I SA/Gd 142/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2012 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia 22 października 2011 r. Nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5.617 ( pięć tysięcy sześćset siedemnaście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w ,,A" Spółka z o.o. z siedzibą w S. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. Decyzją z dnia 25 października 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 12.666,- zł, za luty 2006 r. kwotę zobowiązania w wysokości 47.222,- zł, za marzec 2006 r. kwotę zobowiązania w wysokości 114.148,- zł. W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, że "A" Spółka z o.o. nie miała prawa do opodatkowania stawką VAT 0% usług udokumentowanych fakturami VAT nr [...] z dnia 30 grudnia 2005 r. wartość netto: 240.000,- zł i nr [...] z dnia 15 lutego 2006 r. wartość netto: 360.000,- zł - wystawionymi dla "B" S.A. w G. za "umacnianie dna przy nabrzeżu [...] w Porcie " z uwagi na fakt, że udokumentowane fakturami prace wykonane przez Spółkę z o.o. "A" były integralną częścią inwestycji budowlanej realizowanej przez B S.A. na rzecz Portu [...]. Organ kontroli skarbowej podkreślił, że prace wykonane przez Spółkę z o.o. "A" polegające na umacnianiu dna morskiego świadczone w ramach prowadzonej i będącej integralną częścią budowy graniczącego z tym dnem nabrzeża, na którym wybudowano stanowisko "ro-ro", zostały w sposób nieuprawniony opodatkowane przez Spółkę stawką VAT 0%. W związku z powyższym, przywołując przepisy art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz. 798 ze zm.) organ I instancji obliczył podatek należny od zafakturowanych usług stosując podstawową stawkę podatku VAT 22%. Pismem z dnia 4 listopada 2011 r. "A" Spółka z o.o. złożyła odwołanie od przedmiotowej decyzji i wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez przyznanie Spółce prawa do zastosowania stawki 0% VAT do usług związanych z utrzymaniem akwenów portowych i określenie Spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2006 r. oraz kwoty zobowiązania w podatku VAT za luty i marzec 2006 r. w wysokości pierwotnie zadeklarowanej przez Spółkę. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez nieprawidłowe zastosowanie i odmowę przyznania Spółce prawa do skorzystania ze stawki 0% VAT do realizowanych przez nią usług związanych z utrzymaniem akwenów portowych, w sytuacji, gdy Spółka realizowała umocnienie dna akwenu portowego, a zatem usługi do których odnosi się ten przepis; art. 121 § 1 i art. 14a ordynacji podatkowej, dlatego że chociaż Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 22 czerwca 2011 r. wskazał na to, że z uwagi na różnorodność realizowanych inwestycji dotyczących akwenów portowych i torów podejściowych - prawidłowe zaklasyfikowanie usług do usług objętych normą prawną zawartą w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT wymaga każdorazowo szczegółowej analizy stanu faktycznego, która ma doprowadzić m. in. do wyodrębnienia w ramach tychże inwestycji prac związanych z utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych, to Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiotowej sprawie nie dość, że pominął jednoznaczne wyodrębnienie prac realizowanych przez A polegających na umocnieniu dna akwenu portowego, od robót polegających na budowie stanowiska ro-ro na nabrzeżu, to jeszcze wbrew Ministrowi Finansów błędnie połączył zakresy obu robót i nieprawidłowo przyjął, że umacnianie dna akwenu portowego stanowiło integralny element inwestycji, czyli element nierozerwalnie związany z budową stanowiska ro-ro, podczas gdy umacnianie dna akwenu i budowa stanowiska na nabrzeżu mogą być realizowane odrębnie. Decyzją z dnia 9 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ II instancji wyjaśnił, że strona nie ma prawa do zastosowania 0% stawki VAT, ponieważ wykonane przez nią usługi (roboty) polegające na umacnianiu dna morskiego, świadczone w ramach prowadzonej budowy stanowiska na nabrzeżu, nie służyły utrzymaniu akwenu w dotychczasowym stanie, w konsekwencji usługi wykonane przez Spółkę nie spełniały warunku wynikającego z treści art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy VAT. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wykonane przez A Spółka z o.o. umocnienie dna stanowiło element szerszego zadania jakim była "Budowa stanowiska ro-ro A w Porcie [...]" ponieważ w dniu 20 czerwca 2005 r. Zarząd Portu [...] S.A. (Inwestor) zawarł ze Spółką Akcyjną B (generalny wykonawca) umowę, której przedmiot stanowiło "Wybudowanie stanowiska ro-ro A w narożniku nabrzeża [...] w porcie [...]". W "Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia" dotyczących przetargu nieograniczonego zawarto szczegółowy zakres przedmiotu zamówienia i tak budowa stanowiska miała obejmować szereg prac, m.in.: wykonanie rampy ro-ro składającej się z pomostu żelbetowego i stalowego pomostu uchylnego, wykonanie remontu linii cumowniczo-odbojowej wraz z nadbudową nabrzeża, wykonanie remontu linii cumowniczo-odbojowej wraz z nadbudową nabrzeża, Skrócenie toru poddźwigowego, wykonanie umocnienia dna, posadowienie kontenera - pomieszczenia sterowni rampy na ławach fundamentowych, skrócenie istniejącego toru kolejowego, wykonanie nowej nawierzchni drogowej w obrębie stanowiska ro-ro, wykonanie odwodnienia terenu z przełożeniem wodociągu w miejscu powstałej kolizji. "A" Spółka z o.o. (zwana w umowie Podwykonawcą) zawarła ze Spółką Akcyjną B cywilnoprawną umowę. W § 1 ust. 2 umowy strony uzgodniły, że w ramach zadania określonego w § 1 ust 1 (tj. "Budowy stanowiska ro-ro A' w narożniku nabrzeża [...] w porcie") Generalny wykonawca powierza, a Podwykonawca przyjmuje do wykonania umocnienie dna. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że zlecone, wyłonionemu w przetargu, Generalnemu Wykonawcy - Spółce Akcyjnej B - zadanie obejmowało swoim zakresem również umacnianie dna przy nabrzeżu [...] w Porcie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgodnie z art. 83 ust. ust. 2 ustawy opodatkowaniu stawką 0% podlegają czynności, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie, dlatego nie można zgodzić się ze skarżącą, że "z samego faktu, że nie mnożono niepotrzebnych dokumentów, nie można wywieść wniosku, że ułożenie materiałów i geowłókniny na dnie akwenu portowego, to warunek konieczny do wybudowania stanowiska ro-ro na nabrzeżu, tak jak to błędnie stwierdził Dyrektor Izby skarbowej, przez co bezzasadnie pozbawił Spółkę prawa do zastosowania stawki 0% VAT". Ustawodawca nie określił katalogu dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 2 ustawy, może nim być więc każdy dokument, który jednoznacznie potwierdza spełnienie warunków dla zastosowania tej stawki podatku. Z dokumentów zaś zgromadzonych w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją niezbicie wynika zakres zleconych robót, który obejmował budowę stanowiska ro-ro A, a usługa wykonywana przez Spółkę z o.o. A stanowiła tylko jeden z etapów tego zadania. Świadczą o tym przedstawione w decyzji dowody, z których wynika, że postępowanie przetargowe dotyczyło całej inwestycji, przygotowany przez C Biuro Projektów Sp. z o.o. Projekt budowlany zawierał rozwiązania dotyczące umocnienia dna, jako jednego z etapów inwestycji budowlanej, Spółka Akcyjna B, zwycięzca przetargu, przyjęła do realizacji całość planowanego zadania. Podkreślić należy, że wykonanie umocnienia dna akwenu na długości 232 m, podczas gdy stanowisko na tym nabrzeżu ma szerokość 26 m, było zaplanowane i uznane przez inwestora za konieczne do uzyskania efektu końcowego, jaki stanowić miało wybudowane nowoczesne stanowisko ro-ro A, a inwestor podejmując decyzję o powierzeniu realizacji inwestycji jednej firmie brał z pewnością pod uwagę również aspekt ekonomiczny i gospodarczy przedsięwzięcia. Nie można więc zgodzić się ze skarżącą, że fakt wykonania umocnienia dna na odcinku 232 m (zamiast 26 m) świadczy o braku związku tej usługi z budową nowego stanowiska przeładunkowego, bowiem żadne stanowisko przeładunkowe nie ma racji bytu w sytuacji uniemożliwiającej prawidłowe podejście przeznaczonych do rozładunku/załadunku statków. Jeżeli więc powstaje nowoczesny obiekt mający na celu, m.in. sprostanie wymogom coraz większych jednostek pływających, koniecznym jest dostosowanie do niego całej infrastruktury. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej celem Zarządu Portu [...] S.A. było wybudowanie stanowiska ro-ro. Inwestor, jak wskazano wyżej, już na etapie przygotowywania do postępowania przetargowego wskazał umacnianie dna jako jeden z elementów inwestycji, dokumentacja projektowa zaś obejmowała całość zlecenia. Wykonane przez Spółkę A umocnienie dna było elementem szerszej inwestycji i nie można zgodzić się z podatnikiem, że nie było funkcjonalnie powiązane z całością. Dyrektor Izby Skarbowej, w zaskarżonej decyzji, wychodząc od definicji pojęcia "utrzymanie" oraz charakteryzując zakres pojęcia "roboty budowlane", stwierdził, że usługi wykonywane przez A nie były związane z utrzymaniem akwenu portowego. Ze stanu faktycznego przedmiotowej sprawy wynika, że wykonywane przez podatnika prace nie mogą zostać zakwalifikowane do usług związanych z utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych, bowiem, przez usługi związane z ochroną środowiska morskiego oraz utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych należy rozumieć działania mające na celu zachowanie w stanie nie pogorszonym, zabezpieczenie przed zniszczeniem. Wszystkie usługi, których wykonanie nie jest niezbędne dla zachowania w stanie nie zmienionym środowiska morskiego, akwenów portowych i torów podejściowych, nie korzystają z opodatkowania preferencyjną stawką podatku od towarów i usług. Ponieważ organ podatkowy podejmuje rozstrzygniecie w zaistniałym stanie faktycznym, który potwierdza, że roboty wykonane przez spółkę z o.o. A stanowiły element szerszego zadania, nie można zgodzić się z zarzutem, iż w przypadku gdyby inwestor nie zlecił B oprócz wybudowania stanowiska ro-ro również umocnienia dna akwenu portowego, lecz A realizowałby to zadanie na podstawie odrębnego zamówienia, to Spółka miałaby prawo do stawki 0% VAT, nawet w przypadku, gdyby budowa ro-ro i umacnianie dna realizowane byłyby w tym samym czasie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka z o.o. A wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji organu II instancji skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez nieprawidłowe zastosowanie i odmowę przyznania Spółce prawa do skorzystania ze stawki 0% VAT do realizowanych przez nią usług związanych z utrzymaniem akwenów portowych, w sytuacji gdy Spółka realizowała umocnienie dna akwenu portowego, a zatem usługi do których odnosi się ten przepis, - - art. 121 § 1 i art. 14a ordynacji podatkowej, dlatego że chociaż Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 22 czerwca 2011 r. wskazał na to, że z uwagi na różnorodność realizowanych inwestycji dotyczących akwenów portowych i torów podejściowych - prawidłowe zaklasyfikowanie ww. usług do usług objętych normą prawną zawartą w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT wymaga każdorazowo szczegółowej analizy stanu faktycznego, która ma doprowadzić m. in. do wyodrębnienia w ramach tychże inwestycji prac związanych z utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych. W ocenie skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej, tak samo jak wcześniej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w przedmiotowej sprawie nie dość, że bezpodstawnie pominął jednoznaczne wyodrębnienie prac realizowanych przez A polegających na umocnieniu dna akwenu portowego, od robót polegających na budowie stanowiska na nabrzeżu, to jeszcze wbrew Ministrowi Finansów błędnie uznał, że układanie worków z geowłókniną na dnie akwenu portowego warunkowało powstanie i prawidłowe funkcjonowanie stanowiska na nabrzeżu, podczas gdy budowa stanowiska na nabrzeżu, i umacnianie dna akwenu to zdarzenia niepowiązane ze sobą funkcjonalnie, co oznacza, że można wybudować prawidłowo funkcjonujące stanowisko na nabrzeżu bez umacniania dna, jak również ułożyć geowłókninę na dnie akwenu portowego bez względu na to, że akurat na nabrzeżu powstaje stanowisko przeładunkowe. Zarzucając organowi podatkowemu naruszenie przepisów postępowania skarżąca stwierdziła, że Dyrektor Izby Skarbowej chociaż wskazał przesłanki dla zastosowania stawki 0% VAT na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, to nie był konsekwentny, gdyż pozbawił Spółkę prawa do zastosowania stawki 0% VAT do prac polegających na ułożeniu materaców i geowłókniny na dnie akwenu portowego, pomimo tego, że spełniały one zarówno kryterium rodzaju robót, jaki i kryterium miejsca, Zdaniem skarżącej organ niezasadnie przywołał fragmenty różnego rodzaju dokumentacji związanej z realizacją zadania przez B, w szczególności: "Specyfikację Istotnych Warunków Zamówienia", wzór Umowy z Generalnym Wykonawcą, Projekt budowlany, decyzje administracyjne, które bądź odnosiły się do budowy stanowiska ro-ro, bądź zawierały wyszczególnione prace realizowane przez A, wśród innych robót, które bezpośrednio polegały na budowie stanowiska na nabrzeżu i z tego wyciągnął nieprawidłowy wniosek, że ułożenie materaców i geowłókniny na dnie akwenu portowego jest warunkiem sine qua non dla wybudowania i prawidłowego funkcjonowania stanowiska przeładunkowego na nabrzeżu, podczas gdy treść dokumentów wynikała wyłącznie z tego, że inwestor podjął decyzję o tym, że B z formalnego punktu widzenia w ramach jednego zadania zrealizuje zarówno budowę na nabrzeżu, jak i ułożenie materaców i geowłókniny na dnie akwenu portowego, które to roboty nie są od siebie w żaden sposób uzależnione, ponieważ jak już wcześniej wskazywano, dla prawidłowego powstania i działania stanowiska nie jest konieczne ułożenie materaców i geowłókniny na dnie akwenu portowego, tak jak i zresztą ułożenie materaców i geowłókniny na dnie akwenu portowego nie jest uzależnione od tego, że akurat na nabrzeżu powstaje stanowisko rozładunkowe. Spółka wskazała , że umacniała dno na odcinku 232 metrów, a stanowisko ro-ro na nabrzeżu ma szerokość około 26 metrów, co obrazuje, że układanie materaców i geowłókniny na dnie akwenu portowego jest działaniem służącym utrzymaniu tegoż akwenu w stanie umożliwiającym przemieszczanie się statków i nie jest bezpośrednio związane akurat z budową nowego stanowiska przeładunkowego na nabrzeżu, a to oznacza wbrew stanowisku organów, że ułożenie materaców i geowłókniny na dnie akwenu portowego i budowa nowego stanowiska przeładunkowego ro-ro nie są w "związku współzależności faktycznego gospodarczego bytu". Chociaż organ nie zakwestionował charakteru, jak i zakresu robót realizowanych przez A, jako niezwiązanych z utrzymaniem akwenu portowego, to jednak pozbawił spółkę prawa do stawki 0% VAT na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, tylko z tego względu, że spółka realizowała te prace jako podwykonawca B. W ocenie skarżącej organ bezzasadnie przyjął, że wykonane w ramach kontraktu wybudowanie stanowiska ro-ro w porcie [...] nie są usługami, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, ponieważ powstał nowy obiekt hydrotechniczny. Skarżąca wskazała, że zdecydowana większość nabrzeży w Porcie [...] została wybudowana w latach 20-tych ubiegłego wieku i stąd maksymalne głębokości przy nabrzeżach wynoszą od 9 do 12 m poniżej poziomu morza. W latach 90-tych Zarząd Portu [...], chcąc sprostać konkurencji, zaczął obsługiwać rozładunki i załadunki coraz to większych jednostek pływających, co wiązało się oczywiście z coraz większym ich zanurzeniem. Obecnie często zanurzenie statków jest mniejsze zaledwie o ok. 0,5 m od głębokości przy danym nabrzeżu, więc praca śrub i sterów strumieniowych powoduje wzruszenie dna, czego skutkiem są powstające miejscowo spłycenia akwenu portowego i ograniczenia zanurzenia dla statków narzucane przez Kapitanat Portu. Jednym z rozwiązań, które nie dopuszczają do powstawania spłyceń i tym samym utrzymują akwen portowy w niezmienionym stanie jest umocnienie dna za pomocą materacy geotekstylnych ułożonych na warstwie geowłókniny. Technologia ta została opracowana przez A i od 1996 r. chroniona jest patentem przyznanym przez Urząd Patentowy RP. Od początku lat dziewięćdziesiątych A na zlecenie Zarządu Portu [...] systematycznie umacniał dno przy kolejnych nabrzeżach, nie dopuszczając tym samym do powstania spłyceń i dzięki temu utrzymując akweny portowe w niezmienionym stanie. Należy podkreślić, że te działania nie są ze sobą funkcjonalnie powiązane i mogą być realizowane niezależnie, ponieważ remont nabrzeża polega zazwyczaj na skuciu zniszczonej warstwy betonu części podwodnej i krawędzi nabrzeża, a następnie wylaniu nowego betonu, wymianie urządzeń cumowniczych, demontażu starych i montażu nowych odbojnic, celem remontu jest nie dopuszczenie do dalszej degradacji nabrzeża. Natomiast budowa stanowiska ro-ro, służącego do załadunku kontenerów specjalnymi wózkami na jednostki pływające, polega najczęściej na wbiciu w dno kilkudziesięciu pali żelbetowych (najczęściej w narożniku dwóch nabrzeży, jak w tym przypadku), wykonanie nawierzchni betonowej na poziomie sąsiadujących nabrzeży, montaż ruchomej pochylni do jednego z boków wykonanej konstrukcji, natomiast umocnienie dna polega na wyrównaniu dna i ułożeniu geowłókniny; położeniu materacy geotekstylnych na dnie przy pomocy ekip nurkowych i dźwigu pływającego, ścisłe powiązanie ze sobą materacy. Umocnienie dna wykonuje się w celu niedopuszczenia do powstania spłyceń dna, czyli ewidentnie służy utrzymaniu akwenu i jego funkcjonalności. W przedmiotowej sprawie przedsiębiorstwo A wykonało umocnienie dna niejako "przy okazji" remontu nabrzeża [...] i budowy stanowiska ro-ro. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Skarga A Spółki z o.o. w S. jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w rozpatrywanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, który utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który uznał, że skarżąca w fakturach wystawianych na rzecz swojego kontrahenta, z tytułu wykonania prac polegających na umocnieniu dna morskiego, nieprawidłowo stosowała zwolnienie wynikające z art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą VAT. W konsekwencji organ określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości innej niż zadeklarowana. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy "A" Spółka z o.o. miała prawo do zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług do usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez skarżącą dla "B" S.A. Wskazać należy, że spełnienie świadczenia wynikającego z umowy zawartej pomiędzy "A" Spółka z o.o. a B S.A., tj. umocnienie dna, stanowiło element szerszego zadania jakim była "Budowa stanowiska ro-ro w narożniku nabrzeża [...] w porcie [...]" (końcowy efekt). W ocenie Sądu organy nieprawidłowo jednak uznały, że sprzedaż na rzecz B S.A. świadczenia umocnienia dna, jako integralna część inwestycji budowlanej (budowa stanowiska ro-ro) nie uprawniała "A" Spółka z o.o. do zastosowania 0% stawki VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2). Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi z kolei, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W myśl art. 15 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Przepis art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przyjmuje się, że świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Stawkę podstawową w podatku od towarów i usług określono 22%. Równocześnie ustawodawca przewidział obniżenie stawki podstawowej, zastosowanie 0 % stawki podatku, jak również zwolnienia od podatku od towarów i usług. I tak mocą art.83 ust.1 pkt 11 ustawy o VAT ustawodawca przyjął, że stawkę podatku w wysokości 0 % stosuje się do usług ratownictwa morskiego, nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej oraz usług związanych z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych. Zdaniem Sądu, wykładania art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy VAT prowadzi jednoznacznie do wniosku, że wykonywane przez Spółkę usługi będą związane z utrzymaniem akwenu portowego i torów podejściowych, a zatem mogą być opodatkowane stawką podatku w wysokości 0%. Prawidłowa wykładnia tego przepisu obejmuje bowiem usługi, które służą zapewnieniu niezakłóconego funkcjonowania akwenu portowego lub torów podejściowych i w odniesieniu do których można wskazać na ich związek z zapewnieniem akwenom i torom podejściowym wymaganego stanu technicznego. Analizując treść art. 83 ustawy VAT, statuującego możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatku stwierdzić należy, przy założeniu racjonalności ustawodawcy, że zawarł on w tym przepisie wyłącznie te przypadki, co do których uznaje za celowe zastosowanie stawki preferencyjnej. Stąd rozszerzająca interpretacja tego przepisu nie jest dopuszczalna, wyszczególnienie zaś okoliczności, które warunkują zastosowanie stawki 0 % jest zupełne, co znaczy, że żaden z wymienionych w przepisie przypadków nie jest zbędny oraz że sytuacje nieopisane w nim wprost nie mogą być uznane za objęte dyspozycją normy prawnej zawartej w omawianej jednostce redakcyjnej. W świetle brzmienia art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy VAT nie ma znaczenia jakiego elementu infrastruktury portowej dotyczą roboty budowlane; istotne jest bowiem to, że są one związane z utrzymaniem (funkcjonowaniem) akwenu portowego i toru podejściowego. W związku z tym mogą one obejmować również prace związane z robotami dotyczącymi umocnienia dna morskiego. Kierując się powyższym założeniem, w ocenie Sądu w niniejszej sprawie przepis art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy VAT znajduje zastosowanie. Wykonane prace, które były zrealizowane w ramach projektu budowy stanowiska na nabrzeżu polegały na wykonaniu robót związanych z umocnieniem dna morskiego w celu utrzymania go w należytym stanie. Wykładania językowa cytowanego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że znajduje on zastosowanie w tych przypadkach, gdy prace, usługi dotyczą zachowania dotychczasowego, pożądanego stanu rzeczy. Obejmują one zatem te przypadki, w których usługi mają zapewnić należyte funkcjonowanie akwenów portowych i torów podejściowych we właściwym, niezmienionym stanie. Dyspozycją tej normy są zatem objęte te sytuacje, które prowadzą do utrzymania we właściwej kondycji istniejącej infrastruktury portowej. Umocnienie dna morskiego, mające na celu zapobieżenie niekorzystnym zmianom mieści się w tym katalogu. W istocie wykonane usługi mają mieć na celu zapewnienie dotychczasowego, należytego funkcjonowania akwenu wodnego i torów podejściowych. W ocenie Sądu strona miała zatem prawo do zastosowania 0% stawki VAT ponieważ wykonane przez nią usługi (roboty) polegające na umacnianiu dna morskiego, świadczone w ramach prowadzonej przez B SA budowy stanowiska ro-ro służyły utrzymaniu akwenu w dotychczasowym stanie, w konsekwencji usługi wykonane przez Spółkę spełniały warunek wynikający z treści art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu organ bezzasadnie połączył zakresy robót wykonanych przez skarżącą z robotami polegającymi na budowie stanowiska na nabrzeżu, a co za tym idzie błędnie przyjął, że prace budowlane wykonane przez Spółkę, nie są objęte stawką podatku 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy VAT. Sąd stanął na stanowisku, że organ winien przyjąć, że umocnienie dna morskiego było realizowane przez skarżącą odrębnie (skarżąca nie wykonywała innych prac) i usługa ta powinna korzystać z obniżonej stawki VAT. Wskazać bowiem należy na art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatne świadczenie konkretnej usługi na terytorium kraju i do tej właśnie konkretnej usługi przyporządkowana jest właściwa stawka VAT, bez względu na to, czy później inna usługa czy też towar, do wytworzenia których ww. usługa została wykorzystana, będzie objęta inną stawką. Sąd pragnie zwrócić uwagę na stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 maja 2011 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 252/11 (publ.www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W przedmiotowej sprawie, organy podatkowe nie kwestionowały prawa poczty polskiej do stosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, mimo że bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie poczta była podwykonawcą, a świadczone przez nią usługi pocztowe były integralną częścią świadczonej przez skarżącą szerszej usługi (opodatkowanej stawką podstawową) polegającej na rozsyłaniu do wskazanych adresatów spersonalizowanych druków okolicznościowych. Zdaniem Sądu w sprawie będącej przedmiotem orzekania, organy analogicznie winny uznać, że usługi wykonane przez podwykonawcę A na rzecz B SA powinny korzystać z obniżonej stawki VAT wynikającej z art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy VAT, mimo że zostały zrealizowane w ramach szerszego projektu budowy, ale to dotyczyło już tylko B SA i ta mogła zastosować jedynie stawkę podstawową. Powyższe uwagi zostaną przyjęte przez organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 października 2011 r. Nr [...]. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawierza rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd – zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. – zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.