I SA/Bd 156/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2012 r. sprawy ze skargi M.B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. B. kwotę 457 zł ( czterysta pięćdziesiąt siedem złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 156/12 UZASADNIENIE M. B. (skarżąca) w dniu 24 sierpnia 2011r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania otrzymanego stypendium doktoranckiego. Wnioskodawczyni przedstawiając stan faktyczny wskazała, że na mocy umowy z 8 maja 2008 r., w ramach programu "Stypendia dla doktorantów 2008/2009 ZPORR", Działanie 2.6 "Regionalne strategie innowacyjne i transfer wiedzy" Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004-2006 otrzymała stypendium w wysokości 35.500 zł. Stypendium finansowane było w 75% ze środków Unii Europejskiej z Europejskiego Funduszu Społecznego oraz w 25% ze środków budżetu państwa. Urząd Marszałkowski w T. - Instytucja Wdrażająca - wypłacił stypendium i odprowadził zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od całej kwoty (brutto) stypendium. Projekt "Stypendium [...]" zakładał objęcie pomocą stypendialną najlepszych absolwentów szkół wyższych kontynuujących naukę na studiach doktoranckich, których badania lub komercjalizacja przyczyniła się do podniesienia innowacyjności województwa kujawsko pomorskiego. Realizując program, wnioskodawczyni w dużej mierze skupiła się na wykorzystywaniu technologii gridowych oraz jej rozwoju poprzez tworzenie wykorzystywanych w niej gridbeanów. Technologia gridowa służyć może do czasochłonnych symulacji i obliczeń wykonywanych np. w bioinformatyce. Rezultaty pracy zostały przedstawione m. in. na konferencji "The R User Conference" w Rennes ("Integration of R environment with the Grid"). Prace wnioskodawczyni obejmowały m. in. wykorzystanie nowych rozwiązań w sferze IT, umożliwiających wykorzystanie zdalnej mocy obliczeniowej. Jest to działanie zgodne z celem projektu, którym było m. in. zwiększenie poziomu innowacyjności. Opracowane rozwiązania informatyczne, są obecnie wykorzystywane m. in. w ramach projektu PL-Grid, którego celem jest dostarczenie polskiej społeczności naukowej (w tym naukowcom z regionu strony) usług informatycznych opartych na gridowych klastrach komputerowych. Stypendium zostało przyznane na wspieranie pracy naukowej i realizację studiów doktoranckich. Strona podała, że środki z pomocy stypendialnej pochodzące z projektu "Stypendia dla doktorantów 2008/2009 - ZPORR" zostały wydane zgodnie z przeznaczeniem, w głównej mierze na zakup nowoczesnego sprzętu, umożliwiającego pracę nad technologiami gridowymi, literatury oraz udział w konferencji. Otrzymana kwota została rozliczona w formie sprawozdania i w całości ma pokrycie w fakturach i rachunkach. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: czy otrzymane stypendium w części finansowanej ze środków Unii Europejskiej Europejskiego Funduszu Społecznego (75% całkowitej kwoty stypendium) jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.)? Zdaniem Wnioskodawczyni, stypendium w swojej istocie ma charakter bezzwrotnej pomocy oraz pochodzi z Europejskiego Funduszu Strukturalnego. Pomimo faktu, że środki te w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego nie są wypłacane bezpośrednio przez instytucje unijne, a za pośrednictwem instytucji wdrażających, źródłem środków w rozumieniu będącego przedmiotem interpretacji przepisu, bez wątpienia jest Europejski Fundusz Społeczny, co wielokrotnie podkreślały sądy administracyjne. Wnioskodawczyni uważa, iż nie mają więc znaczenia techniczne szczegóły operacji wypłaty oraz finansowania, a pierwotne pochodzenie środków, którym w jej przypadku jest Europejski Fundusz Społeczny. Jednocześnie w ocenie strony spełnia ona warunki bezpośredniego realizowania celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, ponieważ jest jedyną beneficjentką przyznanej jej kwoty stypendium. Wnioskodawczyni uważa zatem, iż otrzymywane stypendium w części finansowanej z Europejskiego Funduszu Społecznego jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ spełnia przesłanki określone w tym przepisie. W dniu [...] Minister Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację organ przywołał przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52 a i 52 c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Organ dokonał, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny analizy przepisów, w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej. Wskazano, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki: - środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, - podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego organ wyjaśnił, iż opodatkowanie bądź zwolnienie z opodatkowania stypendiów otrzymanych przez osoby zaangażowane przy realizacji programu w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego uzależnione jest od tego, z jakich środków nastąpiła ich wypłata. Dalej organ wskazał, iż wsparcie Wspólnoty dla Polski w latach 2004-2006 było i jest realizowane przede wszystkim za pomocą jednofunduszowych Sektorowych Programów Operacyjnych (SPO) oraz wielofunduszowego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR). Status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206). Zgodnie z art. 26 ust. 1 ww. ustawy o Narodowym Planie Rozwoju ubiegający się dofinansowanie z publicznych środków wspólnotowych projektów w ramach programów, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1-3 (w tym regionalnych programów operacyjnych), składa wniosek do instytucji zarządzającej, instytucji wdrażającej albo zarządu województwa, zgodnie z systemem realizacji określonym w tych programach. Dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych, stosownie do art. 27 ust. 1 tej ustawy polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa wart. 11 ust. 7, części wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii. W konsekwencji dotacja środków unijnych następuje po wykonaniu określonego projektu lub jego etapu, po przedstawieniu dowodów świadczących o poniesionych przez beneficjenta wydatkach. Warunkiem niezbędnym przekazania przez Komisję Europejską refundacji poniesionych wydatków jest weryfikacja i potwierdzenie wniosków o płatność przez poszczególne instytucje zaangażowane w proces przepływu środków. Jednocześnie jednostki realizujące projekty współfinansowane z funduszy strukturalnych mogą ubiegać się o środki na prefinansowanie. Beneficjent pomocy otrzymuje środki pożyczone z budżetu państwa, a nie pochodzące wprost z bezzwrotnej pomocy sfinansowanej z budżetu Unii Europejskiej. Wskazując na przepisy nowelizujące ustawę o finansach publicznych, organ wyjaśnił, iż począwszy od 2007 roku zasady finansowania kontynuowanych programów operacyjnych w ramach Narodowego Planu Rozwoju pozostają takie same jak w 2006r. W konsekwencji w ocenie Ministra Finansów otrzymane stypendium nie pochodzi wprost z bezzwrotnej pomocy finansowanej bezpośrednio z budżetu Unii Europejskiej, a zatem nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konkludując organ stwierdził, że mimo, iż wnioskodawczyni spełniła drugą z przesłanek wymienionych w powyższym przepisie, tj. opracowując rozwiązania informatyczne bezpośrednio realizowała cel programu, jednakże wobec niespełnienia przesłanki wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt. 46 lit. a) ustawy, stypendium otrzymane przez wnioskodawczynię nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację w niej zawartą. W skardze na ww. interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie w części w jakiej stwierdza, że podatnik nie spełnia warunku zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Interpretacji zarzucono mające wpływ na wynik postępowania naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ww. ustawy poprzez przyjęcie, że stypendium programu "Stypendia dla doktorantów 2008/2009 - ZPORR" nie jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych w części w jakiej jest finansowane ze środków Unii Europejskiej. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że otrzymane stypendium pochodzi z ZPORR i w 25% finansowane jest z budżetu państwa, natomiast w 75% pochodzi ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Mechanizm prefinansowania zastosowany do wypłaty części finansowanej przez Europejski Fundusz Społeczny polega na tym, że środki są najpierw pożyczane z budżetu przez Instytucję Wdrażającą i wypłacane beneficjentowi. Zdaniem skarżacej interpretacja organu, zgodnie z którą mechanizm ten powoduje, że środków nie można zakwalifikować jako pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, co powoduje brak możliwości zastosowania do nich zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie znajduje potwierdzenia ani w językowej, ani w funkcjonalnej wykładni interpretowanego przepisu. Strona podniosła, że art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy stawia wymóg aby środki "pochodziły" z bezzwrotnej pomocy. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo "pochodzić" oznacza "mieć swoje źródło w określonym miejscu, czasie". Stypendium wskazane we wniosku, w ocenie strony ma niewątpliwie swoje źródło w funduszach Wspólnot Europejskich. Przyjęcie przez organ, że techniczne szczegóły wypłaty pozbawiają je tej cechy stanowi niczym nieuzasadnione zastosowanie wykładni zawężającej, ponieważ przepis nie zawiera warunku "bezpośredniego finansowania" przez Unię Europejską. Ustawodawca nie bez powodu użył w nim słowa "pochodzenie", które ma o wiele szersze znaczenie. Tymczasem organ w treści interpretacji używa wyrażeń nie występujących w ustawie takich jak "pochodzenie wprost z bezzwrotnej pomocy", czy "bezpośrednio z bezzwrotnej pomocy" w celu wzmocnienia swojej argumentacji. Okoliczność, że środki wypłacane są za pośrednictwem podmiotów krajowych nie ma znaczenia dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w interpretowanym przepisie, ponieważ chodzi w nim o pierwotne źródło, z którego pochodzi otrzymany przez podatnika przychód, którym w przypadku skarżącej jest Europejski Fundusz Społeczny. W ocenie strony interpretacja jest również niewłaściwa z punktu widzenia wykładni funkcjonalnej, ponieważ prowadzi do sytuacji, w której program pomocowy Unii Europejskiej wtórnie finansuje budżet państwa członkowskiego. Skarżąca stwierdziła ponadto, że zaskarżona interpretacja jest nieprawidłowa z punktu widzenia reguł wykładni systemowej, bowiem interpretowany przepis znajduje się w rozdziale ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zatytułowanym "Zwolnienia przedmiotowe", co wskazuje na intencję ustawodawcy zwolnienia z opodatkowania określonych kategorii dochodów, w tym przypadku tzw. dotacji unijnych. W konsekwencji zdaniem strony 75% otrzymanego przez nią stypendium powinno korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podst. art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla poparcia swoich tez skarżąca przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne stosownie do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a., w ramach swych kognicji mają również orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, które udziela Minister Finansów w zakresie co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego. Skarga jest zasadna, co oznacza, że interpretacja MF jako nieprawidłowa winna być wyeliminowana z obrotu prawnego. Wydawanie interpretacji uregulowane jest w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) – dalej Op. Stosownie do przepisu art. 14 a i n. Op. interpretacje te dzielą się na interpretacje ogólne i indywidualne. Ustawodawca wprowadzając instytucję interpretacji kierował się zapewnieniem jednolitego stosowania prawa przez organy podatkowe jak i przez organy kontroli skarbowej. Minister Finansów, wydając interpretacje winien uwzględniać orzecznictwo sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego a także Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Interpretacje wydawane są na wniosek podatnika, który opisując wyczerpująco stan faktyczny wskazuje, go jako stan zaistniały ( art. 14 b § 2 Op. ) lub jako zdarzenie przyszłe § 3. W uzasadnieniu podatnik wyraża także swoje stanowisko. Przy czym stan faktyczny nie może dotyczyć sprawy, która toczy się przed organami podatkowymi albo przed sądem administracyjnym ( art. 14 b § 4 Op.). Organ podatkowy wiedzę, co do stanu faktycznego czerpie zatem wyłącznie z wniosku pytającego. Wydana interpretacja co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, ale wyłącznie w zakresie przedstawionego przez pytającego stanu faktycznego, na podstawie którego została wydana przedmiotowa interpretacja. Organ przede wszystkim dokonuje oceny stanowiska strony wraz z uzasadnieniem prawnym. Jeżeli organ uzna stanowisko strony za nieprawidłowe, tak jak w niniejszej sprawie, wówczas wskazuje prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym ( art. 14 c §1 i 2 Op.). Przedmiot sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ zasadnie uznał, że Skarżąca nie może skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust.1 pkt 46 ustawy z 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. ) zwana dalej pdof z tytułu otrzymywanego stypendium w części współfinansowanej ze środków Unii Europejskiej z uwagi na fakt, że to budżet państwa jest organem finansującym program. Spór dotyczy zatem interpretacji ww. przepisu. Zgodnie z jego treścią wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Z treści powyższych przepisów wynika, że zwolnienie dotyczy dochodów uzyskanych przez podmioty, które otrzymały bezzwrotne środki pomocowe ze źródeł zagranicznych i bezpośrednio realizują cel programu. A zatem warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest to, aby przesłanki wskazane pod lit. a) oraz b) zostały spełnione łącznie. Stan faktyczny w sprawie był bezsporny i w istotnych dla rozstrzygnięcia okolicznościach faktycznych sprowadzał się do ustalenia, że: w ramach projektu "Stypendia dla doktorantów 2008/2009 - ZPORR" realizowanego przez Urząd Marszałkowski Województwa w ramach Działania 2.6 "Regionalne Strategie Innowacyjne i transfer wiedzy" Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, skarżącej, jako beneficjentce tego projektu, przyznane zostało stypendium na okres 9 miesięcy w łącznej kwocie 35.550zł zł brutto, z czego 75% stanowiły środki Europejskiego Funduszu Społecznego, natomiast 25% - środki budżetu państwa. Celem Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, w ramach którego finansowane jest stypendium dla strony, jest tworzenie warunków wzrostu konkurencyjności regionów oraz przeciwdziałanie marginalizacji niektórych obszarów w taki sposób, aby sprzyjać długofalowemu rozwojowi gospodarczemu kraju, jego spójności ekonomicznej, społecznej i terytorialnej oraz integracji z Unią Europejską. Celem ogólnym Działania Regionalne Strategie Innowacyjne i Transfer Wiedzy, wchodzącego w skład tego programu, jest podniesienie potencjału regionów w sferze innowacji, przez wzmocnienie współpracy pomiędzy sektorem badawczo-rozwojowym a gospodarką, co prowadzi do podniesienia konkurencyjności przedsiębiorstw działających na regionalnym i lokalnym rynku. Osiągnięciu celu służy wspieranie w ramach działania, budowanie regionalnych systemów innowacji, które tworzą podstawę wspierania innowacyjności w regionach. W sprawie organ podzielił stanowisko strony, co do spełnienia drugiej przesłanki, iż strona bezpośrednio realizowała projekt. Organ uznał, że strona nie spełniła pierwszej z przesłanek a mianowicie program był finansowany przez budżet państwa co wyklucza spełnienie przesłanki, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a. Sąd stwierdza, ze interpretacja taka powoduje zawężenie zakresu zwolnienia, nieuzasadnione brzmieniem przepisu. Ustawodawca bowiem w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) updf określił jako warunek zwolnienia pochodzenie dochodu ze wskazanych środków pomocowych, nie wprowadził jednak wymogu, aby dochód ten pochodził bezpośrednio z tych środków. Takie określenie zakresu zwolnienia podatkowego jest uzasadnione regulacjami dotyczącymi sposobu przekazywania środków pomocowych na finansowanie poszczególnych programów. Istotnie na pierwszym etapie realizacji programu pomoc ta finansowana jest faktycznie ze środków pożyczonych przez instytucję wdrażającą projekt z budżetu na prefinansowanie realizowanego projektu. Zdaniem Sądu owo prefinansowanie jest zabiegiem technicznym, który sprowadza się do tymczasowego wykładania przez budżet państwa środków publicznych do czasu rozliczenia należności środkami pomocowymi. Ten techniczny sposób rozliczania nie może, w ocenie Sądu, skutkować pozbawieniem podatnika prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego. Podobny pogląd na wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) updf wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 16.09.2008 r. sygn. akr II FSK 874/07 (niepubl.), z dnia 30.10.2008 r. sygn. akt II ESK 1069/07 (niepubl.), z dnia 14.01.2009 r. sygn. akt II FSK 1457/07 (niepubl.). Ostatecznie zatem dochód uzyskany przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych bezpośrednio realizującego cel programu pochodzi ze środków pomocowych, a jedynie przejściowo finansowany jest ze środków budżetowych. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 146 cyt. ustawy uchylił zaskarżoną interpretację. O wykonalności orzeczono w oparciu o art. 152, o kosztach w oparciu o przepis art. 200 cyt. ustawy.