I SA/Gd 252/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2011 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. oddala skargę. A prowadzi działalność wydawniczą, poligraficzną, produkcji kart plastikowych i innych druków oraz świadczy usługi mailingu i personalizacji dokumentów. W 2006 r. realizowała usługi w oparciu o umowy zawarte z kontrahentami takimi jak: [...], na mocy których zobowiązała się do wysyłki spersonalizowanych kart, listów powitalnych itp. drogą pocztową na zlecenie i adres wskazany przez kontrahentów. Na potrzeby realizacji usług na rzecz kontrahentów Spółka zawarła z Pocztą Polską umowę w sprawie opłat za nadane przesyłki pocztowe oraz umowy w sprawie zaliczkowego uiszczania opłat za przesyłki pocztowe w formie bezgotówkowej. Wykonując zlecone usługi Poczta Polska wystawiała faktury ich sprzedaży bezpośrednio na spółkę A , ta zaś księgowała zakup tych usług na koncie "530-2-0002 działalność pomocnicza - nadania pocztowe" i wystawiała wobec własnych kontrahentów faktury sprzedaży usług otrzymując na tej podstawie określone w umowach wynagrodzenie. W wystawionych fakturach Spółka wykazywała sprzedaż jako zwolnioną z podatku VAT. Decyzją z dnia 31 marca 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka w fakturach wystawianych na rzecz swoich kontrahentów do opłat z tytułu usług pocztowych nieprawidłowo stosowała zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – zwanej dalej ustawą VAT), gdyż zwolnienie to przysługuje wyłącznie Poczcie Polskiej. Analizując przedłożone przez Spółkę umowy zawarte z Pocztą Polską organ uznał, iż A działała w imieniu swoich kontrahentów (...) występując w umowach jako zleceniodawca, zaś wszystkie zapisy umów dotyczące zleceniodawcy odnoszą się do A , a nie do nadawców przesyłek, jak podnosiła to strona w postępowaniu. Wskazując na treść art. 29 ust. 1 cyt. ustawy o VAT organ stwierdził, że obrót jest kwotą należną, która obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy tj. wszystkie koszty związane ze świadczeniem usług przez podatnika, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy. Z powyższego organ wywiódł, że koszt przesyłki powinien być wliczany do postawy opodatkowania, a tym samym winien podlegać opodatkowaniu taką samą stawką podatkową, jak wykonana usługa podstawowa. W zakresie przychodów wykazanych przez spółkę, a dotyczących sprzedaży zwolnionej z VAT - kwoty należne od kontrahentów w tej części sprzedaży, organ uznał zatem za wartość sprzedaży brutto i wskazał, że należny podatek o towarów i usług - od przesyłek listowych zafakturowanych w kolejnych miesiącach 2006 r. - wyliczył metodą "w stu" według stawki 22 %. Decyzję organu pierwszej instancji doręczono pełnomocnikowi strony skarżącej w dniu 16 kwietnia 2008 r. Zachowując 14 dniowy termin pełnomocnicy skarżącej wnieśli w trybie art. 213 § 1 i art. 215 § 2 ordynacji podatkowej żądanie uzupełnienia decyzji i wyjaśnienie wątpliwości co do jej treści. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniami z dnia 19 maja 2008 r. wyjaśnił stronie wątpliwości co do treści decyzji oraz odmówił uzupełnienia decyzji. We wniesionym odwołaniu zarzucono decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, w tym art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1 i art. 109 ust. 4 ustawy o VAT. Zarzucono organowi, iż objął opodatkowaniem czynności, które nie stanowiły odpłatnego świadczenia usług na terenie kraju, w związku z czym do podstawy opodatkowania wliczył kwoty nie stanowiące obrotu Spółki i zastosowano stawkę 22%. Spółka wskazała, że wbrew twierdzeniom organu nie świadczyła usług pocztowych, a jedynie dokonywała ich zakupu w imieniu i na rachunek innych podmiotów. Nadto zarzucono, że postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem norm proceduralnych w tym art. 122, art. 121, art. 122, art. 124, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia 19 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o uchylenie decyzji odwoławczej w części określającej zobowiązanie w podatku VAT za poszczególne miesiące 2006 r. W skardze powtórzono zarzuty dotyczące naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1 i art. 109 ust. 4 ustawy o VAT, a także zarzucono naruszenie ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe, gdyż skarżąca wykonywała wyłącznie usługi dostarczania przesyłek pocztowych Poczcie Polskiej działając w imieniu i na rzecz swoich kontrahentów, a więc nie wykonywała usług pocztowych w rozumieniu tej ustawy. Podniesiono też zarzut naruszenia art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji oraz art. 7 Konstytucji RP. W uzasadnieniu spółka wskazała także na szereg naruszeń przepisów prawa procesowego stwierdzając, że organ kontroli skarbowej wydał decyzję wymiarową z rażącym naruszeniem przepisów prawa podatkowego, a organ odwoławczy zaakceptował takie działanie. Zarzucono, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził kompleksowego postępowania mającego na celu zgodne ze stanem faktycznym i przepisami prawa określenie A zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 roku. W ocenie strony skarżącej organ zaniechał przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego oraz celowo pominął wyjaśnienia i oświadczenia strony co do stanu faktycznego sprawy, w wyniku czego nie wziął pod uwagę faktu, że skarżąca Spółka działała w imieniu i na rzecz swoich zleceniodawców, a więc zawsze w cudzym imieniu i na cudzy rachunek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 3 grudnia 2009 r. pełnomocnik skarżącego złożył do akt sprawy pismo procesowe w przedmiocie złożenia odwołania w terminie. Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2009 r. w sprawie Sygn. akt. I SA/Gd 577/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana i zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. Wskazując na motywy uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wydane 19 maja 2008 r. postanowienia wyjaśniające wątpliwości co do treści decyzji oraz orzekające o odmowie jej uzupełnienia zostały wysłane na adres Kancelarii [...] w G. Z uwagi na nieobecność adresata przesyłka była dwukrotnie awizowana przez pocztę (pierwszy raz w dniu 26 maja 2008 r., powtórnie w dniu 3 czerwca 2008 r.), a następnie została odebrana przez pełnomocnika K. K. w dniu 12 czerwca 2008 r. W ocenie Sądu, z zapisów znajdujących się na potwierdzeniu odbioru wynikało, że wbrew twierdzeniom pełnomocników spółki, przesyłka była prawidłowo awizowana i dlatego należało uznać, że w dniu 9 czerwca 2008 r. doszło do zastępczego doręczenia obu postanowień. Wobec tego Sąd uznał, że czternastodniowy termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg w dniu 10 czerwca 2008 r. i upłynął w dniu 23 czerwca 2008 r., zatem wniesienie przez pełnomocników skarżącej odwołania z dnia 20 czerwca 2008 r., poprzez nadanie w placówce Poczty Polskiej w dniu 26 czerwca 2008 r. nastąpiło z uchybieniem terminu. Pismem z dnia 9 lutego 2010 r. strona wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych. W uzasadnieniu strona podniosła, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki warunkujące możliwość doręczenia w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, a zatem nie mogło być mowy o rozpoczęciu biegu terminu do wniesienia odwołania w dniu 10 czerwca 2008 r. W ocenie skarżącej doszło do doręczenia w trybie art. 148 § 1 ordynacji podatkowej, a zatem w dniu faktycznego odbioru przesyłki w placówce pocztowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokiem z dnia 16 lutego 2011 r. Sygn. akt I FSK 397/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 grudnia 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. W ocenie Sądu II instancji uchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji z powodu uchybienia przez skarżącą terminu do wniesienia odwołania nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W ocenie Sądu odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżoną decyzję po rozpoznaniu odwołania skarżącej, nie dopatrując się uchybienia terminu do jego wniesienia, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz umorzył w tym zakresie postępowanie. Według natomiast oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wydanie przedmiotowej decyzji na odwołanie wniesione po terminie uzasadniało wyeliminowanie tej decyzji z obrotu prawnego z uwagi na przepis art. 228 ordynacji podatkowej. W konsekwencji powyższe rozstrzygnięcie skutkuje uznaniem, że decyzja organu pierwszej instancji, z którą skarżąca się nie zgadzała i od której wniosła odwołanie kończy postępowanie w sprawie. Sąd pierwszej instancji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydał orzeczenie na niekorzyść skarżącej wbrew dyspozycji zawartej w art. 134 § 2 p.p.s.a. Według oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można się natomiast zgodzić się z zarzutem autora skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji niewłaściwie zastosował art. 150 ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w stanie faktycznym jak w rozpoznawanej sprawie, uznać należy skuteczność doręczenia pisma w trybie zastępczym, o którym stanowi art. 150 ordynacji podatkowej. Prawidłowe jest więc stanowisko Sądu pierwszej instancji, że nie można uznać, że doręczenie pisma miało miejsce w dniu wydania przesyłki przez pocztę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Skarga A Spółki z o.o. z siedzibą w G. nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie jednak do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania. Sąd w składzie orzekającym ponownie rozpatrując sprawę związany został stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanym w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 lutego 2011 r., o sygn. akt I FSK 397/10. W wydanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał zarzuty skargi kasacyjnej o charakterze procesowym. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w rozpatrywanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, który utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który uznał, że skarżąca w fakturach wystawianych na rzecz swoich kontrahentów, do opłat z tytułu usług pocztowych nieprawidłowo stosowała zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą VAT, gdyż zwolnienie to przysługiwało wyłącznie Poczcie Polskiej. W konsekwencji organ określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości innej niż zadeklarowana. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy A w ramach zawartych umów z kontrahentami była podatnikiem z tytułu nadawania przesyłek pocztowych i tym samym, czy na gruncie obowiązujących przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, wartość tych usług zwiększa spółce podstawę opodatkowania podatkiem VAT w poszczególnych miesiącach 2006 r. W ocenie Sądu organ prawidłowo wyjaśnił, że dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przyjmuje się, że świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Stawkę podstawową w podatku od towarów i usług określono 22%. Równocześnie ustawodawca przewidział obniżenie stawki podstawowej, jak również zwolnienia od podatku od towarów i usług. I tak mocą art.43 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT ustawodawca zwolnił od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4. Pod poz.2 załącznika nr 4 zostały wymienione usługi świadczone przez pocztę państwową i oznaczone symbolem PKWiU 64.11. Przedmiotowe zwolnienie ma szczególny przedmiotowo-podmiotowy charakter. Aby bowiem usługi pocztowe mogły korzystać ze zwolnienia muszą być świadczone wyłącznie przez pocztę państwową. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika natomiast, że skarżąca w roku 2006 wykazała m.in. sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie art.43 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT, klasyfikując sprzedaż symbolem PKWiU 6411140000. W ocenie podatnika, przedmiotowe faktury stanowiły refaktury kosztów przesyłek pocztowych, którymi spółka obciążana była na podstawie faktur VAT wystawionych przez Pocztę Polską. Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości to, że sposób w jaki podatnik wystawił faktury VAT na rzecz swoich kontrahentów z tytułu nadania przesyłek listowych jest niezgodny z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa podatkowego. Za nieprawidłowe bowiem należy uznać, wystawianie przez Spółkę faktur VAT (refaktur) na rzecz swoich kontrahentów (...) w zakresie nadania przesyłek listowych, stosując do tej transakcji zwolnienie od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT (takie faktury wystawiać mogła tylko i wyłącznie Poczta Polska). Nie można jednak, w ocenie Sądu, w oparciu o konstrukcję przepisu art. 43 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz.2 załącznika nr 4 do tejże ustawy, z samego faktu wykluczenia z zakresu jego stosowania podatników nie będących pocztą państwową wywieść wniosku, że wystawione przez spółkę faktury (refaktury), dokumentujące czynności zwolnione na podstawie tego przepisu, należy wyeliminować z obrotu prawnego, jako nie odzwierciedlające stanu faktycznego, w tym też faktury wystawione przez Pocztę Polską na rzecz skarżącej. Podkreślenia bowiem wymaga, że błędna kwalifikacja danej usługi nie przesądza o braku podstawy prawnej do uznania tejże usługi za niedokonaną. W okolicznościach niniejszej sprawy zauważyć należy, że spółka w poszczególnych miesiącach rozliczeniowych 2006 r. wystawiła faktury VAT na rzecz swoich kontrahentów z tytułu nadania przesyłek listowych (poleconych, zwykłych, ekonomicznych i priorytetowych), które zaewidencjonowała w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb działalności gospodarczej oraz wykazała w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 - jako dostawę towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, zwolnioną od podatku. Łączna wartość tych transakcji w roku 2006 wyniosła 1.488.524,- zł. Usługa pocztowa związana z wysłaniem listów i doręczeniem ich do klienta stanowiła zarówno przychody ze sprzedaży, za które spółka otrzymała wynagrodzenie od swoich kontrahentów, jak i koszty poniesione w związku z uzyskanym przychodem. Zatem, prowadzona przez spółkę ewidencja księgowa dowodzi ponad wszelką wątpliwość, że usługi pocztowe miały miejsce. Nadto Spółka otrzymywała od Poczty Polskiej opusty z tytułu nadania przesyłek listowych, które nie były fakturowane (refakturowane) na rzecz poszczególnych kontrahentów. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym, organ zasadnie wskazał, że faktura stanowi potwierdzenie pewnych faktów pochodzące od osoby, która ją sporządziła. Ustawa o podatku od towarów i usług nadaje fakturom szczególne znaczenie, są to bowiem nie tylko dowody określonych faktów, ale także daje uprawnienie do określonych działań. Z kolei opust, z ekonomicznego punktu widzenia zmniejsza dochód z tytułu transakcji dla sprzedającego, natomiast dla kupującego zmniejsza koszt nabycia. Opust w istocie jest pewnego rodzaju korzyścią dla nabywcy, bowiem kwota opustu wyraża się dodatkowym świadczeniem albo zmniejszeniem dotychczasowego świadczenia. W niniejszej sprawie opust związany był z usługą świadczoną przez Pocztę Polską na rzecz zleceniodawcy, czyli A Sp. z o.o., a regulacja prawna w tym zakresie znajduje swoje umocowanie w umowie z dnia 1 lutego 2006 r. Zgodnie bowiem z § 3 ust. 5 umowy - zleceniobiorca udzieli opustu od opłat pocztowych za nadane w imieniu poszczególnych kontrahentów przesyłki listowe (...). Opust należny nadawcom, czyli poszczególnym kontrahentom zleceniodawcy zostanie rozliczony po -zakończeniu okresu rozliczeniowego na fakturze wystawionej zleceniodawcy w oparciu o dokumenty nadawcze (§ 3 ust. 6). Wprawdzie § 3 ust. 5 i 6 odwołuje się do kontrahentów spółki, jednakże środki pieniężne z tytułu udzielonego opustu zostały wykazane na fakturze wystawionej na rzecz A Sp. z o.o., zgodnie z umową. Z powyższego wynika zatem, że faktury dokumentujące nadanie przesyłek listowych zostały wprowadzone do obrotu prawnego zarówno po stronie spółki, jak i po stronie odbiorców tych faktur, a nadto spółka uzyskiwała korzyści z tytułu nadania przesyłek listowych w postaci opustów udzielanych przez Pocztę Polską. Tym samym nie można podzielić stanowiska skarżącej, że wystawione przez spółkę refaktury, które dokumentują czynności zwolnione na podstawie art. 43 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT należy wyeliminować z obrotu prawnego, jak i tego, że w zakresie zakupu spółka działała wyłącznie w imieniu i na rachunek swoich kontrahentów. Zdaniem tut. Sądu, dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, jak i Dyrektor Izby Skarbowej, w wydanych przez siebie rozstrzygnięciach prawidłowo stwierdzili, że cena usług świadczonych przez A Sp. z o.o. w zakresie produkcji kart plastikowych i innych druków oraz mailingu i personalizacji dokumentów, realizowanych na podstawie umów zawartych z konkretnymi kontrahentami winna uwzględniać wszystkie koszty związane z ich wykonaniem, w tym usługi (koszty) związane z nadaniem przesyłek pocztowych, które spółka zobowiązana była fakturować według stawki podatku VAT 22%. Sąd stoi na stanowisku, ze koszt przesyłki winien być wliczony do podstawy opodatkowania, a tym samym powinien podlegać opodatkowaniu taką samą stawką podatkową, jak wykonana usługa podstawowa W tym zakresie, zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy prawidłowo zwrócili uwagę na umowy zawarte pomiędzy Spółką A , a poszczególnymi kontrahentami. W ocenie Sądu, z treści tych umów wynika, że A Sp. z o.o. oferowało i zobowiązało się świadczyć usługi na rzecz swoich kontrahentów m.in. produkcję kart, dokonywać ich personalizacji oraz realizować wysyłki pakietów powitalnych i innych przesyłek bezpośrednio do klientów swoich zleceniodawców, jak i to, że A Sp. z o.o. zobowiązana była tę usługę fakturować. Z tym też związany był zakup przez Spółkę usług pocztowych od Poczty Polskiej. Z treści zawartych umów wynika, że usługa wysyłki stanowiła jeden z elementów umowy zawartej pomiędzy poszczególnymi kontrahentami, a spółką A i tym samym stanowiła jeden z elementów transakcji zawartej w zakresie świadczenia usług na rzecz tych kontrahentów. W ocenie Sądu nie budzi żadnych wątpliwości fakt, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z tzw. transakcją złożoną, na którą składa się produkcja i wysyłka. Powyższe prowadzi do wniosku, że spółka A świadczyła usługę kompleksową na rzecz kontrahentów, polegającą na produkcji kart i innych dokumentów oraz dostarczeniu wyprodukowanego towaru kontrahentowi. Oznacza to również, że spółka A była podatnikiem w powyższym zakresie. W świetle ustalonego stanu faktycznego zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji zasadnie uznały, że koszty poniesione za usługi pocztowe, wynikające z umów nie stanowią odrębnego świadczenia i w tym przypadku ich odsprzedaż w formie refaktury nie może mieć miejsca. Przedmiotowe usługi w swej istocie winny stanowić element wynagrodzenia za sprzedany towar, bowiem z umów bezspornie wynika, że w zakresie świadczonych usług jest także wysyłka towaru tj. dostarczenie go do klienta. Tym samym nie ma znaczenia, kto faktycznie doręczał przesyłki listowe, bowiem zgodnie z zawartymi umowami, to spółka A została zobowiązana do realizacji wysyłki. To z kolei wiązało się dostarczeniem przez spółkę przesyłek listowych do siedziby placówki pocztowej. W ocenie Sądu organ prawidłowo skonstatował, że z ekonomicznego punktu widzenia nieopłacalne jest dla wystawcy spornych faktur, poniesienie kosztów z tytułu transportu przesyłek listowych, z siedziby spółki w G. do urzędu pocztowego w G., bądź jakiegokolwiek innego miejsca np. własnym transportem - nie obciążając tymi kosztami kontrahenta. W literaturze oraz orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że o wynagrodzeniu w ramach sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. W wyroku z dnia 27 maja 2002 r., NSA OZ we Wrocławiu w sprawie sygn. akt I SA/Wr 120/01 stwierdził, świadczenie sprzedawcy zobowiązującego się dostarczyć towar kupującemu do wskazanego przez niego miejsca obejmuje także koszty transportu. To oznacza, że na podstawie art.25 ust.1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania takiej sprzedaży obejmuje również koszty przewozu, niezależnie od podmiotu realizującego ten przewóz, a całość świadczenia powinna być opodatkowana według stawki podatkowej, właściwej dla realizacji świadczenia, czyli sprzedaży towarów. Kwestia świadczenia złożonego (wzajemnego) znajduje również swoje regulacje prawne w Szóstej Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), zwanej dalej VI Dyrektywą. Zgodnie z art. 11 A ust.1 lit a) VI Dyrektywy "podstawę opodatkowania stanowi w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług (...) wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które dostawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu czynności (...)". Ponadto, przepis art. 11 A ust,2 lit b) VI Dyrektywy stanowi, że "podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciążą nabywcę lub klienta". Wskazane wyliczenie kosztów stanowi otwarty katalog, a zatem nie stoi na przeszkodzie włączenie do podstawy opodatkowania innych kosztów związanych z dostawą towarów lub świadczeniem usług. Instytucja świadczenia złożonego (wzajemnego) była również przedmiotem rozstrzygnięć ETS, SN oraz odpowiedzi na interpelację poselską. Trybunał w sprawach C-33/93 (Empire Stores Ltd v. Commissioners of Customs and Excise), C-380/99 (Bertelsmann AG. v. Finanzamt Wiedenbrück) stwierdził, odpowiednio, że "Wynagrodzeniem za dostawę towarów i jednocześnie podstawą opodatkowania w rozumieniu art. 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy może być wykonanie usługi, jeżeli istnieje związek pomiędzy dostawą towarów i wykonaniem usługi i jeśli wartość tych usług można wyrazić w kwocie pieniężnej", "Świadczenie wzajemne za dostawę towarów może polegać na świadczeniu usług i w ten sposób stanowić podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 11 (A)(1)(a) VI Dyrektywy 77/388, jeżeli istnieje bezpośredni związek między dostawą towarów, a świadczeniem usług, oraz jeżeli wartość tych usług może zostać określona w pieniądzu. Wartość ta, która jest wartością subiektywną, a nie wartością określoną w oparciu o obiektywne standardy, musi być wartością, którą odbiorca świadczonych usług przypisuje usługom, które chciałby otrzymać, i musi odpowiadać kwocie, jaką jest gotowy wydać w tym celu. Wszystkie wydatki poniesione przez odbiorcę w celu otrzymania danej dostawy, włączając w to koszty nieprzewidzianych usług, które są związane z dostawą towaru, składają się na wartość świadczonych usług". Z kolei w sprawie C-349/96 pomiędzy Protecion Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania) Trybunał stwierdził, że w celu ustalenia dla celów podatku VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka elementów należy zaklasyfikować jako jedno świadczenie lub jako dwa, czy więcej świadczeń, należy wziąć pod uwagę treść przepisu art.2 (1) VI Dyrektywy, z którego wynika, że każde świadczenie usług musi być traktowane jako odrębne i niezależne oraz, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia pojedynczą usługę nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu podatku VAT. Zdaniem ETS pojedyncze świadczenie ma miejsce, zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania jak do usługi zasadniczej. Końcowo ETS stwierdził, że usługa musi być traktowana jako pomocnicza w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ona dla klientów celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Stanowisko ETS podzielił Sąd Najwyższy, który w wyroku z dnia 21 maja 2002 r., sygn. akt III RN 66/01 stwierdził, że "podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką VAT". W przypadku świadczenia czynności złożonych, do celów poboru podatku VAT należy każdorazowo badać konkretny stan faktyczny, w którym dokonywane jest takie świadczenie, w celu ustalenia, czy w danym stanie faktycznym mamy do czynienia z jednym świadczeniem złożonym z różnych czynności, czy też z dwoma łub więcej odrębnymi świadczeniami. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje zaprezentowane wyżej stanowiska. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie okolicznością niesporną jest fakt, że spółka nieprawidłowo refakturowała koszty poniesione z tytułu świadczenia przez Pocztę Polską usług pocztowych. Koszt przesyłki udokumentowany przez Spółkę na podstawie faktur VAT wystawianych przez operatora pocztowego, stanowić powinien element kalkulacyjny ceny świadczonej usługi. Tym samym koszt przesyłki winien być wliczony do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, która podlega opodatkowaniu taką samą stawką podatku, jak wykonana usługa. Zdaniem Sądu organy prawidłowo ustaliły na podstawie umów zawartych pomiędzy A , a poszczególnymi kontrahentami oraz umów zawartych pomiędzy A , a Pocztą Polską, że spółka świadczyła usługi kompleksowe, w ramach których znalazła się czynność dostarczenia ich do klienta, co potwierdza sposób dokumentowania fakturami VAT powyższych czynności. Nie można pominąć przy dokonywaniu istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ocen tego, że oprócz przedłożonych i załączonych do akt sprawy umów, strona posiada faktury VAT wystawione przez Pocztę Polską na rzecz A , dokumentujące zakup przez spółkę usług pocztowych, zwolnionych od podatku na podstawie PKWiU 64.11 oraz tego, że spółka wystawiała na rzecz swoich kontrahentów faktury VAT dokumentujące nadanie przesyłek listowych, stosując do tej sprzedaży także zwolnienie od podatku na podstawie PKWiU 64.11, W takim stanie faktycznym, nie budzi wątpliwości, że "zleceniodawcą" określonym w umowie zawartej w dniu 1 lutego 2006 r. pomiędzy A a Pocztą Polską była Spółka A , jak również to, że na podstawie umów zawartych z kontrahentami, Spółka była podatnikiem z tytułu czynności nadania przesyłek listowych. W ocenie Sądu podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 19 ust.1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Z brzmienia powyższych przepisów wynika, że obowiązek podatkowy nie powstaje na skutek oświadczenia woli przez strony umowy, lecz na skutek wykonania tej umowy. Wydanie towaru, wykonanie usługi jest bowiem warunkiem koniecznym opodatkowania. Nadto z istoty podatku VAT wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót (art. 29 ust.1 ustawy o VAT). Dla oceny, czy po stronie podatnika powstał obowiązek podatkowy w związku z zawartą umową, ustalenia wymagało, czy spółka umowy wykonała, tj. czy świadczyła usługi wymienione w treści umów. Zdaniem Sądu ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że spółka świadczyła usługi wymienione w treści umów zawartych z poszczególnymi kontrahentami i tym samym umowy zostały wykonane. W ocenie Sądu organy prawidłowo przyjęły, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów 121, 122, 125 i 187 ordynacji podatkowej. Dokonując rozstrzygnięcia spornej sprawy organy obu instancji wskazały zarówno w podstawie prawnej, jak i w uzasadnieniach wydanych decyzji przepisy prawa podatkowego stanowiące podstawę ich rozstrzygnięcia. W ocenie tut. Sądu, prowadzone przez organ kontroli skarbowej postępowanie doprowadziło do ustalenia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, które umożliwiły dokonanie ich oceny w świetle przepisów materialnoprawnych. Organ prowadzący postępowanie prawidłowo zebrał i w sposób wyczerpujący ocenił materiał dowodowy, dysponując przekazanymi przez stronę umowami cywilnoprawnymi, dokumentami w zakresie zakupu i sprzedaży, licznymi wyjaśnieniami stron. Tak zebrany materiał dowodowy daje podstawy do przyjęcia, że dokonane rozstrzygniecie, w odniesieniu do przedmiotu sporu, należy uznać za prawidłowe. Stwierdzić także należy, że przy ocenie zebranych materiałów nie naruszono także granic swobodnej oceny dowodów zastrzeżonej przez art. 191 ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, ocena zgromadzonych dowodów dokonana została w sposób nie naruszający wymagań określonych przepisami prawa. W ocenie Sądu, zarówno stan faktyczny jak i stan prawny niniejszej sprawy nie budziły wątpliwości. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku orzekającego w niniejszej sprawie badana decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego i materialnego, a przy jej wydawaniu organ podatkowy nie naruszył przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.