II FSK 1844/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA (del.) Teresa Randak, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 253/12 w sprawie ze skargi P. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 2012 r. nr IPTPB2/415-640/11-3/KR, IPTPB2/415-640/11-4/KR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 253/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi P.R. - zwanego dalej "Skarżącym", uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Ł.) z dnia 11 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku z dnia 20 października 2011 r. Skarżący zwrócił się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku tym wskazał, że jest wspólnikiem w spółce jawnej, która ulegnie przekształceniu w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej - "SKA"). Skarżący będzie akcjonariuszem nowopowstałej spółki. Jako akcjonariusz będzie posiadał akcje na okaziciela i inne imienne oraz będzie miał udział w zyskach, które otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. W związku z powyższym zadał następujące pytania: 1) czy dochód z udziału w zysku SKA, otrzymany jako dywidenda stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", a tym samym - w zależności od wyboru akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.? 2) czy w związku z posiadaniem przez Skarżącego statusu akcjonariusza w SKA, przychód po jego stronie nie powstaje w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy oraz wyświadczenia usług, gdyż przychód ten powstanie, zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy? 3) czy w związku z tym, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Skarżący nie jest zobowiązany płacić, bo przychód powstaje wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy? 4) co stanowi podstawę opodatkowania (przychody minus koszty uzyskania przychodów) dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza z SKA, tj. czy dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 1-2 u.p.d.o.f. jest faktycznie otrzymana dywidenda z SKA? Zdaniem Skarżącego, przychody uzyskane z tytułu uczestnictwa w zysku SKA należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Wniosek ten został wywiedziony z brzmienia art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1-1a u.p.d.o.f. Ponadto art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., daje prawo wyboru sposobu opodatkowania ww. dochodów na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. Odnośnie do pytania drugiego i trzeciego Skarżący przyjął, że przychód po jego stronie nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy, praw majątkowych oraz wyświadczenia usług, zgodnie z art. 14 ust. 1c-1h i ust. 2 u.p.d.o.f., ale w dacie otrzymania zapłaty, tj. stosownie do art. 14 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychód ten przysługiwać będzie jedynie w przypadku, gdy Skarżący będzie w posiadaniu akcji SKA w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi (dzień dywidendy). W konsekwencji, nie będzie zobowiązany do wpłacania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy. W zakresie ostatniego pytania Skarżący wskazał, że podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na niego część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA. Kwota ta będzie przy tym stanowiła jego dochód w rozumieniu art. 9 ust. 1-2 u.p.d.o.f. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów podzielił stanowisko Skarżącego jedynie w zakresie ustalenia źródła przychodów z udziału w SKA oraz możliwości opodatkowania przychodu podatkiem liniowym (pytanie nr 1), zaś w pozostałym zakresie uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Minister Finansów stwierdził, że z tytułu uczestnictwa w SKA Skarżący uzyska przychód będący przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, który powinien rozpoznawać w momencie, gdy stanie się on przychodem należnym z tej działalności prowadzonej w formie SKA, tj. w momencie uzyskania go przez spółkę z tytułu przeprowadzenia poszczególnych transakcji gospodarczych w trakcie roku podatkowego. Skarżącemu przysługuje przy tym prawo do pomniejszenia tego przychodu o koszty jego uzyskania. Zarówno przychód jak i koszty jego uzyskania Skarżący powinien ustalać na podstawie prowadzonych przez SKA ksiąg rachunkowych, proporcjonalnie do wysokości jego prawa do udziału w zysku SKA. Skarżący ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w przypadku osiągnięcia przez SKA dochodu z działalności gospodarczej w danym roku. Obowiązek wpłacania zaliczek powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczą kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Dochód osiągnięty z tytułu udziału w SKA może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f., tj. 19% podatkiem liniowym, po spełnieniu warunków określonych w art. 9a u.p.d.o.f. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zobowiązanie Ministra Finansów do wydania interpretacji o treści zgodnej ze złożonym wnioskiem, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1-2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 24 i art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., poprzez nieprawidłową interpretację kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu na zasadach właściwych dla pozarolniczej działalności gospodarczej oraz poprzez przyjęcie, że akcjonariusze SKA podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na identycznych zasadach jak komplementariusze tych spółek, jak również poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska, iż jedynym dochodem akcjonariusza jest dywidenda otrzymana przez SKA, będąca przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej tego akcjonariusza. Ponadto zarzucono naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), poprzez rozszerzającą interpretację przepisów dotyczących opodatkowania akcjonariuszy SKA, naruszającą zasadę in dubio pro tributario, jak również art. 2 Konstytucji RP, poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est oraz art. 21 ust. 1, art. 32 i art. 64 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że SKA jest spółką osobową, co wynika wprost z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "K.s.h." Konstrukcja tej spółki zawiera elementy spółki komandytowej (osobowej) i akcyjnej (kapitałowej). SKA jako spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnikami tego podatku są natomiast wspólnicy spółki, będący osobami fizycznymi, tak jak Skarżący. Sąd zauważył, że Skarżący i Minister Finansów zgodnie przyjęli, że dochód akcjonariusza SKA jest dochodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, o jakiej mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zasadnicze znaczenie, co do określenia terminu i warunków uzyskania przychodu z tego źródła ma art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem, aby przychód ze źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., stanowił podstawę wyliczenia dochodu podlegającego obowiązkowi podatkowemu, musi to być przychód należny, choćby nie został nawet faktycznie otrzymany. Istotne jest zatem, kiedy przychód akcjonariusza z tytułu jego udziału w SKA staje się przychodem należnym. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że przepisy ustawy podatkowej nie definiują pojęcia przychód należny, zatem konieczne było odwołanie się do wykładni językowej, a także przepisów K.s.h. Dalej wskazał, że zysk, podobnie jak w spółce akcyjnej, ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie. Dopiero podjęcie uchwały o wypłacie dywidendy akcjonariuszom stanowi podstawę do powstania po stronie akcjonariusza prawa do dywidendy jako udziału w zyskach, zatem dopiero od tego czasu przychód z tytułu udziału w zysku staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który jest przychodem należnym, a więc przychodem stanowiącym w świetle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. podstawę przychodu do wyliczenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji, Sąd stwierdził, że akcjonariusz nie jest zobowiązany do uiszczania w ciągu roku podatkowego zaliczek, o których mowa w art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Zatem art. 44 ust. 1 pkt 1 i art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. wskazują, że obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych po stronie Skarżącego - akcjonariusza SKA, nie może powstać, zanim nie powstanie po stronie SKA obowiązek wypłaty dywidendy dla akcjonariusza, bowiem podstawą tego obowiązku, zgodnie z art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f., jest osiągnięcie dochodu przez Skarżącego, a przecież dochód nie może powstać przed uzyskaniem przychodu w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd zwrócił uwagę, że powyższe stanowisko pośrednio potwierdza również uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11, odnosząca się do obowiązku podatkowego spółki kapitałowej będącej akcjonariuszem SKA. Uchwały tej wprost nie można zastosować w sprawie, jednak przyjęta w niej argumentacja w zakresie momentu uzyskania przychodu przez akcjonariusza SKA jest zbliżona. W skardze kasacyjnej Minister Finansów działając przez swojego pełnomocnika zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 14 ust. 1 w zw. z art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że będący osobą fizyczna akcjonariusz SKA uzyskuje przychód ewentualnie tylko jeden raz w roku, tj. w dacie podjęcia uchwały o wypłacie zysku (dywidendy), podczas gdy podatnik akcjonariusz w każdym miesiącu roku podatkowego powinien wykazywać przepadające na posiadane przez niego akcje części przychodów i kosztów uzyskania przychodów wykazywanych przez SKA, jak również na przyjęciu, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym podatnik akcjonariusz SKA z tytułu posiadania akcji nie ma obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w każdym miesiącu roku podatkowego. Wobec powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. Mając na uwadze podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty oraz sformułowaną w jej uzasadnieniu argumentację należy zauważyć, że istota sporu, koncentrująca się na prawnopodatkowej kwestii obowiązku wpłacania przez akcjonariusza SKA będącego osobą fizyczną zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych została wyjaśniona w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12, a skład orzekający rozpatrujący niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela wyrażone w tej uchwale zapatrywania i stanowisko. Uchwała ta ma tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 P.p.s.a. Uwzględniając w pełni stanowisko wyrażone w tej uchwale należy stwierdzić, że przychód (dochód) osoby fizycznej będącej akcjonariuszem SKA, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, a biorąc pod uwagę art. 44 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, osoba fizyczna będąca akcjonariuszem SKA ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., jest dzień wypłaty dywidendy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że dokonana w zaskarżonej interpretacji wykładnia art. 14 ust. 1 i art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. doprowadziła do niezgodnego z prawem stanowiska, że akcjonariusz w SKA ma obowiązek uiszczania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, w oparciu o wskazane powyżej przepisy. W związku z tym nieuzasadniony jest zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 w zw. z art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że będący osobą fizyczną akcjonariusz SKA uzyskuje przychód ewentualnie tylko jeden raz w roku, tj. w dacie podjęcia uchwały o wypłacie zysku (dywidendy), jak również na przyjęciu, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym podatnik akcjonariusz SKA z tytułu posiadania akcji nie ma obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w każdym miesiącu roku podatkowego. W uchwale tej stwierdzono ponadto, że dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym w SKA, należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), na co wskazuje treść art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W uchwale tej wskazano dalej, że podstawowe znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc po wejściu w życie K.s.h., który to przepis stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także SKA) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza SKA. Zasada ta nie jest ograniczana, ani modyfikowana w jakimkolwiek przepisie u.p.d.o.f. Powyższe językowe odczytanie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. doznaje wsparcia w wykładni systemowej wewnętrznej ustawy, a także systemowej zewnętrznej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się bowiem proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach oraz z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w sprawie, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). Powyższa regulacja pozostaje w bezpośrednim związku z regulacją zawartą w art. 147 § 1 K.s.h., który stanowi, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Podobną regulację zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 5 ust. 1, co świadczy o systemowym uregulowaniu kwestii opodatkowania wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej. Potwierdzeniem na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej, że dochód akcjonariusza SKA powinien być opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest uregulowanie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., odczytywane w sposób prawidłowy, czyli bez pominięcia jakiegokolwiek fragmentu tego przepisu. Zgodnie z nim, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Natomiast w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Dywidendy wypłacane przez SKA nie są jednak dywidendami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., bowiem te odnoszą się wyłącznie do osób prawnych. Ponieważ SKA nie jest osobą prawną, stąd a contrario akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Cecha osobowa SKA przesądza więc o niemożności zaklasyfikowania przychodów akcjonariusza SKA do źródła "kapitały pieniężne i prawa majątkowe", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., bowiem z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wynika, że dotyczą one przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a nie spółek osobowych, pozbawionych osobowości prawnej. Należy w pełni podzielić zatem pogląd, że w oparciu o art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w podatku dochodowym od osób fizycznych przychód akcjonariusza SKA powinien być opodatkowany tak samo jak przychód komplementariusza takiej spółki, czyli jako przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Konkluzja ta jest oparta na wykładni językowej art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., która doznaje potwierdzenia na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza SKA jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. W konsekwencji powyższego, skoro przychodem należnym z udziału w SKA w przypadku akcjonariusza będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., osoba fizyczna będąca akcjonariuszem SKA ma bowiem jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Ponieważ, zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz będący osobą fizyczną nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w SKA, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Skoro treść art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. daje argumenty, żeby stwierdzić, iż przychód należny akcjonariusza SKA (osoby fizycznej) powstaje dopiero z dniem otrzymania dywidendy przez akcjonariusza, to nie można jednocześnie w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten powstaje z dniem powstania wierzytelności akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Byłaby to bowiem interpretacja nieuwzględniająca brzmienia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. Ponadto, konkluzję tę wspiera wykładnia funkcjonalna, bowiem pogląd przeciwny, w myśl którego akcjonariusz SKA byłby zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., prowadziłby w konsekwencji do znacznych trudności praktycznych. Odnosi się to przede wszystkim do sytuacji, w której akcje SKA byłyby przedmiotem publicznego obrotu i w składzie akcjonariatu - traktującego objęcie/nabycie tych akcji jako inwestycję ściśle kapitałową - zachodziłyby częste zmiany. W przypadku takiej spółki zmiana właściciela akcji mogłaby następować nawet kilka razy w ciągu jednego dnia, więc określenie przychodów i kosztów poszczególnych akcjonariuszy byłoby dość utrudnione. Wyrażony w zaskarżonej interpretacji pogląd, że akcjonariusz SKA jest zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jest nie tylko sprzeczny z zasadą wykładni per non est, gdyż ignoruje art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f, ale także nieracjonalny z perspektywy powyższych kwestii praktycznych. Ponadto, nie można uznać za zasadne nałożenia na podatnika obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w sytuacji, kiedy nie jest wcale pewne, że on ów przychód otrzyma (dywidenda) lub też w sytuacji kiedy akcjonariusz notowanych na giełdzie akcji już dawno się ich wyzbył, posiadając je choćby przez jeden dzień lub kilka godzin. Mając zatem na uwadze powołaną uchwałę należy wskazać, że akcjonariusz w SKA ma status kapitałowy, tzn. jest inwestorem pasywnym, uczestniczącym w działalności spółki poprzez wniesienie kapitału, a nie zaangażowanie osobiste, co przejawia się w wyłączeniu możliwości prowadzenia przez akcjonariusza spraw spółki oraz nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki. Stąd, z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w SKA jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki. Tym samym przyjęcie interpretacji przepisów u.p.d.o.f., w myśl której akcjonariusz byłby zobowiązany do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy prowadziłoby do znacznych trudności praktycznych, gdyż taka wykładnia stałaby w sprzeczności z charakterystyką prawną SKA, wynikającą z przepisów K.s.h. Minister Finansów dokonał zatem nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 i art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., co miało wpływ na wydaną przez niego indywidualną interpretację prawa podatkowego. Mając powyższe na względzie, skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić stosownie do art. 184 P.p.s.a.