I SA/Po 182/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie WSA Maciej Jaśniewicz WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2012 r. sprawy ze skargi A. i S. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu określił A. S. i S. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Uzasadniając decyzję organ skarbowy podał, że A. S. i S. S. złożyli za 2002 r. zeznanie PIT-36, w którym zawarli wniosek o łączne opodatkowanie dochodów. W zeznaniu tym A. S. wykazała 50% udziału w zyskach prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki jawnej działającej pod firmą "Przedsiębiorstwo Budowlane Usługowo - Remontowe M., A. S.", przychód w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów: [...] zł oraz dochód: [...] zł. Z kolei S. S. z tytułu emerytury wykazał dochód w wysokości [...] zł. Po odliczeniu od dochodu A. S. składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] zł, podatnicy wykazali dochód do opodatkowania w wysokości: [...] zł, zaś należny podatek dochodowy wyniósł [...] zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia [...] grudnia 2007 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec A. S. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., a następnie postanowieniem z dnia [...]stycznia 2008 r. wobec S. S.. W wydanej decyzji organ pierwszej instancji przedstawił stwierdzone nieprawidłowości, a mianowicie : a) w ewidencji księgowej spółki "M. " bezpodstawnie wykazano jako koszty uzyskania przychodów za czerwiec 2002 r. cztery faktury VAT o wartości netto [...] zł, a za miesiąc sierpień dwie faktury VAT o wartości netto [...] zł; łącznie netto [...] zł, z tytułu zakupu usług transportowych od firmy "Produkcja Materiałów Budowlanych Usługi Transportowe J. L. R. ". Jak wykazał organ pierwszej instancji, firma J. i Ł. R. nie wykonała na rzecz spółki "M." usług wymienionych w tych fakturach; b) w lipcu 2002 r. ujęto w kosztach uzyskania przychodów dwie faktury VAT nr [...] wystawione przez PPHU " E." M. M., o łącznej wartości netto [...] zł, które dotyczyły dostawy i montażu stolarki okiennej oraz wykonania tynków w budynku mieszkalnym przy w K.. Organ podatkowy stwierdził, że usługi wykazane na zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane - towary nimi objęte nie zostały dostarczone do spółki "M.", c) w kosztach uzyskania przychodów ujęto wystawione w październiku 2002 r. dwie faktury VAT nr [...] oraz [...], na których jako sprzedawca widniała firma "Usługi Ogólnobudowlane S. M.", za wykonanie tynków i posadzki w hali magazynowej w G.. Wykonaniu usług zaprzeczył właściciel firmy S. M., według niego odręczne pismo na fakturach nie było jego pismem, również znajdująca się na fakturze pieczątka różniła się od oryginalnej pieczątki firmy. Brak było w firmie "M." pokwitowań przyjęcia zapłaty przez S. M.. Spółka "M. " nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że usługi ujęte na zakwestionowanych fakturach zostały przez ten podmiot wykonane; d) nie uznano za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z pięciu faktur VAT nr [...] wystawionych przez firmę "S." z siedzibą w B., dotyczących robót ogólnobudowlanych w budynku mieszkalnym w K. oraz robót ogólnobudowlanych w G. o łącznej wartości netto [...] zł. Wspólnicy spółki "M." nie przedłożyli umów dotyczących tych inwestycji, mimo powołania się na umowy z dnia 9 maja 2002 r. w wystawionych fakturach. Również kontrahent (firma "S.") nie posiadała umów/umowy dotyczących tych robót. Organ pierwszej instancji uznał, że przedmiotowe usługi nie zostały wykonane przez Spółkę "S." , a tym samym wydatki wykazane na zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez tę spółkę nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów wspólników Spółki "M."; e) w księgach wykazano jako koszty uzyskania przychodów wydatki z tytułu zakupu w grudniu 2002 r. paliwa od firmy "B. A. K.", zawarte w fakturach VAT nr [...]. Jak ustalił organ pierwszej instancji firma "B." została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej z dniem [...] sierpnia 2002 r., uprawomocnienie decyzji Burmistrza Gminy i Miasta O. nastąpiło [...] września 2002 r., zatem w dacie wystawienia faktur firma ta już nie istniała; f) organ pierwszej instancji dokonał również weryfikacji przychodów i kosztów uzyskania przychodów dotyczących sprzedaży lokali w K. , przy ul. K. i ul. W., wykazując ,że przyjęte przez firmę "M. " zaliczki na poczet zakupu lokali nie stanowią przychodu podlegającemu opodatkowaniu , co wynika z art.14 ust.3 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.); g) do ewidencji księgowej ujęto jako przychód kwotę [...] zł, stanowiącą według wspólników wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu pożyczek od kontrahentów. Organ pierwszej instancji ustalił jednak, że spółka nie otrzymała nieodpłatnych świadczeń lecz zaliczki na poczet zakupu lokali, a ponadto zaliczki na poczet wykonania usług budowlanych przez spółkę. Organ pierwszej instancji uznał, że otrzymane przez spółkę zaliczki nie stanowią nieodpłatnego świadczenia o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nierzetelne księgi rachunkowe pominięto jako dowód w postępowaniu podatkowym, natomiast nie odrzucono pozostałych wiarygodnych dowodów źródłowych, które pozwoliły na określenie prawidłowej kwoty przychodu i poniesionych przez spółkę kosztów uzyskania przychodów. Dowody te pozwoliły na odstąpienie od szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu strona skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania albo uchylenia decyzji w całości i przekazania sprawy od ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wymaga uzupełnienia, w związku z czym zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu – w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej - przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Organ prowadzący postępowanie nie ustalił bowiem jednoznacznie, czy roboty budowlane wynikające z zakwestionowanych faktur nr [...] wystawionych przez firmę "S." zostały wykonane i czy spółka zapłaciła za ich wykonanie. Organ odwoławczy stwierdził również, że niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego o dowód z przesłuchania [...]. Wykonując zalecenia organu odwoławczego, organ pierwszej instancji przesłuchał [...] na okoliczność wykonywanych przez firmę "S." prac i zapłaty za te prace przez Spółkę. Ze złożonych przez świadków zeznań wynika, że firma "S." wykonywała roboty budowlane na rzecz spółki, a płatności były regulowane. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu zwrócił się również do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z prośbą o przesłuchanie J. S.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. poinformował Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu, że J. S. wzywany dwukrotnie w celu złożenia zeznań w charakterze świadka, nie stawił się na przesłuchanie. Decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w wysokości [...] zł. Dokonana przez organ odwoławczy korekta wysokości zobowiązania wynikała tylko z faktu uwzględnienia składki na ubezpieczenie zdrowotne poniesionej przez S. S.. W pozostałym zakresie nie uwzględniono zarzutów zawartych w odwołaniu. Wskazano, że wszystkie istotne dowody, potrzebne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały przeprowadzone, a cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był przedmiotem analizy dokonanej przez organ odwoławczy. W związku z powyższym organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem strony skarżącej, że analiza okoliczności uznanych za podstawę rozstrzygnięcia przeprowadzona została wyłącznie w oparciu o dowody przeprowadzone w postępowaniu kontrolnym dotyczącym podatku od towarów i usług. Organ drugiej instancji wskazał, że z protokółu kontroli z dnia [...] lipca 2007 r. wynika, że zakres kontroli obejmował rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, jak również kontrolę rzetelności wykazanego przez wspólników dochodu spółki za 2002 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu J. S. wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Decyzji zarzucili naruszenie art. 120, 121, 122, 123, 188 i 191 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze. zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że organy podatkowe zakwestionowały prawo do zaliczenia przez skarżących do kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków, na podstawie art. 22 ust. 1 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd zauważył, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy w odniesieniu do współpracy z firmą "S." nie został ustalony jednoznacznie, a tym samym okoliczności sprawy nie zostały wyjaśnione w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, z zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego nie wynika w sposób przekonujący, że "S." S.A. nie realizowała prac na rzecz spółki "M.", a tym samym, iż faktury wystawione przez tę pierwszą nie dokumentują nabycia towaru lub usługi, czyli bezspornego poniesienia wydatku, co uprawnia do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu Organy podatkowe uznały, że nie doszło do współpracy pomiędzy "S." a spółką "M." na podstawie wpisów do dziennika budowy, zeznań świadków oraz braku pisemnych umów. Sąd jednak zauważył, że przesłuchani w toku postępowania świadkowie potwierdzili wykonywanie prac budowlanych przez "S. S.A." Sąd wskazał, iż K. F. zeznał, że istniały umowy pomiędzy "S. S.A." a Spółką oraz że sam dowoził pracowników "S." na budowę. Oświadczył także, że płatności za faktury były zazwyczaj regulowane oraz że kilkakrotnie był przy tym obecny, a dwukrotnie sam odbierał zapłatę. Podobnie zeznał dyrektor Spółki - K. K., który potwierdził współpracę pomiędzy obiema firmami i fakt, że należności zostały uregulowane. Przesłuchany również na okoliczność wykonywania prac przez firmę "S. S.A." K. K. wyjaśnił natomiast, że dziennik budowy był wypełniany z opóźnieniem, jednak pamięta, że odbierał prace wykonywane przez "S. S.A.", którą reprezentował K. F.. Organ zarówno pierwszej jak i drugiej instancji uznał zeznania powyższych świadków za niewiarygodne. Sąd zwrócił uwagę, że organy podatkowe nie dały również wiary załączonym do akt sprawy pisemnym pokwitowaniom odbioru gotówki za wykonaną pracę, wystawionym przez J. S.. Podkreślono bowiem, iż z zakwestionowanych faktur wynika, że płatności miały być regulowane przelewem na rachunek bankowy. Organy zwróciły również uwagę na pismo skierowane przez "S. S.A." w dniu [...] czerwca 2005 r. do Sądu Rejonowego w K. wraz z załączoną listą dłużników "S. S.A." z dnia [...]r. Na liście dłużników załączonej do wniosku o ogłoszenie upadłości figuruje Spółka ze wskazaniem, że posiada zobowiązanie wobec "S. S.A." w kwocie [...] zł. Kwota ta stanowi sumę wystawionych faktur brutto Spółki pomniejszoną o [...] zł. Należy jednak zauważyć, że uregulowanie płatności potwierdzili przesłuchani w sprawie świadkowie, czego organy podatkowe nie wzięły pod uwagę. Fakt ten potwierdził również J. S. w załączonym do akt sądowych pisemnym oświadczeniu z dnia [...] grudnia 2008r., w którym poinformował, że spółka dokonała zapłaty za wszystkie faktury. Wyjaśnił także, że spółka znalazła się na liście dłużników "S. S.A." dlatego, iż zapłacone środki zostały zaksięgowane na koncie "środków pieniężnych w drodze" /k. ... akt sądowych/. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego dokładnie i wnikliwie, z uwzględnieniem wszystkich reguł procesowych dotyczących postępowania dowodowego, a tylko tak zgromadzone dowody mogą być podstawą prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Najistotniejszym uchybieniem organów podatkowych, w ocenie Sądu pierwszej instancji, było nieprzesłuchanie J. S. na okoliczność wykonania robót budowlanych przez "S. S.A." na rzecz spółki "M.". Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych pomiędzy "S. S.A." a spółką "M.", choć wątpliwości w tym zakresie nie są całkowicie bezpodstawne. Dopiero po dokonaniu jednoznacznych ustaleń organów podatkowych w zakresie niewykonania usługi lub stwierdzenia podrobienia spornych faktur, możliwe będzie skuteczne ich zakwestionowanie. Natomiast Sąd nie uznał za zasadny zarzut strony skarżącej dotyczącego wykorzystania przez organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. materiałów dowodowych zgromadzonych w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług. Niezasadne były także zarzuty dotyczące rozliczeń z firmą "J. L. R. " oraz "PPHU E. M. M.". Również w odniesieniu do współpracy z firmą "PPHU E. M. M." ustalony stan faktyczny, w ocenie Sądu, nie budził wątpliwości. Przesłuchana w charakterze świadka M. M. zeznała, że usługi na rzecz Spółki nie zostały wykonane, a towary nie zostały dostarczone. W związku z powyższym wystawiono faktury korygujące. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu. Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1470/09, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, uznając, że ustalenia Sądu pierwszej instancji w tym zakresie są logiczne i nie budzą zastrzeżeń. Jednocześnie Sąd kasacyjny zwrócił uwagę, iż wskazania Sąd pierwszej instancji nie oznaczają przyjęcia, że organy podatkowe mają nieograniczony obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego. W wyniku ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...], uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] kwietnia 2008 r. i określił A. i S. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że wystąpił do właściwego w sprawie organu egzekucyjnego, tj. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. o przekazanie informacji, czy w przedmiotowej sprawie wystąpiły zdarzenia, o których mowa w przepisach art. 70 Ordynacji podatkowej - skutkujące przerwaniem bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] kwietnia 2008 r. W odpowiedzi Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. pismem z dnia [...] marca 2011 r. poinformował organ odwoławczy, że przedmiotowe zobowiązanie zostało zabezpieczone hipoteką przymusową zwykłą w dniu [...] sierpnia 2008 r. Okoliczność ta znajduje potwierdzenie w piśmie - zawiadomieniu Sądu Rejonowego w K. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych. Mając to na uwadze w ocenie organu drugoinstancyjnego uprawnionym było merytoryczne rozpatrzenie sprawy w postępowaniu odwoławczym. W toku tego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - w ramach pomocy prawnej, wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o przeprowadzenie dowodu z zeznań J. S., na okoliczność transakcji pomiędzy firmami "S. S.A." a "Przedsiębiorstwem M. , A. S.". Zwrócono się również do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w K. o udzielenie informacji w zakresie postępowań prowadzonych wobec firmy "S. S.A." za rok 2002. Pozyskane materiały włączono do akt postępowania postanowieniami Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] sierpnia 2011 r. oraz [...] listopada 2011 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że rozstrzygając ponownie w niniejszej sprawie uznał za prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji mające wpływ na wysokość dochodu podatników. Korekta wysokości zobowiązania podatkowego była następstwem uwzględnienia przez organ drugoinstancyjne odliczenia od podatku składki zdrowotnej w wysokości [...] zł, wykazanej w zeznaniu przez S. S.. Organ stwierdził, iż jest to zgodne z art. 27b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który - w brzmieniu obowiązującym w roku 2002 - stanowił, że podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 tej ustawy, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne: opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym i pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu J. S. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zarzucili temu organowi naruszenie: I. przepisów postępowania: 1) art. 187 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, niewyjaśnienie stanu faktycznego i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, wybiórcze potraktowanie zeznań świadków oraz skarżącego, a w konsekwencji błędne ustalenie, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkowało odmową zaliczenia wynikających z nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; 2) art. 191 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez arbitralną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, przyjmowanie za udowodnione faktów i okoliczności na podstawie wybranych przez organy środków dowodowych, instrumentalne traktowanie postępowania dowodowego, błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a tym samym naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy materialnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów; 3) niezastosowanie zasady wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa; 4) art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuzasadnione pominięcie ksiąg rachunkowych spółki M. jako dowodu w prowadzonym postępowaniu; 5) naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej - poprzez nieumorzenie postępowania w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego; II. przepisów prawa materialnego, tj. 1) art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez odmowę uznania za koszty uzyskana przychodów wydatków stwierdzonych fakturami wystawionymi przez spółkę "S."; 2) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedostrzeżenie, że zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 uległo przedawnieniu; 3) art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w decyzji skutków wyrażonej w tym przepisie normy w zakresie konsekwencji upływu terminów przedawnienia pominięcie regulacji dotyczącej odpowiedzialności dłużnika podatkowego z rzeczy obciążonej hipoteką ustanowioną na rzecz organu skarbowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał zarzuty skargi za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zgodnie z art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w prawomocnym wyroku z dnia 27 kwietnia 2009 r. (I SA/Po 230/09) w zasadniczej mierze uznał zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu za prawidłową, jednak zauważył, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy w odniesieniu do współpracy z firmą "S. S.A." nie został ustalony jednoznacznie, a tym samym okoliczności sprawy nie zostały wyjaśnione w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Należy wskazać, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, z zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego nie wynika w sposób przekonujący, że "S." S.A. nie realizowała prac na rzecz spółki "M.", a tym samym, iż faktury wystawione przez tę pierwszą nie dokumentują nabycia towaru lub usługi, czyli bezspornego poniesienia wydatku, co uprawnia do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Organy podatkowe uznały, że nie doszło do współpracy pomiędzy "S. S.A." a spółką "M." na podstawie wpisów do dziennika budowy, zeznań świadków oraz braku pisemnych umów. Sąd wskazał jednak, że przesłuchani w toku postępowania świadkowie potwierdzili wykonywanie prac budowlanych przez "S. S.A." podniesiono, że K. F. zeznał, że istniały umowy pomiędzy "S. S.A." a Spółką oraz że sam dowoził pracowników "S. S.A." na budowę. Oświadczył także, że płatności za faktury były zazwyczaj regulowane oraz że kilkakrotnie był przy tym obecny, a dwukrotnie sam odbierał zapłatę. Podobnie zeznał dyrektor Spółki - K. K., który potwierdził współpracę pomiędzy obiema firmami i fakt, że należności zostały uregulowane. Przesłuchany również na okoliczność wykonywania prac przez firmę "S. S.A." K. K. wyjaśnił natomiast, że dziennik budowy był wypełniany z opóźnieniem, jednak pamięta, że odbierał prace wykonywane przez "S. S.A.", którą reprezentował K. F.. Organ zarówno pierwszej jak i drugiej instancji uznał zeznania powyższych świadków za niewiarygodne. Sąd zwrócił uwagę, że organy podatkowe nie dały również wiary załączonym do akt sprawy pisemnym pokwitowaniom odbioru gotówki za wykonaną pracę, wystawionym przez J. S.. Podkreślono bowiem, iż z zakwestionowanych faktur wynika, że płatności miały być regulowane przelewem na rachunek bankowy. Organy zwróciły również uwagę na pismo skierowane przez "S. S.A." w dniu [...] czerwca 2005 r. do Sądu Rejonowego w K. wraz z załączoną listą dłużników "S. S.A." z dnia [...] r. Na liście dłużników załączonej do wniosku o ogłoszenie upadłości figuruje spółka M. ze wskazaniem, że posiada zobowiązanie wobec "S. S.A." w kwocie [...] zł. Kwota ta stanowi sumę wystawionych faktur brutto Spółki pomniejszoną o [...] zł. Należy jednak zauważyć, że uregulowanie płatności potwierdzili przesłuchani w sprawie świadkowie, czego organy podatkowe nie wzięły pod uwagę. Fakt ten potwierdził również J. S. w załączonym do akt sądowych pisemnym oświadczeniu z dnia [...] grudnia 2008 r., w którym poinformował, że spółka dokonała zapłaty za wszystkie faktury. Wyjaśnił także, że spółka znalazła się na liście dłużników "S. S.A." dlatego, iż zapłacone środki zostały zaksięgowane na koncie "środków pieniężnych w drodze". W ocenie Sądu, organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego dokładnie i wnikliwie, z uwzględnieniem wszystkich reguł procesowych dotyczących postępowania dowodowego, a tylko tak zgromadzone dowody mogą być podstawą prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. W ocenie Sądu najistotniejszym uchybieniem organów podatkowych, w ocenie Sądu pierwszej instancji, było nieprzesłuchanie J. S. na okoliczność wykonania robót budowlanych przez "S. S.A." na rzecz spółki "M.". Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych pomiędzy "S. S.A." a spółką "M.", choć wątpliwości w tym zakresie nie są całkowicie bezpodstawne. Dopiero po dokonaniu jednoznacznych ustaleń organów podatkowych w zakresie niewykonania usługi lub stwierdzenia podrobienia spornych faktur, możliwe będzie skuteczne ich zakwestionowanie. Biorąc pod uwagę podjęte przez organ podatkowy w toku ponownego postępowania podatkowego czynności zmierzające do wyjaśnienia sprawy, w ocenie Sądu, nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia norm prawa procesowego. W ustalonym stanie faktycznym na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty dotyczące naruszenia norm materialnoprawnych. W szczególności nie zasługuje na uznanie zarzut naruszenia art. 187 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, niewyjaśnienie stanu faktycznego i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, wybiórcze potraktowanie zeznań świadków oraz skarżącego, a w konsekwencji błędne ustalenie, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkowało odmową zaliczenia wynikających z nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 187§1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast na podstawie art. 121§1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie naruszył norm zawartych w powołanych powyżej przepisach, gdyż w toku ponownie prowadzonego postępowania dołożył wszelkich starań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Należy podkreślić, że celem ponownie prowadzonego postępowania miało być ustalenie, czy sporne faktury dokumentowały przebieg rzeczywistych transakcji pomiędzy S. S.A., a przedsiębiorstwem M. , A. S.. Jak bowiem wskazał WSA w wyroku z dnia 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 230/09 prawo podatnika do zaliczenia danego wydatku jako kosztu nie wynika z samego faktu posiadania faktury, w szczególności fikcyjnej czy podrobionej lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi czyli bezspornego poniesienia wydatku. Obrót towarem bądź wykonanie usługi udokumentowane fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie czy wymiana samych dokumentów. Sankcjonowanie takich sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz na dokumentach prywatnych. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistego obrotu jest prawnie nieskuteczna. Wykonując wytyczne Sądu organ podatkowy dokonał ustalenia stanu faktycznego, w szczególności przeprowadzając dowód z przesłuchania świadka J. S.. Dowód z zeznań J. S., w charakterze świadka, przeprowadzono w dniu [...] sierpnia 2011 r. w Urzędzie Skarbowym w T. W czynności przesłuchania nie uczestniczył pełnomocnik strony, radca prawny B. K., mimo prawidłowego zawiadomienia o miejscu i terminie przeprowadzenia tego dowodu. W trakcie przesłuchania J. S. zeznał m.in., że pełną dokumentację dotyczącą realizacji prac na rzecz firmy M., obejmującą umowę oraz rozliczenie płatności przekazano do Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w B.. Potwierdził wykonanie przez spółkę S. w 2002 roku prac na rzecz M., nie pamiętał jednak szczegółów realizacji, ponownie wskazując, że za całość wykonania kontraktu w tym nadzór nad pracami, dokumentacją dotyczącą budowy, zatrudnienie miejscowych pracowników, zakwaterowanie pracowników firmy S. odpowiadał K. F.. Osoba ta, według J. S., była odpowiedzialna za prowadzenie nadzoru oraz odbiór prac wykonanych przez pracowników firmy S. na rzecz spółki M.. Ponadto zeznając w dniu [...] października 2010 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. J. S. oświadczył, że nie pamięta szczegółów tej współpracy. Stwierdził, że w 2002 roku firma S. zatrudniała około 60 pracowników, lecz nie potrafił wyjaśnić, dlaczego w deklaracjach PIT 4 za ten okres nie wykazano tego faktu. Jako osobę odpowiedzialną za transakcje z firmą M. J. S. wskazał K. F., który według świadka zajmował się prowadzeniem budowy, nadzorem nad pracownikami, a także rozliczaniem płatności należnych z tytułu wykonanych prac. W celu weryfikacji okoliczności wskazanych przez J. S., organ odwoławczy, pismem z dnia [...] września 2011 r., wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o udzielenie informacji w zakresie postępowań prowadzonych wobec firmy S. S.A. za rok 2002. Z odpowiedzi udzielonej pismem z dnia [...] października 2011 r. wynika, że organ ten nie prowadził postępowania podatkowego wobec spółki S. S.A., ani wobec J. J. S.. Wbrew twierdzeniu autora skargi, postępowania kontrolnego wobec firmy S. nie prowadził także Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Z pisma z dnia [...] października 2011 r. wynika, że organ ten w dniach [...] czerwca 2007 r. oraz [...] czerwca 2007 r., na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu, sformułowany w ramach postępowania dotyczącego spółki jawnej M., przeprowadził jedynie czynności sprawdzające w firmie S., w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych w 2002 r. z Przedsiębiorstwem M.. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy podkreślić, że w świetle ustalonego stanu faktycznego nie znajdują uzasadnienia twierdzenia J. S., iż istniały umowy zawarte pomiędzy S. S.A. a Przedsiębiorstwem M. i że umowy te zostały przekazane organom podatkowym. Ponadto ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że K. F., który według relacji J. S. miał się zajmować prowadzeniem budowy, nadzorem nad pracownikami, a także rozliczaniem płatności należnych z tytułu wykonanych prac, nie posiadał wiedzy mogącej przybliżyć sposób realizacji rzekomych transakcji. K. F. przesłuchany w dniu [...] sierpnia 2008 r., w obecności pełnomocnika strony, odpowiedział, że nie wie, czy S. przy wykonywaniu prac dla firmy M. zatrudniała podwykonawców. Na pytanie o zakres zrealizowanych robót odpowiedział, że nie jest fachowcem w dziedzinie budownictwa. Należy także podnieść, że żaden z przesłuchanych w sprawie świadków nie posiadał wiedzy, co do miejsca zakwaterowania pracowników firmy S., pracujących na budowach w K. i w G.. K. F. zeznał, że monitorował prace wykonywane przez pracowników firmy S., a nawet dowoził ich z B. do K.. Nie wiedział jednak, gdzie nocowali ci pracownicy, pomimo, że według J. S. zajmował się zarówno ich zatrudnieniem, jak i zakwaterowaniem. Takiej wiedzy nie posiadał również Dyrektor Spółki M. K. K., zeznając, że nie interesował się tym, gdyż umowa nie przewidywała zapewnienia zakwaterowania przez firmę M.. Podkreślenia wymaga także, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe nie potwierdziło faktu uiszczenia wynagrodzenia za wykonanie rzekomych czynności ujawnionych w treści spornych faktur. Wprawdzie w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki M. przedłożono pokwitowania odbioru gotówki na łączną kwotę [...] zł, wystawione w okresie od [...] października 2002 r. do [...] grudnia 2002 r., podpisane przez J. S., jednakże ustalone w toku postępowania dowodowego okoliczności nakazują powziąć uzasadnione wątpliwości, czy w rzeczywistości kwota ta została wypłacona. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że w toku czynności sprawdzających w spółce S., przeprowadzonych w dniu [...] czerwca 2007 r. J. S. nie tylko nie potwierdził przyjęcia od Przedsiębiorstwa M. tych należności, lecz na okoliczność rozliczeń z tym podmiotem przedłożył pismo z dnia [...] czerwca 2005 r., skierowane do Sądu Rejonowego w K. Wydział [...] Gospodarczy sygn. akt [...] wraz z załączoną listą dłużników firmy S. S.A., według stanu na dzień [...] czerwca 2005 r. Na liście tej ujęto firmę M. z zobowiązaniem w wysokości [...] zł. Kwota ta stanowi wartość faktur wystawionych dla tego podmiotu - w kwotach brutto, pomniejszoną o kwotę [...] zł (dokonany przelew). J. S. złożył także pisemne oświadczenie na okoliczność zapłaty za prace zlecone przez firmę M., z którego wynika, że S. z tego tytułu otrzymała kwotę [...] zł na początku prac. Biorąc to pod uwagę należy także wskazać, że nie zasługują na uwzględnienie wyjaśnienia J. S., iż było to wynikiem zaksięgowania tych środków na koncie "środków pieniężnych w drodze". Zasadnie podnosi bowiem organ podatkowy, że pomiędzy rzekomym przekazaniem środków przez S. S.A. a sporządzeniem listy dłużników minęło dwa i pół roku (od ... grudnia 2002 r. do dnia ... czerwca 2005 r.), co czyni niemożliwą sytuację, w której środki znajdują przez cały ten czas pomiędzy kasą jednostki gospodarczej, a jej rachunkiem lub rachunkami bankowymi. Trafnie też wskazuje organ podatkowy, że sporządzenie listy dłużników, o której mowa powyżej musiało nastąpić po skrupulatnej analizie stanu rozrachunków z kontrahentami, która wykazałaby wpłaty należności w tak znacznej kwocie, gdyby rzeczywiście zostały dokonane. Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia art. 187 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że organ podatkowy dążył do ustalenia stanu faktycznego przy wykorzystaniu wszelkich możliwych środków dowodowych, w szczególności realizując wytyczne Sądu sformułowane w powołanym powyżej wyroku z dnia 27 kwietnia 2009 r. Przeprowadzone postępowanie dowodowe było wyczerpujące a zgromadzony w jego wyniku materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że sporne transakcje nie zostały zrealizowane. Tym samym zasadne jest twierdzenie, że zakwestionowane przez organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu czynności gospodarczych. Biorąc pod uwagę poczynione powyżej uwagi nie znajduje uzasadnienia także zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez arbitralną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, przyjmowanie za udowodnione faktów i okoliczności na podstawie wybranych przez organy środków dowodowych, instrumentalne traktowanie postępowania dowodowego, błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a tym samym naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy materialnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów. Podkreślenia wymaga, że stan faktyczny sprawy ustalony został w oparciu o obszerny materiał dowodowy. Wypada także przypomnieć, że organ podatkowy podejmował działania będąc związanym wyrokiem Sądu, w którym zostały sformułowane wytyczne, co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. W ocenie Sądu wytyczne te zostały wykonane, co sprawiło, że organ podatkowy dysponował wyczerpującym materiałem dowodowym i dokonał właściwej jego oceny, działając w ramach zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Kwestie sporne organ podatkowy oceniał przez pryzmat całości zgromadzonego materiału dowodowego i w treści decyzji szczegółowo wyjaśnił, jakie dowody stanowiły podstawę rozstrzygnięcia i jakim dowodom i z jakich powodów nie dał wiary. Uzasadnienie decyzji jest spójne, a ustalone okoliczności faktyczne logicznie ze sobą powiązane. Uzasadnienia nie znajduje również zarzut niezastosowania zasady wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa. Powyższe wyjaśnienia przekonują, że organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa. Odnosząc się natomiast do treści skargi i twierdzeń, iż organy podatkowe arbitralnie, bezpodstawnie i bez jakiegokolwiek uzasadnienia przyjmują, iż strony nie zawarły danej czynności cywilnoprawnej należy podkreślić, że organy podatkowe nie dokonały interpretacji przepisów prawa cywilnego i nie orzekły o nieistnieniu czynności cywilnoprawnej na podstawie przepisów prawa cywilnego. W toku postępowania podatkowego organ podatkowy dążył do ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie, w jakim jest to niezbędne dla określenia zobowiązania podatkowego. Jeżeli elementem stanu faktycznego jest czynność cywilnoprawna to organ podatkowy jest nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany, by ustalić, czy czynność taka miała miejsce. Podstawą prawną działania organu podatkowego w takiej sytuacji są jednak nie przepisy prawa cywilnego, lecz normy postępowania podatkowego odnoszące się prowadzenia postępowania dowodowego. Nie jest zasadny także zarzut naruszenia art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione pominięcie ksiąg rachunkowych spółki M. jako dowodu w prowadzonym postępowaniu. Zgodnie z art. 193 §1-§4 księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Przytoczone powyżej wyjaśnienia wskazują, że księgi podatkowe spółki M. za 2002 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości zasadnym było uznanie tychże ksiąg za nierzetelne, a w konsekwencji pominięcie ich jako dowodu w prowadzonym postępowaniu, stosownie do regulacji art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższych wyjaśnień nie znajduje uzasadnienia także zarzut naruszenia art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. - Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: ustawa o pdof), poprzez odmowę uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków stwierdzonych fakturami wystawionymi przez spółkę "S.". W tym kontekście zasadnym jest przytoczenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 230/09 wydanego w przedmiotowej sprawie, w którym wskazano, że prawo podatnika do zaliczenia danego wydatku jako kosztu nie wynika z samego faktu posiadania faktury, w szczególności fikcyjnej czy podrobionej lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi czyli bezspornego poniesienia wydatku. Obrót towarem bądź wykonanie usługi udokumentowane fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie czy wymiana samych dokumentów. Sankcjonowanie takich sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz na dokumentach prywatnych. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistego obrotu jest prawnie nieskuteczna. Przytoczone powyżej stanowisko Sądu prowadzi do przekonania, że skoro, w ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie przyjął, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, tym samym zasadne jest nieuznanie za koszt uzyskania przychodu przedsiębiorstwa M. w roku 2002 r. kwot wskazanych w treści tych faktur. Pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej oraz art. 70 § 1 i §8 Ordynacji podatkowej odnoszą się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem postępowania podatkowego. Należy wskazać, że zgodnie z art. 233§1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Natomiast zgodnie z art. 70§1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a na podstawie art. 70§8 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy podkreślić, że w toku postępowania ustalono, że zobowiązanie zostało zabezpieczone hipoteką przymusową zwykłą w dniu [...] sierpnia 2008 r. Informacji taka została przekazana przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w piśmie z dnia [...] marca 2011 r. Powyższe znajduje potwierdzenie w piśmie – zawiadomieniu Sądu Rejonowego w K. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych. Wobec ustanowienia hipoteki przymusowej, zgodnie z art. 70§8 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe nie ulega przedawnieniu. Odrębną natomiast kwestią jest możliwość późniejszego zaspokojenia się wierzyciela podatkowego wyłącznie z przedmiotu hipoteki. Nic nie stoi natomiast na przeszkodzie prowadzeniu postępowania podatkowego w przedmiocie zabezpieczonego hipoteką zobowiązania, gdyż ono nie ulega przedawnieniu, a zatem może być przedmiotem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tym kontekście należy podkreślić, że dla oceny skutków zabezpieczenia zobowiązania hipoteką nie ma znaczenia, iż wyłącznie A. S. był właścicielem (współwłaścicielem) zabezpieczonej hipoteką nieruchomości oraz to, że po ustanowieniu hipoteki nieruchomość była przedmiotem zbycia. Niesporne jest natomiast, że ustanowienie hipoteki nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed dniem [...] grudnia 2008 r. Należy podkreślić, że w sytuacji, gdy małżonkowie składają wspólne zeznanie podatkowe powstaje jedno, łączne zobowiązanie podatkowe. Dla zabezpieczenia takiego zobowiązania wystarczy, że hipoteka zostanie ustanowiona na majątku będącym własnością przynajmniej jednego z małżonków. Istota zabezpieczenia rzeczowego, jakim jest hipoteka polega natomiast na tym, że organ podatkowy może dochodzić zaległości podatkowej z przedmiotu hipoteki bez względu na to, kto jest jej właścicielem. Zbycie nieruchomości po ustanowieniu hipoteki nie wpływa zatem na skuteczność dokonanego zabezpieczenia. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy podkreślić, że w ustalonym stanie faktycznym zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu w związku z ustanowieniem hipoteki przymusowej. Organ podatkowy był zatem uprawniony do wydania decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 r. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz stwierdzając brak uchybienia przez zaskarżoną decyzję normom prawa procesowego i materialnego także w zakresie nieobjętym skargą, w ocenie Sądu nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. W związku z powyższym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzeczono, jak w sentencji.