacja w rozpatrywanym przypadku nie zachodzi, bowiem do czasu wejścia w życie nowelizacji Ordynacji podatkowej z 1 stycznia 2007 roku (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), która wprowadziła w art. 80a § 1 wyraźną możliwość podpisywania deklaracji podatkowych przez pełnomocników podatnika, płatnika i inkasenta, kwestia ta była sporna w orzecznictwie i doktrynie. W sprawie podkreślono, że żadne przepisy powszechnie obowiązującego prawa - przed nowelizacją ustawy O.p. - nie zezwalały pełnomocnikom podpisywać deklaracji podatkowych za podatnika, ale i tego nie zabraniały. Organ odwoławczy podtrzymał w pełni swoje stanowisko odnośnie ważności pełnomocnictwa udzielonego przez stronę prowadzącemu biuro rachunkowe R. K. Z protokołu kontroli organu podatkowego wynika, że strona przedłożyła kontrolującym umowę z "A" R. K., zawartą 1 września 2003 roku na czas nieokreślony, w zakresie prowadzenia dokumentacji księgowej firmy. Z treści umowy wynika, że R. K. był upoważniony do sporządzani deklaracji podatkowych w imieniu skarżącej. W ocenie organu drugiej instancji fakty te dowodzą skuteczności złożenia deklaracji podatkowych przez pełnomocnika skarżącej, jednocześnie wskazano, że z uwagi na utrwaloną w orzecznictwie definicję rażącego naruszenia prawa, okoliczności przedmiotowej sprawy, w tym tak wyraźne wątpliwości interpretacyjne odnośnie możliwości podpisywanie deklaracji podatkowej przez pełnomocnika, oraz fakt zawarcia wiążącej umowy pomiędzy stroną skarżącą a R. K. do prowadzenia dokumentacji księgowej firmy oraz reprezentowania jej przed urzędami skarbowymi i ZUS brak jest podstaw do przyjęcia, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając wymiarowe decyzje z [...] w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2004 roku do kwietnia 2005 roku rażąco naruszył prawo. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona zarzuciła: 1/ naruszenie przepisów postępowania, którego konsekwencją jest wadliwe ustalenie stanu faktycznego i uznanie, że strona złożyła deklaracje podatkowe VAT-7 za okres od listopada 2004 roku do kwietnia 2005 roku oraz że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając decyzje wymiarowe nr [...] oraz nr [...] nie naruszył w sposób rażący art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, 2/ wydanie decyzji z 19 czerwca 2007 roku bez podstawy prawnej do merytorycznego i procesowego połączenia w jednym orzeczeniu rozstrzygnięć dotyczących sześciu wniosków o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych złożonych odrębnie i dotyczących różnych stanów faktycznych i prawnych. W uzasadnieniu złożonej skargi strona podtrzymała swoje stanowisko zaprezentowane w odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...]. Mając powyższe na względzie skarżąca wniosła o uchylanie decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Na wstępie należy stwierdzić, że stosownie do treści art. 13 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wojewódzkie sądy administracyjne są powołane do rozpoznawania wszystkich spraw sądowoadministracyjnych z wyjątkiem tych spraw, dla których zastrzeżona jest właściwość Naczelnego Sądu Administracyjnego, a właściwym miejscowo do rozpoznania ww. spraw jest ten wojewódzki sąd administracyjny, na którego obszarze właściwości ma siedzibę organ administracji publicznej, którego działalność została zaskarżona. Podkreślić należy, że ocena działalności organów administracji publicznej dokonywana przez wojewódzki sąd administracyjny sprowadza się do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia będącego przedmiotem tej oceny pod względem zgodności z przepisami prawa materialnego oraz pod względem zgodności z przepisami postępowania administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny sprawuje, w zakresie swojej właściwości, kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonych aktów lub czynności organów administracji publicznej, przy czym kontrola sądu sprowadza się do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższe oznacza, że sąd administracyjny nie jest kolejną instancją odwoławczą od ostatecznej decyzji administracyjnej, a ocenia ten akt pod względem legalności. Należy także podkreślić, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami oraz wnioskami skargi, a także powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że oceniając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem, Sąd obowiązany jest wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. A zatem, w niniejszej sprawie Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem stwierdził, że wbrew zarzutom skargi, nie narusza ona ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga jest zatem niezasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. I. W sprawie poza sporem jest między stronami pozostaje okoliczność, iż strona przedłożyła w toku postępowania podatkowego umowę z "A" R. K. z 1 września 2003r., której przedmiotem było prowadzenie dokumentacji księgowej prowadzonej firmy; strona upoważniła R. K. do (...) sporządzenia deklaracji podatkowych (...). Poza sporem jest również fakt, iż przedmiotowe deklaracje VAT-7 nie zostały podpisane przez podatnika (podpisane zostały jedynie przez R. K.). Decyzjami z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące listopada 2004 roku do kwietnia 2005 roku w sposób odmienny od wskazanego ze złożonych za dane miesiące deklaracjach podatkowych VAT-7. Decyzje te nie zostały w przepisanym terminie zaskarżone, przez co zyskały walor ostateczności. Strona składając wniosek o stwierdzenie nieważności uzasadniła go dyspozycją art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8/2005, poz. 60, ze zm.; w skrócie O.p. ), mocą której organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z (...) rażącym naruszeniem prawa (...). Zdaniem strony organ podatkowy pierwszej instancji wydając decyzje wymiarowe w podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2004r. do kwietnia 2005r. rażąco naruszył art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54/04, poz. 535 ze zm.; w skrócie ustawa o VAT ) poprzez bezpodstawne uznanie, że strona dokonała samoobliczenia podatku od towarów i usług poprzez złożenie deklaracji VAT-7, a faktycznie deklaracje za w/w okresy zostały podpisane nie przez stronę jako podatnika, lecz przez R. K., prowadzącego "A", z którym strona zawarła umowę, której przedmiotem było między innymi sporządzenie deklaracji VAT-7. II. Generalną zasadą w podatku od towarów i usług jest to, iż zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje z mocy samego prawa, przy czym w podatku tym wysokość zobowiązania podatkowego jest uzależniona od wielkości zmiennej podstawy opodatkowania. Podstawę opodatkowania określa sam podatnik, następnie obliczając na jej podstawie wielkość zobowiązania podatkowego. Z uwagi na występowanie dodatkowego elementu, jakim jest podatek do odliczenia, należne zobowiązanie podatkowe może być wielkością ujemną (wówczas podatnik zamiast kwoty należnej do wpłaty tytułem podatku wykazuje kwotę nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc albo do bezpośredniego zwrotu) – tak więc podatek od towarów i usług należy tym samym do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe, bowiem przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu – innymi słowy deklaruje - wysokość zobowiązania podatkowego. Taka konstrukcja podatku od towarów i usług spowodowała przyjęcie przez ustawodawcę odpowiedzialności podatnika za rzetelne i niewadliwe wypełnienie deklaracji podatkowej, przy czym prawidłowość materialna i formalna deklaracji chroniona jest licznymi sankcjami zarówno natury administracyjno-finansowej (dodatkowe zobowiązanie podatkowe), jak i kryminalnej (kary za przestępstwa i wykroczenia skarbowe). Wskazać należy, że odpowiedzialność podatkowa ma charakter obiektywny, a w związku z tym podatnik nie może się bronić, powołując się na fakt powierzenia rozliczeń podatkowych innemu podmiotowi (np. biuru rachunkowemu) czy też niezawinione pomyłki w deklaracji lub zdarzenia losowe wpływające na rzetelność i prawidłowość deklaracji, a także terminowość ich składania. Definicja deklaracji podatkowej zawarta była ( w okresie obowiązującym w tej sprawie tj. 2004 - 2005 ) w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa; przez pojęcie deklaracja rozumie się zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są na podstawie prawa podatkowego podatnicy, płatnicy i inkasenci. Będą to więc zarówno dokumenty, które noszą nazwę deklaracji, jak również nazywane przez przepisy prawa podatkowego zeznania, wykazy i informacje. Ordynacja podatkowa właściwie nie określa znaczenia prawnego deklaracji. Czynią to natomiast niektóre ustawy podatkowe bądź na podstawie delegacji tam zawartych akty wykonawcze (rozporządzenia Ministra Finansów), ustanawiając m.in. domniemanie rzetelności złożonej deklaracji podatkowej i konieczność ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego zgodnie z jej treścią. Skutek przyjęcia tego rozwiązania jest taki, że organ podatkowy może ustalić wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości, niż wynika to z deklaracji, jeśli podane dane są niezgodne z rzeczywistością. Ciężar udowodnienia tej okoliczności spoczywa jednak na organie podatkowym. Spory doktrynalne o ustalenie istoty i charakteru prawnego deklaracji podatkowych wiążą się z poglądami, iż w deklaracji podatkowej następuje wstępne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, w przypadku obowiązku samoobliczenia podatku deklaracja podatkowa zastępuje decyzję podatkową. W prawie polskim nie znajdują potwierdzenia koncepcje przypisujące deklaracji podatkowej skutku w postaci wszczęcia postępowania lub kreacji zobowiązania podatkowego (por. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II ). Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego jest jednorodne i wskazuje, że w/w zdarzenia w żadnej mierze nie zdejmują z podatnika odpowiedzialności za prawidłowe wypełnienie deklaracji podatkowej. W wyroku z 9 lutego 2001 r., w sprawie I SA/Po 1762/99 ( Lex nr 47168) NSA postawił tezę, że prowadzenie księgowości i rozliczeń podatkowych podatnika przez inne osoby nie leży w sferze, w której podatnik jest pozbawiony własnej woli w wyborze rezygnacji z prawa do odliczenia. Przez wybór biura podatkowego nie przenosi się na to biuro odpowiedzialności za nieterminowe składanie deklaracji w podatku VAT. Z kolei odpowiedzialność karna skarbowa ma charakter subiektywny, gdyż oparta jest na zasadzie winy. W tym zakresie penalizacji podlega niezłożenie deklaracji podatkowej w związku z nieujawnieniem przedmiotu lub podstawy opodatkowania ( art. 55 k.k.s.), podanie nieprawdy w deklaracji podatkowej (art. 56 k.k.s.), niezłożenie deklaracji w terminie, bez zatajania podstawy lub przedmiotu opodatkowania ( art. 56 k.k.s.),wyłudzenie nadwyżki podatku poprzez wprowadzenie w błąd organu podatkowego nieprawdziwymi danymi w deklaracji ( art. 76 k.k.s.). Reasumując powyższe wywody wskazać należy, że: 1/ konsekwencją przyjętego modelu powstawania zobowiązań w podatku od towarów i usług jest deklaratoryjny charakter zarówno deklaracji podatkowej, jak i decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt III uzasadnienia); zobowiązanie powstaje bowiem z mocy samego prawa, w związku z zaistnieniem w danym okresie rozliczeniowym zdarzeń podlegających opodatkowaniu (tj. wykonywaniem czynności opodatkowanych lub rozliczaniem podatku przez nabywcę towaru lub usługi w ramach tzw. odwróconego systemu poboru; 2/ sama deklaracja (podobnie jak i decyzja podatkowa) nie kreuje tego zobowiązania podatkowego, lecz jedynie stwierdza jego istnienie, wielkość oraz ewentualnie inne cechy istotne. III. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O. p. regulującym kwestię powstawania zobowiązań podatkowych zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania. W myśl art. 21 § 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie natomiast z § 3a art. 21 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W piśmiennictwie prawniczym decyzje organu podatkowego dzieli się na konstytutywne oraz deklaratoryjne. Decyzje deklaratoryjne konkretyzują zobowiązanie, ale go nie tworzą; źródłem zobowiązania jest w tym wypadku zdarzenie, z którym ustawa podatkowa wiąże jego powstanie. Wystąpienie określonych faktów automatycznie powoduje powstanie zobowiązania. Konstytutywność decyzji polega na spowodowaniu powstania zobowiązania; tu zobowiązanie tworzy organ podatkowy doręczając decyzje ( por. Ordynacja podatkowa Komentarz, Stefan Babiarz i inni.., Wydanie 4, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis. Warszawa 2007, kom. do art. 21, str. 176). Decyzje wydawane przez organ podatkowy, na podstawie art. 99 ust. 12. ustawy o VAT, art. 21 § 3 O.p. oraz art. 21 § 3a O.p. są decyzjami deklaratoryjnymi, to znaczy takimi które konkretyzują wysokość zobowiązania, ale go nie tworzą. Oznacza to, że w przypadku deklaracji podatkowych obowiązuje domniemanie prawdziwości deklaracji a kwoty wskazane deklaracji traktuje się ex lege jako kwoty zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustawa o podatku od towarów i usług wprowadza w tym zakresie domniemanie prawdziwości informacji podanych w deklaracji tak długo, jak długo naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej nie zmieni tego rozliczenia w drodze decyzji administracyjnej. W przypadku wydania takiej decyzji ciężar dowodu, że kwoty wynikające z deklaracji są nieprawidłowe, spoczywa na organie podatkowym bądź organie kontroli skarbowej. Decyzja określająca kwoty w innej wysokości niż zadeklarowana przez podatnika ma charakter deklaratoryjny (art. 21 § 3 i 3a O.p.) (por. Ustawa o VAT Komentarz, Zdzisław Modzelewski, Grzegorz Mularczyk, Wydanie 2, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis. Warszawa 2006, kom. do 99, str. 176). Reasumując: zobowiązanie powstaje z mocy prawa bez względu na fakt złożenia (bądź nie) deklaracji podatkowej; w sytuacji bowiem niezłożenia przez podatnika deklaracji bądź ustalenia przez organ wysokości zobowiązania podatkowego w innej niż deklarowana wysokości, organ wydaje decyzję określającą właściwą jej wysokość; decyzja ta ma charakter deklaratoryjny i jest dla podatnika wiążąca. IV. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego) zadeklarowane przez podatnika jest uznawane za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóty ewentualnie nie zostanie określone przez organ podatkowy w innej wysokości. Potwierdza powyższe art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W związku z powyższym przyjąć należy istnienie ogólnego prawa organu podatkowego do określenia kwoty zobowiązania podatkowego (zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego) w innej kwocie niż zadeklarowana przez podatnika. Jeśli organ podatkowy kwestionuje prawidłowość określenia przez podatnika podatku od towarów i usług, wówczas powinien określić zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy co w tej sprawie miało miejsce. Podsumowując powyższe (pkt III i IV) uzasadnionym staje się stwierdzenie, iż wobec zakwestionowania przez organ podatkowy prawidłowości określenia podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres rozliczeniowy a zawartego w deklaracjach VAT-7, a tym samym wyeliminowania tych deklaracji jako pośredniego akty wiedzy podatnika z obrotu podatkowego i zastąpienie go decyzją podatkową wymiarową w tym podatku (która niejako skonsumowała deklaracje VAT-7 za okresy objęte decyzjami), to należy odpowiedzieć na pytanie czy brak podpisu podatnika na wyeliminowanych w ten sposób deklaracjach VAT-7, za wskazane okresy lat 2004-2005, stanowić może podstawę do zastosowania w sprawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć negatywnie, co powoduje, iż brak podstawy do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji. V. Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. w skrócie O.p.) w drodze wyjątku od sformułowanej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji podatkowych. Chodzi tutaj o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania (art. 240–246 O.p.), a także o stwierdzenie nieważności (art. 247–252 O.p.) wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej. W drodze wyjątku może także dojść do uchylenia lub zmiany decyzji prawidłowych lub dotkniętych wadami niekwalifikowanymi (art. 253–256 O.p.). W dziedzinie stwierdzenia nieważności decyzji istnieje bogate orzecznictwo sądowe, przede wszystkim dotyczące zakresu postępowania w tym przedmiocie oraz przesłanki stwierdzenia nieważności, polegającym na rażącym naruszeniu prawa przy jej wydaniu. W orzecznictwie tym dominuje pogląd o samodzielności, odrębności a także nadzwyczajności postępowania administracyjnego w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Oznacza to, że organ prowadzący takie postępowanie nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać (wyrok NSA z 13 grudnia 2003 r. sygn. akt III SA 1473/01 – publ. Biuletyn Skarbowy z 2004 r. nr. 3, poz. 26, Lex nr 109544) Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 października 2006 r., w sprawie II FSK 113/06 postawił tezę, podzielaną w niniejszej sprawie, iż rażący to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia rażące naruszenie prawa powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym (LEX nr 281145).w uzasadnieniu tego orzeczenia NSA wskazał, że wyrażenie rażące naruszenie prawa jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądowym; spór ten został omówiony i podsumowany w wyroku NSA z dnia 28 listopada 1997 r. sygn. akt III SA 1134/96 (publik. ONSA z 1998 r. nr 3, poz. 101; wyrok odnosił się do regulacji prawnej zawartej w Kodeksie postępowania administracyjnego, jednak zachował swą aktualność również pod rządami Ordynacji podatkowej). Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. W wyroku NSA z 24 marca 2006 r., w sprawie II FSK 507/05, postawiono, podzielaną przez Sąd w tej sprawie, tezę, iż w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z powodu rażącego naruszenia prawa należy kierować się przede wszystkim gramatyczną wykładnią tego pojęcia, eliminując przy ocenie wystąpienia takiej kwalifikowanej wady decyzji elementów rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty (por. również wyrok NSA z 7 czerwca 2006r. w sprawie II FSK 863/06). Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III str. 24) rażący to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia rażące naruszenie prawa powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Co w sprawie wymaga szczególnego podkreślenia, przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia, wymienione enumeratywnie z art. 247 § 1 O.p., skoro wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej stanowi odstępstwo od zasady stałości (legalności) tej decyzji, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. W wyroku NSA z dnia 5 lutego 1988 r., sygn. akt IV SA 948/87 (opubl. w: GAP z 1988 r., nr 17) postawiono tezę, iż skoro stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji administracyjnej jest wyjątkiem od ogólnej zasady stabilności decyzji, toteż może mieć miejsce jedynie w przypadku, gdy decyzja dotknięta jest w sposób niewątpliwy (oczywisty) przynajmniej jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Strona swój wniosek dotyczący stwierdzenia nieważności decyzji oparła o przesłankę przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a więc, że przy wydaniu decyzji rozliczających stronę z podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2004 roku do kwietnia 2005 roku, w sposób odmienny od samoobliczenia dokonanego przez podatniczkę i wskazanego w złożonych za dane miesiące deklaracjach podatkowych VAT-7, rażąco naruszono prawo. Sąd argumentacji strony skarżącej nie podziela, a to wobec zakwestionowania przez organ podatkowy prawidłowości określenia podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres rozliczeniowy a zawartego w deklaracjach VAT-7, a tym samym wyeliminowania tych deklaracji - jako pośredniego akty wiedzy podatnika - z obrotu podatkowego i zastąpienie go decyzjami podatkowymi wymiarowymi w tym podatku (która, co już wykazano - niejako skonsumowała deklaracje VAT-7 za okresy objęte decyzjami). Reasumując: 1/ warunkiem do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia, który jest warunkiem koniecznym, jednak niewystarczającym do uznania, że naruszenie prawa ma charakter rażący; 2/ niezbędne jest wystąpienie następujących przesłanek: a/ rażące naruszenie prawa występuje wtedy, gdy decyzja jest w sposób oczywisty sprzeczna z przepisem prawa i w związku z powyższym nie może pozostawać w obrocie prawnym praworządnego państwa (por. wyrok WSA z 14 października 2004 r., III SA 2293/03), b/ gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. V. Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia przepisów postępowania wobec połączenia w jednym orzeczeniu rozstrzygnięć dotyczących sześciu wniosków złożonych co prawda odrębnie przez stronę do każdego okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług ale dotyczących tych samych stanów faktycznych i prawnych. Nie naruszono dyspozycji art. 207 O.p. (oraz art. 220 O.p.); okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest miesiąc, co obliguje organy podatkowe do określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za każdy miesiąc roku kalendarzowego. Z ustalonej przez NSA linii orzecznictwa wynika, że z technicznego punktu widzenia możliwym jest określenie wysokości zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług w jednej decyzji za poszczególne miesiące jak i określenie wysokości tych zobowiązań w oddzielnych decyzjach dotyczących poszczególnych miesięcy roku kalendarzowego, przy czym żadnej z tych form nie można uznać za sprzeczną z prawem ( wyrok NSA z dnia 11.12.1998 r. w sprawie I SA/Gd 1060/98 );powyższe dotyczy również łącznego rozpoznania wniosku strony o stwierdzenie nieważności przedmiotowych sześciu decyzji wymiarowych w podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2004 do kwietnia 2005r.. Reasumując: 1/ w rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego, korzystając z uprawnienia zawartego w art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, określił wysokość zobowiązani podatkowego w innej wysokości; z tą chwila kwestia ważności deklaracji podatkowych przestała być istotna, gdyż deklaracje podatkowe zostały zastąpione decyzjami organu podatkowego; 2/ niezależnie od ustalenia, czy deklaracje zostały złożone skutecznie, a jedynie kwoty z nich wnikające są nieprawidłowe, czy też przyjęcia poglądu, że strona nie rozliczyła się z podatku, gdyż brak jej podpisu na deklaracjach powoduje ich nieważność stwierdzić należy, że wydanie decyzji wymiarowej przez Naczelnik Urzędu Skarbowego czyni zarzut skarżącej odnośnie ważności złożonych deklaracji bezprzedmiotowym. 3/ w rozpoznawanej sprawie zachodzi brak podstaw do przyjęcia rażącego naruszenia prawa przez organ podatkowy, gdyż stanowiący podstawę prawną decyzji art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, z uwagi na swoją treść, nie budzi wątpliwości a jego interpretacja nie wymaga sięgania po inne metody wykładni - poza językową. Sąd uznając, w oparciu o art. 145 p.p.s.a. a contrario, że w niniejszej sprawie nie miało miejsce naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz nie zaistniały przesłanki skutkujące stwierdzeniem jego nieważności, bądź stwierdzeniem wydania z naruszeniem prawa - na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. EK