I FSK 1094/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 175/12 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 21 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2010 roku oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 marca 2012r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 21 grudnia 2011 r. określającą A. K. (dalej: skarżąca, podatnik) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2010 r. do października 2010 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że podatniczka, na podstawie zawartych umów, sporządzała deklaracje podatkowe w imieniu i na rzecz swoich klientów, przy czym, jak podkreślił organ odwoławczy, udzielone podatniczce pełnomocnictwa, odrębne od zawartych umów, obejmowały nie tylko upoważnienie do podpisywania składanych deklaracji, ale także reprezentowanie przed Urzędem Skarbowym oraz podpisywanie wszelkiej korespondencji. W ocenie organu udzielone podatniczce pełnomocnictwo do reprezentowania klienta przed "organami Urzędu Skarbowego w S." oznaczało wykonywanie usług w zakresie doradztwa. W konsekwencji, prowadzona przez skarżącą działalność gospodarcza nie podlegała zwolnieniu podmiotowemu od podatku od towarów i usług. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona zaskarżyła je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Wniosła o uchylenie decyzji obu organów podatkowych. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni: - art. 113 ust. 1-13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT, poprzez uznanie, że skarżącej nie przysługiwało zwolnienie od obowiązku zapłaty podatku oraz nieprawidłowym zastosowaniu rozporządzenia (WE) nr 1893/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 grudnia 2006 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej NACE Rev 2 i zmieniającym rozporządzenie Rady (EWG) Nr 3037/90 oraz niektóre rozporządzenia WE w sprawie określonych dziedzin statystycznych (Dz.U. UE L 393). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w ustalonym stanie faktycznym skarżącej przysługiwało zwolnienie od podatku od towarów i usług przewidziane w treści art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia doradztwa. W potocznym rozumieniu termin "doradztwo" obejmuje szereg usług doradczych, tj.: podatkowe, prawne, finansowe. Zakres znaczeniowy pojęcia "usługi w zakresie doradztwa" jest szerszy niż termin "usługi w zakresie doradztwa podatkowego". Wobec braku w ustawie definicji doradztwa w ocenie Sądu posiłkowo odwołać się należy do wykładni językowej. Zgodnie z definicją z Małego Słownika Języka Polskiego PWN, Warszawa 1994 "doradzać" znaczy udzielić porady, podać, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Sąd podkreślił, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie rachunkowo-księgowej, przy czym skarżąca nie występowała do organów statystycznych o ustalenie właściwego grupowania prowadzonej przez nią działalności. Skarżąca zawarła umowy z klientami w których określono, że do zakresu wykonywania usług wchodzi m.in. prowadzenie ksiąg przychodów i rozchodów oraz sporządzanie na podstawie ewidencji niezbędnych deklaracji rozliczeniowych oraz ich kontrola, kwalifikowanie dowodów do ujęcia w książce. Skarżąca posiada pełnomocnictwa udzielone przez swoich klientów w zakresie ich reprezentowania przed "organami" Urzędu Skarbowego w S. i podpisywania wszelkiej korespondencji, deklaracji dochodowej oraz deklaracji VAT, a także prowadzenia dokumentacji finansowo-księgowej. Jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 24 października 2011 r., działania skarżącej w imieniu osób, które udzieliły jej pełnomocnictw sprowadzały się wyłącznie do składania deklaracji, a w jednym przypadku ze skierowaniem wniosku o przeksięgowanie. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, że skarżącej przysługiwało prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego, określonego w ustawie o VAT, do czasu przekroczenia kwoty obrotu wskazanej przepisami zmieniającymi tę ustawę. Samych bowiem usług księgowych, nawet kompleksowych nie można utożsamiać ze świadczeniem usług doradztwa. Zdaniem Sądu również posiadanie pełnomocnictw nie uzasadnia twierdzenia, że skarżąca świadczyła usługi doradztwa. Ponadto za mieszczącą się w kategorii usług księgowych, a nie doradztwa, Sąd uznał czynność skierowania przez skarżącą, w imieniu mocodawcy, pisma dotyczącego przeksięgowania nadpłaconego ryczałtu na poczet podatku dochodowego. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w G., zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów: a) prawa materialnego poprzez: - niewłaściwe zastosowanie art. 113 ust. 1 i 9 w związku z art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (t.j. Dz. U. z 2008 r., Nr 73, poz. 443 ze zm.) w związku z art. 76a ust. 2 i 4 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) oraz § 26 rozporządzenia MF z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie skarżącej przysługiwało zwolnienie od podatku od towarów i usług przewidziane w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. b) przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: P.p.s.a. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego, nieodniesienie się do całego stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy przeprowadzonej przez organy podatkowe, błędną ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu przy dokonywaniu oceny legalności zaskarżonej decyzji niektórych elementów, tj. nieuwzględnienie wszystkich elementów stanu faktycznego sprawy i naruszenie rzetelnego przedstawienia sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 113 ust. 1 i 9 w związku z art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 2 ust. 1 ustawy o doradztwie podatkowym w związku z art. 76a ust. 2 i 4 ustawy o rachunkowości oraz § 26 rozporządzenia MF z dnia 28 listopada 2008 r. poprzez przyjęcie, że w sprawie skarżącej przysługiwało zwolnienie od podatku od towarów i usług przewidziane w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151, art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzją, a w sprawie zachodziły przesłanki do oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. W oparciu o wskazane podstawy wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § l i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał , że podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. Na wstępie stwierdzić należy , że autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Niezasadne są w szczególności zarzuty naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. zważywszy , że Sąd I instancji rozstrzygał w rozpoznawanej sprawie w oparciu o akta sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera natomiast wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd I instancji nie naruszył również wskazanych przez autora skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Oceniając, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu WSA w Gdańsku odniósł się bowiem do zebranego materiału dowodowego w sprawie w kontekście przepisów o podatku VAT,o doradztwie podatkowym oraz o rachunkowości, dokonując ich szczegółowej poprawnej 0analizy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji odnosząc się do rozpoznawanej sprawy prawidłowo skonkludował , że samych usług księgowych nawet kompleksowych nie można utożsamiać ze świadczeniem usług doradztwa. Posiadanie określonej wiedzy pozwalającej na prowadzenie tych usług nie jest równoznaczne z przyjęciem, że osoba je świadcząca udziela porady, wskazuje sposób postępowania w sprawie. Prowadzenie ksiąg rachunkowych i sporządzanie deklaracji podatkowych musi bowiem łączyć się z kwalifikowaniem dokumentów księgowych do ujęcia ich w tych księgach. Również posiadanie pełnomocnictw o szerokim zakresie nie uzasadnia twierdzenia, że skarżąca świadczyła usługi doradztwa, bowiem jak Sąd I instancji prawidłowo ocenił z ustaleń organów podatkowych jednoznacznie wynika , że pełnomocnictwa te były przez skarżącą wykorzystywane do podpisywania i składania deklaracji podatkowych w imieniu mocodawców. Należy zgodzić się z oceną Sądu I instancji, że w realiach rozpoznawanej sprawy także czynność skierowania przez skarżącą w imieniu mocodawcy pisma dotyczącego przeksięgowania nadpłaconego na poczet podatku dochodowego ma charakter wyłącznie techniczny. Uznając , że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw , Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.