I SA/Gd 150/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2012 r. sprawy ze skargi A. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 27 października 2011 r. określił A. F. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, wraz z udziałem w prawie własności części wspólnych budynku oraz prawie wieczystego użytkowania gruntu, związanych z lokalem w kwocie 12.058,00 zł. W podstawie prawnej decyzji organ I instancji wskazał m. in. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) oraz art. 28 ust. 2, ust. 2a i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f." oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588). Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ I instancji ustalił, iż A. F., w dnia 6 września 2006 r., dokonał odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębna nieruchomość o pow. użytkowej 45,6 m2 położnego w U. przy ul. [..], wraz z udziałem w prawie własności części wspólnych budynku oraz w prawie wieczystego użytkowania gruntu, związanych z ww. lokalem za cenę łączną 160.000 zł. Sprzedaż ww. lokalu nastąpiła przed upływem pięciu lat od jej nabycia, co skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego. Organ I instancji wyjaśnił na wstępie, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw do przychodu (dochodu) ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f. nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2007 r. Organ I instancji podał, że A. F. złożył oświadczenie, iż przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wydatkuje, w ciągu 2 lat, na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ I instancji stwierdził, że podstawę pomniejszenia przychodu może stanowić jedynie kwota 39.415,88 zł. Nie może zaś pomniejszać przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, dla celów omawianego zwolnienia podatkowego, wydatek na zakup domu mieszkalnego w G. w części sfinansowanej kredytem mieszkaniowym udzielonym przez "A" S.A. Oddział w G., ponieważ nie został sfinansowany ze środków uzyskanych ze zbycia nieruchomości. Organ podatkowy wyjaśnił nadto, w kontekście deklarowanych przez podatnika wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego w G., że poniesienie takich wydatków powinno być udokumentowane dowodem ich poniesienia tj. fakturą VAT lub rachunkiem, w których wystawca rachunku lub faktury oznaczony jest imiennie, podano wartość i oznaczenie zakupionego materiału lub usługi. Brak takich dokumentów uniemożliwia przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego o te wydatki. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego A. F. wniósł na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej jako "Op." o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji z uwagi na fakt, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Odwołujący podkreślił, że w toku postępowania kilkukrotnie wskazywał, iż pozostałą kwotę uzyskaną z tytułu odpłatnego zbycia lokalu tj. kwotę 120.584,00 zł wydatkował na remont i modernizację zakupionej nieruchomości w G.; w ramach modernizacji i remontu domu dokonano dobudowy tarasu zamkniętego, wstawienia okien na tarasie, położenia dachu nad tarasem, zamontowania klimatyzacji, wykonania elewacji zewnętrznej (położenia tynków), malowania elewacji zewnętrznej. Wymienione wydatki, zdaniem odwołującego mieszczą się w kategorii kosztów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret czwarte u.p.d.o.f. Podkreślono, że organ podatkowy po otrzymaniu oświadczenia nie wskazał, iż samo oświadczenie jest niewystarczające, podatnik zaś takiej wiedzy posiadać nie musiał. Odwołujący zarzucił, że organ podatkowy próbował wprowadzić go w błąd odnośnie konieczności posiadania faktur VAT bądź rachunków dokumentujących poniesienie wydatków na remont i modernizację budynku. Nawiązując do treści art. 180 § 1 Op. odwołujący stwierdził, że w niniejszej sprawie udokumentowanie poniesienia spornych wydatków możliwe było np. poprzez dowód z operatu szacunkowego w celu określenia wartości rynkowej nakładów na nieruchomość w G. albo też udowodnienie faktu i wysokości kosztów poniesionych przez podatnika za pomocą zeznań świadków. Wskazał też, że zgodnie z art. 180 § 2 Op. jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Z treści przepisu art. 21 u.p.d.o.f. nie wynika, aby wydatki na ewentualny remont czy modernizację budynku mieszkalnego stanowiącego własność podatnika musiały być urzędowo potwierdzone. W ocenie odwołującego możliwe jest więc ich wykazanie także oświadczeniem podatnika złożonym w odpowiedniej formie. Odwołujący zarzucił, że wbrew twierdzeniom organu podatkowego I instancji w postępowaniu podatkowym nie stosuje się art. 6 Kc. Z treści zaś art. 122 Op. wynika, że to organ podatkowy ma obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy, zarówno pod względem prawnym jak i faktycznym. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 20 grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy zauważył, że podstawową okolicznością decydująca o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i e) u.p.d.o.f. jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele i w terminach określonych w tym przepisie. Organ odwoławczy odnosząc się do spornego w sprawie oświadczenia podatnika o wydatkowaniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu na remont i modernizacje budynku w G. stwierdził, że nie wynika z niego kiedy i w jakiej wysokości wydatki na ustawowo określone cele zostały poniesione. Organ odwoławczy odnotował w tym kontekście, że podatnik w toku postępowania przed organem I instancji był wielokrotnie wzywany do przedłożenia dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe, informowano go także jakiego rodzaju dokumentami może wykazywać te okoliczności. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku. Przepisy ustawy podatkowej nie przewidują szczególnej formy dokumentowania wydatków, jednakże zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z przedstawionych dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu na cel wskazany w ustawie, powinno wynikać kiedy i przez kogo wydatki zostały poniesione; takimi dokumentami mogą być m. in. imienne rachunku, faktury VAT, polecenia przelewu oraz inne dokumenty potwierdzające zapłatę. Organ odwoławczy ocenił, że A. F. przedłożył dowodów potwierdzających wydatkowanie uzyskanych ze sprzedaży w dniu 6 września 2006 r. lokalu mieszkalnego przychodów w kwocie 120.584,00 zł na cele określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., a w szczególności na remont i modernizacje własnego budynku mieszkalnego, w okresie od 25 czerwca 2008 r. tj. od dnia jego zakupu do dnia 6 września 2009 r. tj. do dnia, w którym upłynął dwuletni termin określony przez ustawodawcę na wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży w sposób pozwalający na skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Za taki dowód nie może być uznane oświadczenie podatnika, dowód z opinii biegłego i dowód z przesłuchania świadków. A. F. zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2011 r. w całości. Decyzji zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie, podczas gdy skarżący, zgodnie z oświadczeniem z dnia 18 maja 2011 r. spełnia kryteria do zwolnienia go z podatku w całości. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 122 Op. poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności zaś niewyjaśnienie w jakiej wysokości podatnik poniósł wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., na nieruchomość położoną w G. pomimo istnienia takich możliwości (dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, przesłuchanie świadków), 2. art. 233 § 1 pkt 1 Op. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy zachodziły podstawy do uchylenia decyzji i przekazania jej do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części oraz 121 § 1 Op. wskutek niedostrzeżenia, iż organ I instancji prowadził postępowanie podatkowe w sposób sprzeczny z zasadą wyrażoną w tym przepisie a to poprzez błędne informowanie podatnika, że wysokość poniesionych tzw. wydatków mieszkaniowych może być wykazana wyłącznie za pomocą dowodów źródłowych tj. faktur VAT, rachunków i innych podobnych dokumentów, 3. art. 180 § 2 Op. przez błędną jego wykładnie i niewłaściwe zastosowanie tj. uznanie za nieprzydatne dla postępowania podatkowego oświadczenia skarżącego z dnia 18 maja 2011 r. 4. art. 187 § Op. poprzez jego błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie a to poprzez przyjęcie, że na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktu wydatkowania środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. podczas, gdy zgodnie z powołanym przepisem ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na organie podatkowym, podatnik jest obowiązany współdziałać z organem podatkowym a nie jest obowiązany wykazywać się inicjatywą dowodową, 5. art. 197 § 1 Op. poprzez uznanie, że dowód z opinii biegłego nie może służyć wykazaniu wysokości tzw. wydatków mieszkaniowych poniesionych przez skarżącego na nieruchomość położoną w G., 6. art. 180 § 1 wskutek nie przeprowadzenia z urzędu dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego na okoliczność wysokości wydatków mieszkaniowych poniesionych przez skarżącego na nieruchomość w G. jak również poprzez nie przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków na okoliczność, czy wydatki te zostały poniesione przez skarżącego w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w U.. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw przeto podlega oddaleniu. Z przedstawionych akt administracyjnych wynika następujący, opisany przez Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stan faktyczny sprawy. A. F. w dniu dnia 6 września 2006 r., dokonał odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębna nieruchomość o pow. użytkowej 45,6 m2 położnego w U. przy ul. [...], wraz z udziałem w prawie własności części wspólnych budynku oraz w prawie wieczystego użytkowania gruntu, związanych z ww. lokalem za cenę łączną 160.000 zł. Sprzedaż ww. lokalu nastąpiła przed upływem pięciu lat od jej nabycia, co skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego. A. F. złożył oświadczenie, iż przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wydatkuje, w ciągu 2 lat, na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. Na okoliczność poniesienia wydatków na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. podatnik przedstawił: akt notarialny z dnia 25 czerwca 2008 r. stanowiący umowę przeniesienia własności, sporządzony w wykonaniu umowy sprzedaży warunkowej z dnia 23 czerwca 2008 r. dotyczącej nabycia przez A. F. prawa własności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonej w miejscowości G. za cenę wynosząca 425.000 zł, oświadczenie S. P. o zapłacie przez A. F. zadatku w kwocie 25.000 zł w dniu sporządzenia umowy sprzedaży na poczet kupna nieruchomości położonej w G., umowę kredytu hipotecznego z dnia 20 czerwca 2008 r. zawartą przez skarżącego z "A" S.A. Oddział w G. na udzielenie kredytu denominowanego w CHF na kwotę 406.304,23 zł., zaświadczenie z "A" S.A. z dnia 12 lipca 2011 r. o spłacie kredytu hipotecznego i odsetek dokonanej przez A. F. w okresie od 20 czerwca 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. Nadto podatnik złożył oświadczenia, w których wskazał, że cześć przychodu uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wydatkował na remont i modernizację budynku znajdującego się na nieruchomości w G.; podatnik precyzując zakres robót remontowo - modernizacyjnych wykonanych w budynku mieszkalnym oświadczył, że dobudował taras zamknięty, wstawił okna na tarasie, położył dach, zamontował klimatyzację, wykonał elewację zewnętrzną (tynki i malowanie). Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że podatnik poniósł wydatki na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w łącznej kwocie 39.415,88 zł. W ocenie organów podatkowych nie stanowiły wydatków, o których mowa w powołanym wyżej przepisie, wydatki na zakup domu w części sfinansowanej kredytem mieszkaniowym udzielonym przez "A" S.A. W tym zakresie wydatki nie zostały bowiem sfinansowane z przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Nadto organ zakwestionował prawo do pomniejszenia przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, dla celów uzyskania zwolnienia podatkowego, o wydatki poniesione na remont i modernizację budynku mieszkalnego w G.. W ocenie organów podatkowych podatnik nie wykazał w należyty sposób faktu ich poniesienia. Skarżący kwestionuje ostatnio wymienioną konstatację organu podatkowego zarzucając niepełne, a w konsekwencji wadliwe ustalenie stanu faktycznego. Zarzuty te sprowadzają się do braku przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego oraz z przesłuchania świadków oraz nieuzasadnionego uznania za nieprzydatne dla postępowania podatkowego oświadczenia podatnika z dnia 18 maja 2011 r. Nadto błąd w ustaleniach faktycznych skarżący upatruje jako konsekwencję błędnego, nieuzasadnionego prawnie, przyjęcia przez organy podatkowe, iż poniesienie tzw. wydatków mieszkaniowych może być wykazywane tylko za pomocą dokumentów źródłowych takich jak faktury, rachunki i temu podobne dokumenty. Istota sporu w rozpoznawanej sprawy dotyczy zatem oceny, czy organy podatkowe w sposób prawidłowy, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej regulującym postępowanie dowodowe ustaliły stan faktyczny sprawy. W postępowaniu podatkowym obowiązek ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego spoczywa (co do zasady) na organie podatkowym. To organ podatkowy, mając na uwadze hipotezy przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w sprawie, decyduje, jakie okoliczności faktyczne wymagają dowodu, jakie dowody należy przeprowadzić, a po ich przeprowadzeniu, które uznać za wiarygodne, a którym tego przymiotu odmówić i dlaczego. Zadanie to organ podatkowy ma wykonać tak, aby poczynione ustalenia odzwierciedlały rzeczywisty przebieg zdarzeń. Tylko bowiem ustalenia faktyczne odpowiadające prawdzie mogą stanowić podstawę jakichkolwiek rozstrzygnięć (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006 r., s. 21). W tym celu organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ażeby organ podatkowy należycie zrealizował stawiane przed nim zadania model postępowania dowodowego przeprowadzanego w toku postępowania podatkowego został oparty na zasadzie otwartego katalogu dowodów, o czym stanowi art. 180 § 1 Op. przewidując, że: "jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem" oraz na zasadzie swobodnej oceny dowodów przewidzianej w art. 191 Op., zgodnie z którym: "organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Przy czym na gruncie Ordynacji podatkowej nie ma dowodów lepszych czy gorszych. Każdy dowód ma potencjalnie taką samą moc dowodową. Jej konkretyzacja (ustalenie wagi dowodu dla danej sprawy) stanowi wypadkową indywidualnej oceny treści tego dowodu dokonanej przez organ podatkowy przez pryzmat jego wiedzy, zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz porównania wniosków płynących z treści ocenianego dowodu z ustaleniami poczynionymi na podstawie pozostałych przeprowadzonych i uznanych za wiarygodne dowodów. W kontekście wyżej przedstawionego wywodu trzeba podkreślić, że organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzenia dowodów i ustalenia okoliczności faktycznych doniosłych z punktu widzenia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, nie ma natomiast obowiązku przeprowadzania dowodów wprawdzie powiązanych z rozpoznawaną sprawą ale nieistotnych w aspekcie mających zastosowanie przepisów prawa materialnego. W art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. ustawodawca przewiduje ulgę podatkową w postaci zwolnienia od podatku przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ u.p.d.o.f. – ale wyłącznie (...) w części wydatkowanej (...) na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Samo złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. nie powoduje nabycia prawa do zwolnienia podatkowego, ponieważ nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., jest zwolnieniem z mocy prawa; ustawodawca użył bowiem trybu (...) wolne od podatku dochodowego są (...) - co oznacza, że ulga ta przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Dopiero spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Fakt wydatkowania przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wymaga od podatnika wykazania nie tylko rzeczywistego wykonania prac remontowo modernizacyjnych własnego budynku mieszkalnego, ale wykazania zarówno wysokości jak i terminu poniesienia określonych na ten cel wydatków, natomiast ciężar udowodnienia powoływanych okoliczności w tym zakresie obciąża stronę skarżącą (wyrok WSA w Gdańsku z 27.04.2010 r. sygn. akt I SA/Gd 187/10. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, iż organy podatkowe prawidłowo wywiodły, iż strona skarżąca nie przedstawiła dowodów wskazujących na wydatkowanie osiągniętego przychodu ze sprzedaży nieruchomości na remont i modernizację budynku mieszkalnego. mieszkalnego. Każda ulga podatkowa czyni wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania i równego traktowania podmiotów czego konsekwencją jest to, że przepisy jej dotyczące winne być stosowane przy użyciu wykładni ścisłej. Skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. stanowił, że ulgę w postaci zwolnienia przychodu od podatku powoduje wydatkowanie tego przychodu na określony cel i w określonym czasie, to nie było uzasadnienia do zastosowania ulgi z tego jedynie powodu, że strona skarżąca faktycznie dokonała prac remontowo – modernizacyjnych w zakupionym budynku mieszkalnym bez wykazania wysokości wydatków poniesionych w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, o której mowa w tym przepisie. Wprawdzie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulowała obowiązku gromadzenia dowodów na poniesione wydatki, a tym samym ich form, ale z koniecznością ich wykazania - wydatków, a nie faktu remontu i modernizacji domu w ogóle - podatnik winien się liczyć, skoro ze zwolnienia korzysta przychód w części wydatkowanej w określonym czasie, a on sam zamierzał zwolnienie wykorzystać. Podkreślić wobec powyższego należy, mając na uwadze stanowisko strony prezentowane również w toku postępowania podatkowego, że przedmiotowej ulgi nie mogło spowodować oszacowanie wartości prac remontowo – modernizacyjnych, a jedynie wartość efektywnie poniesionych wydatków; mogły one być udokumentowane w różny sposób – między innymi fakturami, rachunkami uproszczonymi, pokwitowaniami konkretnych osób, które odebrały należności za wykonane prace lub dostarczone towary. Takich dowodów strona skarżąca w toku postępowania nie przedstawiła. W takiej sytuacji zbędny stawał się dowód z przesłuchania świadków na okoliczność kiedy wydatki zostały poniesione. Zdaniem Sądu nie zostały naruszone w sprawie zasady postępowania o jakich mowa w art. 120, 121, 122 Op. Zebrany materiał dowodowy nie uchybia art. 187 § 1 i 191 Op., zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji, nie uchybia wymogom prawnym. Z akt sprawy wynika, że strona, mimo wezwań organów podatkowych, nie złożyła żądanych dowodów, potwierdzających jej stanowisko w sprawie, natomiast w postępowaniu podatkowym nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów istotnych dla załatwienia sprawy, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik (wyrok NSA z 30 maja 2006 r. w sprawie II FSK 835/05, wyrok NSA z 1 czerwca 1999 r., sygn. akt III SA 5688/98, Serwis podatkowy 2001, nr 4, s. 19). Na uwadze bowiem mieć należy także celowość oraz szybkość postępowania podatkowego, co wynika zarówno z treści art. 122, jak i art. 125 Op. Chociaż art. 187 § 1 Op. nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, nie może to zwalniać strony od współudziału w realizacji tego obowiązku, z uwagi na to, że sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności. W ocenie Sądu należy wobec powyższego uznać, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i trafnie wywiodły, że skarżący nie wywiązał się z warunków, jakie przewiduje dla omawianego zwolnienia dyspozycja art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f.; nie wykazał bowiem wysokości przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego jakie wydatkował na remont i modernizacje budynku mieszkalnego w G.. Przedstawione przez stronę oświadczenie nie stanowi o wysokości poniesionych wydatków ani terminie ich poniesienia. Także wnioskowane dowody okoliczności tych nie dowodzą. Raz jeszcze podkreślić trzeba, że ustawodawca stanowi o wydatkach poniesionych, a zatem o takich, o których da się jednoznacznie powiedzieć na czyją rzecz, w jakiej wysokości, kiedy i w związku z zakupem jakiego towaru bądź usługi zostały poniesione. Nie chodzi więc o oszacowanie wielkości tych wydatków, co mogłoby wynikać z opinii biegłego; podkreślenia wymaga, iż organy podatkowe nie kwestionowały wykonania deklarowanych przez podatnika prac remontowo – modernizacyjnych. W konsekwencji powyższej uwagi nietrafny jest więc także zarzut błędnego stanowiska organów podatkowych, które przyjęły iż poniesienie wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. może być udowodnione poprzez przedłożenie faktur VAT, rachunków i innych dokumentów, które będą zawierały niezbędne, wskazane w uzasadnieniu decyzji jak również w pismach kierowanych do podatnika w toku postępowania podatkowego, informacje. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.