I SA/Gd 187/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości oddala skargę. I SA/Gd 187/09 UZASADNIENIE Skarżący K. K. wraz żoną I. B.-K. w dniu 9 sierpnia 2004 r. dokonał sprzedaży stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu użytkowego (apteki) położonego przy ul. [...] w G. wraz z udziałem we współwłasności działki gruntu pod budynkiem i częściach wspólnych budynku za cenę 300.000 zł. Pismami z dnia 30 sierpnia 2004 r. każdy z małżonków powiadomił urząd skarbowy o transakcji i oświadczył, że uzyskane ze sprzedaży wyżej opisanej nieruchomości środki pieniężne przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 31 lipca 2009 r., nr [...] i nr [...] określił każdemu z małżonków zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w wysokości po 15.000 zł. Organ pierwszej instancji uznał, że przedłożone przez podatników w toku postępowania dokumenty dotyczące budynku hotelowo-usługowego położonego w G. przy ul. [...], tj. decyzja Prezydenta Miasta z dnia 29 maja 2000 r. w przedmiocie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę, pismo Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 5 listopada 2002 r., projekt budowlany architektoniczno-konstrukcyjny dokończenia budowy budynku, protokół z przeprowadzonych przez pracowników Wydziału Finansowego Urzędu Miejskiego czynności sprawdzających z dnia 26 października 2005 r., decyzja Powiatowego Inspektora nadzoru Budowlanego z dnia 21 sierpnia 2006 r. w przedmiocie udzielenia pozwolenia na użytkowanie, decyzja Prezydenta Miasta z dnia 26 stycznia 2009 r. w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2009 oraz poświadczenie Komendanta Komisariatu [...] Policji z dnia 16 kwietnia 2009 r. o zgłoszeniu przez K. K. usiłowania w dniu 17 stycznia 2004 r. kradzieży z włamaniem do pomieszczenia piwnicy w budynku położonym w G. przy ul. [...], nie potwierdzają, że wydatkowali oni uzyskany przychód na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. Podatnicy złożyli odwołania, wskazując na naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 121 § 1 art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), zwanej dalej O.p. Zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego – zdaniem podatników przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określają wyłącznie przesłanki zwolnienia przychodu osiągniętego ze sprzedaży nieruchomości, natomiast nie odnoszą się do warunków, jakie powinny spełniać dokumenty potwierdzające fakt wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe. Stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w sytuacji, gdy przedłożone dowody dokumentują fakt przeznaczenia osiągniętego przychodu na budowę lokalu mieszkalnego nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach. W przypadku, gdy podatnicy zgłaszali fakt zaginięcia faktur dokumentujących wysokość wydatków organ podatkowy zobowiązany był do podjęcia innych środków dowodowych, w tym przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego co do kosztów zrealizowanej budowy. Zaskarżoną decyzją z dnia 31 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jako podstawę prawnomaterialną rozstrzygnięcia wskazał art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e), art. 28 u.p.d.o.f., art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) oraz art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. W pierwszej kolejności organ odwoławczy przywołał literalne brzmienie przepisów powołanych jako podstawa rozstrzygnięcia. Następnie podkreślił, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w części wydatkowanej na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych. Organ odwoławczy podzielił w pełni stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że sam fakt wybudowania budynku z wyodrębnioną częścią mieszkalną nie skutkuje zwolnieniem w całości przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Dopiero udokumentowanie wydatków poniesionych na ten cel wraz z ich wysokością uprawnia do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Podkreślił przy tym, że skoro przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują kwestii sposobu dokumentowania wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe to podatnicy zobowiązani byli do wykazania tego faktu w oparciu o ogólne reguły dowodowe, tj. za pomocą faktur, rachunków uproszczonych, pokwitowań złożonych przez osoby, które odebrały należności za wykonane prace lub dostarczone towary. Jednocześnie każdy dowód winien w sposób nie budzący wątpliwości potwierdzać poniesienie wydatku, jego wysokość i rodzaj oraz wskazywać strony transakcji. Jedynie bowiem wartość faktycznie poniesionych wydatków, nie zaś oszacowanie wartości nakładów niezbędnych na wybudowanie domu warunkuje skorzystanie z prawa do ulgi. W tym stanie prawnym sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że sam fakt wybudowania przez podatników budynku hotelowo-usługowego, w którym wyodrębniony został lokal mieszkalny wobec niemożności ustalenia faktycznej wysokości poniesionych na ten cel środków nie może skutkować zastosowaniem zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania dotyczących naruszenia zasad postępowania podatkowego. Powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2000 r., sygn. akt III SA 1939/99, w którym wskazano, że obowiązek poszukiwania dowodów nie ciąży tylko na organie podatkowym, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych. Organ odwoławczy odnosząc się do podnoszonej przez Skarżącego okoliczności kradzieży dokumentów zwrócił uwagę, że przedstawiony przez niego dowód w tym zakresie potwierdza jedynie usiłowanie dokonania kradzieży z włamaniem, nie wskazuje natomiast by poniósł on z tego tytułu jakiekolwiek straty majątkowe, w tym utracił przechowywane dokumenty. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnieśli I. B.-K. oraz K. K. skarżąc decyzję skierowaną do K. K., dołączając jednocześnie kopie decyzji organu drugiej instancji adresowaną do I. B.-K. Zarządzeniem z dnia 27 kwietnia 2010r., na podstawie art. 57 § 3 p.p.s.a. zarządzono rozdzielenie skarg i prowadzenie sprawy I. B.-K. pod sygn. akt I SA/Gd 393/10. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organy podatkowe błędnie przyjęły, że strona przychód ze sprzedaży nieruchomości uzyskała w 2004 r. Ustaleniom tym przeczą postanowienia umowy przedwstępnej ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży zawarta w 2001 r., w świetle których cena została zapłacona przez kupujących w dniu zawarcia umowy przedwstępnej. Tym samym przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości uzyskali oni w roku 2001. W ocenie Skarżącego za przyjęciem takiego stanowiska przemawia brzmienie art. 158, art. 353a i art. 488 Kodeksu cywilnego; pięcioletni termin zobowiązujący podatników do przechowywania dokumentów, które potwierdzałyby wydatkowanie środków osiągniętych ze sprzedaży nieruchomości upłynął przed wszczęciem postępowania podatkowego. Oświadczenia o wydatkowaniu środków ze sprzedaży nieruchomości zostały złożone w dniu 30 sierpnia 2004 r. na polecenie notariusza. Do skargi dołączono kopie decyzji Dyrektora Izby Skarbowego z 31 grudnia 2009 r., nr [...] skierowanej do żony Skarżącego, umowy przedwstępnej ustanowienia odrębnej własności lokali u sprzedaży z 12 lipca 2001 r. oraz umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz umowy sprzedaży z 9 sierpnia 2004 r., oświadczenia nabywcy z dnia 7 kwietnia 2009 r. o przekazaniu należności za lokal w kwocie 300.000 zł w terminach określonych w umowie z dnia 28 listopada 2001 r., wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 23 marca 2009 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Nie podzielił stanowiska Skarżącego, iż za moment powstania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości przyjąć należy terminy przekazania należności ustalone przez strony w umowie przedwstępnej; takiej argumentacji przeczy konstrukcja art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Na etapie postępowania instancyjnego strona nie podnosiła okoliczności wydatkowania całości lub części przychodu ze sprzedaży przed upływem dwuletniego terminu, którego bieg w niniejszej sprawie rozpoczął swój bieg z dniem złożenia przez podatników oświadczeń o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., powoływana dalej jako p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Sąd administracyjny bada tylko legalność wydanej decyzji, czyli sprawdza czy prawidłowo ustalono stan faktyczny i czy zastosowana norma prawa materialnego odpowiada ustalonemu stanowi faktycznemu. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c p.p.s.a.). W tej sprawie w ocenie Sądu do naruszenia prawa nie doszło, zatem skarga Skarżącego K. K. nie mogła być uwzględniona. Sprawa ze skargi żony Skarżącego I. B.-K. prowadzona jest pod sygn. I SA/Gd 393/10 (k. 45 akt sądowych – zarządzenie o rozdzieleniu skarg). II. Sąd nie podziela zarzutu skargi w zakresie upływu terminu przedawnienia; pięcioletni termin przedawnienia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych zaczął w tej sprawie biec począwszy od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął dwuletni termin na wydatkowanie przez stronę przychodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu 9 sierpnia 2004r. apteki na budowę lokalu mieszkalnego w budynku hotelowo-usługowym. 1/ W aktach sprawy znajduje się kopia aktu notarialnego sporządzonego przez notariusza J. S. (Rep. A nrt [...]) z 9 sierpnia 2004r. zawierająca umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz umowę sprzedaży; wbrew twierdzeniom Skarżacego do umowy sprzedaży doszło w roku 2004 a nie w roku 2001 (w aktach postępowania podatkowego znajduje się kopia aktu notarialnego z 12 lipca 2001r. zawierający jedynie umowę przedwstępną ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży). Wolny od podatku jest przychód wydatkowany w części na definitywne nabycie nieruchomości tzn. skutkujące przeniesieniem własności, bowiem treścią umowy przedwstępnej jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej, którą nastąpi dopiero przeniesienie własności, lecz tej własności sama nie przenosi. Skoro w roku 2001 nie doszło do przeniesienia własności, to umowa przedwstępna, a konkretnie wynikająca z tej umowy kwota zapłacona na poczet ceny (100.000 zł), nie przesądza o rozpoczęciu w tym roku biegu terminu przedawnienia. 2/ Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku; natomiast z mocy art. 28 ust 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f., wówczas zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% płatny jest najpóźniej następnego dnia po upływie dwuletniego terminu. Z uwagi na to, że sprzedaż apteki nastąpiła 9 sierpnia 2004r. (akt notarialny Rep. A nr [...]; karta 8-10 akt postępowania podatkowego) wobec tego termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego, w związku z nie wywiązaniem się z ustawowych warunków, upłynął dnia 10 sierpnia 2006r., natomiast termin przedawnienia zaczął biec od końca tego roku kalendarzowego tj. 31 grudnia 2006 r. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości, z której przychody zadeklarowano na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych i wzniesienie własnego budynku mieszkalnego, upłynie więc z końcem 2011 roku. Tymczasem nieostateczną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 31 lipca 2009 roku, podobnie jak decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z 31 grudnia 2009 roku, doręczno stronie przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego jest bezzasadny. Strona składając wraz ze współmałżonkiem oświadczenie o zamiarze przeznaczenia, w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości, części przychodów na cele mieszkaniowe, z jednej strony wpłynęła na zmianę terminu płatności podatku, z drugiej natomiast przyjęła ryzyko wydłużenia rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w dyspozycji art. 70 § 1 O.p. (art. 28 ust 3 oraz art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f.). Sąd tym samym podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 15 marca 2008r. w sprawie II FSK 412/07 oraz II FSK 385/07. III. Wskazać należy, że w prawidłowo ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym strona wraz ze współmałżonkiem nie wywiązała się z warunków, jakie przewiduje dla omawianego zwolnienia dyspozycja art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f.; nie wykazano bowiem wysokości przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości położonej w G. jakie wydatkowane zostały na budowę lokalu mieszkalnego w budynku hotelowo-usługowym położonym w G. przy ulicy [...]; przedstawiona przez stronę dokumentacja nie stanowi o wysokości poniesionych wydatków ani terminu ich poniesienia. Jak wynika z twierdzeń strony, dokumentacja potwierdzająca wysokość oraz termin poniesienia kosztów związanych z budową w latach 2000-2004 budynku hotelowo-usługowego z częścią mieszkalną została skradziona 17 stycznia 2004r. (w aktach postępowania znajduje się poświadczenie Komisariatu Policji z 16 kwietnia 2009r.; por. k. 38). Okoliczność ta była znana stronie w dniu 30 sierpnia 2004r. tj. w dniu składania oświadczenia o przeznaczeniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży ww. nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 a/ u.p.d.o.f. Strona zdawała sobie więc sprawę z braku możliwości wykazania terminu i wysokości kwoty wydatkowanej a podlegającej przedmiotowej uldze; składając oświadczenie ponosi skutek podatkowy swej decyzji. W art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. ustawodawca przewiduje ulgę podatkową w postaci zwolnienia od podatku przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ u.p.d.o.f. – ale wyłącznie (...) w części wydatkowanej (...) na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., podatek od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Co istotne - podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Samo złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. nie powoduje nabycia prawa do zwolnienia podatkowego, ponieważ nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., jest zwolnieniem z mocy prawa; ustawodawca użył bowiem trybu (...) wolne od podatku dochodowego są (...) - co oznacza, że ulga ta przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Dopiero spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Sąd powołuje się w tym zakresie na uchwałę NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., w sprawie sygn. akt FPS 1/03 (opubl. ONSA 2003/4/117) oraz na wyrok WSA we Wrocławiu z 13 grudnia 2005r. w sprawie I SA/Wr 231/04. Fakt wydatkowania przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wymaga od podatnika wykazania nie tylko rzeczywistej budowy własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, ale wykazania zarówno wysokości jak i terminu poniesienia określonych na ten cel wydatków, natomiast ciężar udowodnienia powoływanych okoliczności w tym zakresie obciąża stronę skarżącą. IV. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, iż organy podatkowe prawidłowo wywiodły, iż strona skarżąca nie przedstawiła dowodów wskazujących na wydatkowanie osiągniętego przychodu ze sprzedaży nieruchomości na budowę lokalu mieszkalnego. Każda ulga podatkowa czyni wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania i równego traktowania podmiotów czego konsekwencją jest to, że przepisy jej dotyczące winne być stosowane przy użyciu wykładni ścisłej. Skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. stanowił, że ulgę w postaci zwolnienia przychodu od podatku powoduje wydatkowanie tego przychodu na określony cel i w określonym czasie, to nie było uzasadnienia do zastosowania ulgi z tego jedynie powodu, że strona skarżąca faktycznie wybudowała budynek hotelowo-usługowy, a w nim lokal mieszkalny - bez wykazania wysokości wydatków poniesionych w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, o której mowa w tym przepisie. Wprawdzie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulowała obowiązku gromadzenia dowodów na poniesione wydatki, a tym samym ich form, ale z koniecznością ich wykazania - wydatków, a nie faktu wybudowania domu w ogóle - podatnik winien się liczyć, skoro ze zwolnienia korzysta przychód w części wydatkowanej w określonym czasie, a on sam zamierzał zwolnienie wykorzystać. Podkreślić wobec powyższego należy, mając na uwadze stanowisko strony prezentowane również w toku postępowania podatkowego, że przedmiotowej ulgi nie mogło spowodować oszacowanie wartości nakładów niezbędnych na wybudowanie ww. budynku, a jedynie wartość efektywnie poniesionych wydatków; mogły one być udokumentowane w różny sposób – między innymi fakturami, rachunkami uproszczonymi, pokwitowaniami konkretnych osób, które odebrały należności za wykonane prace lub dostarczone towary. Takich dowodów strona skarżąca w toku postępowania nie przedstawiła. Okoliczność, że dokumentacja istniała ale została skradziona - pozostaje poza rozważaniami w tej sprawie; strona składając oświadczenie po pierwsze o tym fakcie wiedziała, a po drugie miała dostateczną ilość czasu na odtworzenie potrzebnej do skorzystania z ulgi dokumentacji. V. Zdaniem Sądu nie zostały naruszone w sprawie zasady postępowania o jakich mowa w art. 120, 121, 122 O.p. Zebrany materiał dowodowy nie uchybia art. 187 § 1 i 191 O.p., zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jakkolwiek zbytecznie zawiera wywody w zakresie przepisów ustawy o rachunkowości, która nie stanowi podstawy prawnej decyzji podatkowej, nie uchybia wymogom prawnym. Z akt sprawy wynika, że strona, mimo wezwań organów podatkowych, nie złożyła żądanych dowodów, potwierdzających jej stanowisko w sprawie, natomiast w postępowaniu podatkowym nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów istotnych dla załatwienia sprawy, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik (por. wyrok NSA z 30 maja 2006r. w sprawie II FSK 835/05, wyrok NSA z 1 czerwca 1999 r., sygn. akt III SA 5688/98, Serwis podatkowy 2001, nr 4, s. 19). Na uwadze bowiem mieć należy także celowość oraz szybkość postępowania podatkowego, co wynika zarówno z treści art. 122, jak i art. 125 O.p. Chociaż art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, nie może to zwalniać strony od współudziału w realizacji tego obowiązku, z uwagi na to, że sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności. Podatnik nie może czuć się zwolniony od obowiązku współdziałania z organem podatkowym (m.in. dostarczenia stosownej dokumentacji, jeżeli ma taką możliwość) w realizacji obowiązku wyczerpującego zebranie materiału dowodowego, zwłaszcza, jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony, a ciężar udowodnienia istotnych dla sprawy okoliczności – jak już wskazano – ciążył na podatniku (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 249/99, niepubl.). Tym samym Sąd nie stwierdza naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Reasumując: 1/ udowodnienie wydatkowania przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wymaga od podatnika nie tylko wskazania rzeczywistej budowy własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, ale wykazania zarówno wysokości jak i terminu poniesienia określonych na ten cel wydatków, zaś ciężar udowodnienia powoływanych okoliczności obciąża podatnika; 2/ podstawą ulgi o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. nie stanowi oszacowanie wartości nakładów niezbędnych na wybudowanie danego budynku czy lokalu mieszkalnego, a jedynie właściwie udokumentowana wartość poniesionych wydatków na cel wskazany przez ustawodawcę. Sąd uznając, w oparciu o art. 145 p.p.s.a. a contrario, że w niniejszej sprawie nie miało miejsce naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz nie zaistniały przesłanki skutkujące stwierdzeniem jego nieważności, bądź stwierdzeniem wydania z naruszeniem prawa, na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. EK