I SA/Lu 61/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 marca 2012 r. sprawy ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania K. D. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] znak: [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 46.363 zł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] organ I instancji określił K.D. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 75.171 zł. Do wydania tej decyzji doszło na skutek stwierdzenia nierzetelności i wadliwości prowadzonych przez K. D. ksiąg podatkowych. W rezultacie postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ zalecając przeprowadzenie podstępowania dowodowego w zakresie szczegółowo omówionym w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej. Organ I instancji ponownie przeprowadził postępowanie i po uzupełnieniu materiału dowodowego w sprawie decyzją z dnia [...] określił K.D. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 46.363 zł. W uzasadnieniu w/w decyzji organ pierwszej instancji wskazał na nieprawidłowości popełnione przez K. D. prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie robót ogólnobudowlanych i handlu w ewidencjonowaniu przychodów oraz kosztów ich uzyskania. Stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za okres styczeń - grudzień 2006 r. prowadzona jest nierzetelnie i wadliwie w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Stwierdził szereg uchybień dotyczących zaniżenia, bądź zawyżenia przychodu ze sprzedaży usług budowlanych, w tym między innymi zaniżenie przychodu w kwocie 17.930,34 zł w wyniku niezaewidencjonowania całości przychodu za wykonanie usługi na rzecz T. J. oraz zaniżenie przychodu o kwotę 92.000 zł za wykonanie usług na rzecz T. K., a nadto niezaewidecjonowanie wszystkich przychodów ze sprzedaży wózków widłowych zakupionych jako towar handlowy, jak też brak zaksięgowania po stronie zakupów wózków widłowych ujętych w dokumentacji SCAC 2004. W związku ze stwierdzeniem nierzetelności i wadliwości ksiąg podatkowych skutkującej nieuznaniem za dowód w postępowaniu podatkowym, podstawę opodatkowania oszacował, korzystając z postanowień art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Do oszacowania przychodu ze sprzedaży wózków widłowych przyjął wartość kosztu własnego sprzedanych wózków oraz średniej marży uzyskanej faktycznie przez podatniczkę ze sprzedaży wózków za lata 2006-2007. Pozostały przychód ze sprzedaży towarów i usług przyjęto w wysokości wykazanej w księdze po korektach o stwierdzone nieprawidłowości. Od decyzji organu I instancji podatniczka złożyła odwołanie, w którym wnosiła o uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania podatkowego w znacznej części. Decyzji zarzucała naruszenie przepisów: 1.art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całości zebranego materiału dowodowego oraz jego dowolną ocenę, 2.art. 193 § 1, § 2, § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zakwestionowanie mocy dowodowej ksiąg podatkowych w sytuacji, gdy dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, 3.art. 23 § 1 pkt 2, § 3, § 4, § 5 Ordynacji podatkowej poprzez oszacowanie dochodu w sytuacji braku podstaw do zastosowania tej procedury a w razie uznania, że było to dopuszczalne poprzez wybór metody innej, niż przewidziane w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, w szczególności innej niż metoda porównawcza wewnętrzna, 4.art. 14 i art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 z późn. zm. dalej powoływana jako - pdof ) poprzez błędne ich zastosowanie, a tym samym błędne określenie przychodów i kosztów. W uzasadnieniu odwołania podnosiła, iż z zapisów ksiąg podatkowych wynika, że wszystkie operacje księgowo-podatkowe były ewidencjonowane prawidłowo, tj. rzetelnie i niewadliwie. Podnosiła, iż decyzja narusza art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej. Wobec rozbieżności ustaleń, co do ilości sprzedanych wózków widłowych i zapisów ksiąg podatkowych, nie można z tego wywodzić, iż księgi są nierzetelne. Na rozbieżności te wpłynęły błędy przy sporządzaniu spisów z natury, jednakże ustalenia w zakresie niezaewidencjonowanej sprzedaży są całkowicie nieuzasadnione. Podnosiła, iż w aktualnym stanie prawnym ujawnienie sprzeczności ekonomicznej nie może stanowić samo w sobie podstawy do pominięcia ksiąg jako dowodu w postępowaniu podatkowym. Szacowanie dochodu jest możliwe, gdy księgi podatkowe zostaną odrzucone jako dowód w postępowaniu podatkowym, jednakże zgodnie z zapisem art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ma obowiązek odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W ocenie strony, zaskarżona decyzja rażąco narusza przepis art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez brak podstaw do zastosowania procedury szacowania podstawy opodatkowania - a w razie uznania przez organ odwoławczy, że było to dopuszczalne - poprzez wybór metody innej, niż metoda porównawcza wewnętrzna i to bez uwzględnienia rodzaju i stanu wózków, które - zdaniem organu podatkowego - zostały przez nią sprzedane. W ocenie strony organ podatkowy pierwszej instancji nie uzasadnił w wystarczającym stopniu przyjętej metody szacowania podczas, gdy wybór metod szacowania spoza katalogu określonego w § 3 winien być wsparty wyczerpującą argumentacją. Brak takiego uzasadnienia, stanowi oczywiste naruszenie przepisu art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie przepisów postępowania - art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wnosiła o przeprowadzenie postępowania dowodowego poprzez dopuszczenie dowodów: 1. z opinii biegłego na okoliczność możliwej do uzyskania wagi złomowanego wózka, z uwzględnieniem informacji na temat tzw. elementów wózka zanieczyszczających złom, które nie podlegają złomowaniu, 2. z przesłuchania wskazanych osób w charakterze świadków, na okoliczność stanu technicznego wózków zakupionych od firmy A. 3. z przesłuchania pracowników firmy B., na okoliczność stanu technicznego transportowanych na złom wózków. Podnosiła, iż ustalenia decyzji odnośnie błędnego rozliczenia transakcji zawartych z państwem J. są niezrozumiałe i opierają się w rzeczywistości na kwestionowaniu wystawionego " dowodu wypłaty" z lipca 2006 r. Powyższe nie przesądza jednak, iż zwrot środków na rzecz usługobiorców faktycznie nie nastąpił. W ocenie strony nie zakwestionowano również zakresu wykonywanej usługi i wysokości ustalonego z tego tytułu wynagrodzenia. Rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał na treść art 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej wywodząc, iż z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, iż w badanym roku podatkowym księgi podatkowe prowadzone były nierzetelnie i wadliwie, o czym świadczy fakt nieewidencjonowania w księdze całości osiąganych przychodów jak też zakupów. Dotyczy to nie tylko przychodów ze sprzedaży wózków widłowych, ale i przychodów ze sprzedaży usług budowlanych, np. brak zaewidencjonowania kwot: 17.930,34 zł - usługa na rzecz T.J., 92.000 zł - usługa na rzecz T. K. Poza wadliwym księgowaniem zakupu towarów handlowych i materiałów budowlanych w księdze nie ujęto zakupu 6 sztuk wózków widłowych. Organ pierwszej instancji zasadnie zatem pominął prowadzoną księgę podatkową i nie uznał jej za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Następnie organ odwoławczy wskazał na treść art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej podnosząc, iż metody oszacowania określone w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej obowiązują organy podatkowe. Wybór w ramach metod zakreślonych tym przepisem należy do organu podatkowego. Jedynie w sytuacji, gdy nie ma możliwości zastosowania tych metod, organ podatkowy może w inny sposób dokonać oszacowania podstawy opodatkowania. Postępując w ten sposób powinien w pierwszym rzędzie uzasadnić brak możliwości zastosowania jednej z metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej - (por. Komentarz do Ordynacji podatkowej, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, wyd. Unimex, Wrocław 2003, str. 146). W przypadku uznania, iż konieczne jest szacowanie przychodu, organ podatkowy winien dokonać wyboru metody szacowania oceniając, która z metod jest najbardziej pomocna do ustalenia rzeczywistej wielkości przychodu. Wybór ten powinien być dokonany poprzez wyraźne wskazanie obranej metody, wskazanie jakie przesłanki przemawiają za jej obraniem i uzasadniać z jakich przyczyn w przypadku niezastosowania metod poprzedzających obraną metodę, a określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, organ ich nie zastosował. W toku postępowania pełnomocnik strony w piśmie z dnia 16.12.2008 r. stwierdził, iż podatniczka nie potrafi określić średniego miesięcznego utargu. Nie sporządzała kosztorysów wykonanych usług, sprzedawanych materiałów, towarów. W związku z tym organ odwoławczy wskazał, na wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej metody szacowania i szczegółowo wyjaśnił z jakich przyczyn żadna z nich nie mogła być w sprawie zastosowana. Organ odwoławczy podkreślił, iż ustawodawca nałożył na organy podatkowe obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych rozmiarów (art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej). Szacowanie podstawy powinno być bowiem oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania (wyrok NSA z dnia 25.08.1992r. SA/Wr 663/92 POP 1994, z. 1, poz. 3). Organ podatkowy ma obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej, a w szczególności powinien zastosować optymalną w określonych warunkach metodę oszacowania. Wybór tej metody będzie determinowany materiałem dowodowym, jaki udało się zgromadzić w trakcie prowadzonego postępowania, jak również charakterem działalności wykonywanej przez danego podatnika i jej lokalną specyfiką. Zatem w pełni podzielając stanowisko, iż w pierwszej kolejności organy podatkowe powinny zbadać możliwość zastosowania jednej z metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji, organ odwoławczy wywiódł, że organy podatkowe nie są bezwzględnie związane jedną z sześciu metod, a najważniejszym celem szacowania jest ustalenie podstawy opodatkowania jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. Wybór metody szacowania, jak również szacunkowe ustalenie wielkości przychodu (co miało miejsce w przedmiotowej sprawie), czy kosztów winno nastąpić z uwzględnieniem wszystkich szczególnych okoliczności występujących w sprawie. Jednak każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma nigdy cech metody doskonałej, a ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polegać będzie na dokonaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego (por. wyrok NSA z dnia 23.05.2000 r., sygn. akt SA/Bk 592/99, Lex nr 43402). Warunkiem natomiast odstąpienia przez organy podatkowe od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania mogłyby być jedynie dane wynikające z ewidencji, które po uzupełnieniu innymi dowodami, odzwierciedlałyby rzeczywistość odnoszącą się do podstawy opodatkowania. Dowody te mogłyby być dowolnego rodzaju (np. faktury, rachunki) odzwierciedlające osiągnięte przychody i poniesione koszty (wyrok NSA z dnia 21.02.2007r., sygn. akt II FSK 322/06, Lex nr 307945). Organ odwoławczy wskazał zatem, iż co do zasady podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika, ewentualnie innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. . Oszacowaniu może podlegać tylko jeden z elementów podstawy (przychód, koszty czy dochód), w zależności od danych, którymi dysponuje organ podatkowy. Ustalenie w drodze szacunku wielkości nawet pojedynczego elementu wchodzącego w skład podstawy opodatkowania powoduje, że cała ta podstawa nabiera cech podstawy opodatkowania ustalonej w drodze szacunkowej (por. wyrok NSA z dnia 12.10.1995r. SA/Kr 1236/95, M. Pod. 1996, nr 4). Następnie organ odwoławczy wskazał, że skorzystał z kompetencji jaką daje dyspozycja art. 229 Ordynacji podatkowej i postanowieniem z dnia 19.07.2011 r. zlecił przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w sprawie organowi, który wydał decyzję. Uwzględnione zostały również - częściowo- powoływane w treści odwołania wnioski dowodowe. Wyjaśnił, iż mając na uwadze specyfikę rozpatrywanej sprawy, wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży ustalono na podstawie kosztu własnego zakupionych przez stronę wózków widłowych i średniej marży stosowanej w latach 2006 i 2007. Metodę taką ocenił jako logiczną, ponieważ do ustalenia tej marży wzięto pod uwagę wózki, które zostały faktycznie sprzedane. Marżę obliczono na podstawie porównania cen zakupu i sprzedaży 10 wózków widłowych, których dane udało się ustalić podczas oględzin u nabywców wózków. Zauważył, iż organ pierwszej instancji dokonał oględzin u wszystkich nabywców wózków sprzedanych w latach 2006-2007, wykazanych na fakturach sprzedaży. Ponadto w dokonanym wyliczeniu słusznie pominięto wózki, w stosunku do których nie dało się stwierdzić, jaki dokument potwierdza jego zakup a tym samym nie było możliwe ustalenie ich ceny zakupu. Z okazanych do czynności kontrolnych faktur na zakup towarów handlowych i materiałów oraz faktur na sprzedaż towarów i usług (zaewidencjonowanych) wynika, iż w 2006 r. zakupiono 20 sztuk wózków widłowych, sprzedano 5 sztuk. Jednocześnie w wyniku czynności sprawdzających, na podstawie dokumentacji SCAC 2004 ustalono, iż K. D. oprócz wykazanych 20 sztuk wózków, nabyła jeszcze 6 sztuk wózków widłowych. Zatem łączny ich zakup w 2006r. wynosił 26 sztuk. Spis z natury, sporządzony na dzień 31.12.2006r. wynosił "0" i nie zawierał wózków widłowych, ani ich części. Z powyższego wynika, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2006 r. nie wykazano przychodu ze sprzedaży 21 sztuk wózków widłowych. Zgodnie z okazanym do kontroli remanentem, wartość spisu z natury na dzień 31.12.2007r. wynosiła 295.201,06 zł. W dniu 07.01.2009 r. wpłynęły do organu pierwszej instancji korekty zeznań podatkowych PIT-36 L za 2006 i 2007 r. Natomiast wyjaśnienia odnośnie przyczyn korekty złożone zostały do organu pierwszej instancji w dniu 12.01.2009 r. W powyższych wyjaśnieniach strona wskazała, że sporządzono i ujęto w rozliczeniu rocznym PIT-36L za 2006 r. spis z natury sporządzony na dzień 31.12.2006 r. na kwotę 92.858,70 zł, a w PIT -36 L za 2007 r. ujęto spis z natury na dzień 31.12.2007 r. na kwotę 360.692,79 zł. W dniu 22.06.2009 r. do organu pierwszej instancji wpłynęły wyjaśnienia strony wraz z arkuszem nowego spisu z natury na dzień 31.12.2006 r., którego wartość wynosi 92.858,70 zł oraz nowy spis z natury na dzień 31.12.2007 r. o wartości 360.692,79 zł. Strona wyjaśnia, iż różnice w wartości remanentów przedstawionych w trakcie kontroli z remanentami ujętymi w korektach zeznań rocznych, są wynikiem błędnego przeprowadzenia spisów. Pierwotne spisy uwzględniały jedynie sprawne wózki widłowe, natomiast niekompletne i uszkodzone nie zostały ujęte w spisie. Organ odwoławczy zauważył, że sporządzenie nowych spisów podważa wiarygodność wyjaśnień składanych w trakcie postępowania. Nowe remanenty dostarczone zostały przez stronę w trakcie postępowania podatkowego. Przed ich wpływem na wezwanie organu pierwszej instancji pełnomocnik wyjaśnił, iż w pierwotnych spisach z natury ujęto wszystkie znajdujące się na stanie towary, materiały, roboty w toku. Ponadto remanenty dostarczone w trakcie postępowania podatkowego (w dniu 22.06.2009 r.) są niewiarygodne z tego względu, że ujęte zostały wózki widłowe, które sprzedane zostały przed dniem sporządzenia remanentów: odpowiednio na dzień 31.12.2006 r. i 31.12.2007 r., co zostało potwierdzone podczas oględzin u ich nabywców. Np. poz. 6 remanentu na dzień 31.12.2006 r. - ujęto wózek widłowy Nissan, sprzedany wg faktury [...] z dnia 31.10.2006 r.- potwierdzono u nabywcy, czy poz. 32. remanentu na dzień 31.12.2007 r.- ujęto wózek widłowy Clark sprzedany, wg faktury [...] z dnia 25.10.2007 r.- potwierdzono u nabywcy. W trakcie przeprowadzonych oględzin stwierdzono, iż na wózkach widniały oryginalne tabliczki znamionowe, które pozwalały na identyfikację wózków co do nazwy, roku produkcji oraz nr serii, co umożliwiło stwierdzenie powyższych nierzetelności remanentów przedstawionych dopiero w trakcie postępowania. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, nie bez znaczenia dla oceny całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego pozostaje również fakt, iż strona w toku postępowania podatkowego w dniu 22.06.2009 r. dostarczyła w/w nowe remanenty, odpowiednio na dzień 31.12.2006 r. i 31.12.2007 r., w których zwiększyła ilość wózków dokładnie o ilość wózków uznanych jako niezaewidencjonowane w protokole kontroli, tj. na remanencie na dzień 31.12.2006 r. o 15 sztuk wózków (z czego 1 Nissan został sprzedany w 2006 r.), zaś na remanencie na dzień 31.12.2007 r. o 20 sztuk wózków ( 15 sztuk z 2006 r. i 5 sztuk z 2007 r.). Analiza obu spisów przeprowadzona przez organy podatkowe w odniesieniu do pozostałych dokumentów źródłowych wykazała, iż remanent przedłożony w dniu 22.06.2009 r. nie jest wiarygodny. Świadczą o tym następujące fakty: 1. spis został dostarczony przez stronę po zakończeniu postępowania kontrolnego, tj. po otrzymaniu protokołu z kontroli, gdzie zostały opisane wszystkie ustalenia odnośnie wózków widłowych, 2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w wezwaniu z dnia 19.11.2008 r. zwrócił się do podatniczki z zapytaniem, czy: " okazane do kontroli remanenty odzwierciedlają w sposób rzeczywisty stan z natury, czy w spisach ujęto wszystkie znajdujące się na stanie towary, materiały i roboty w toku itd. ". W odpowiedzi z dnia 18.12.2008 r. pełnomocnik strony wyjaśnił, iż :,,okazane do kontroli remanenty odzwierciedlają rzeczywisty stan z natury. W spisach ujęto wszystkie znajdujące się na stanie towary, materiały oraz roboty w toku, itd. ", 3. w remanencie został ujęty wózek widłowy Nissan [...], zakupiony od firmy C. na fakturę nr [...] z dnia 9.10.2006 r. Z akt sprawy wynika, iż przedmiotowy wózek został sprzedany w dniu 30.11.2006 r., na rzecz P. Z., zdarzenie to potwierdza faktura VAT nr [...].Wózek ten był przedmiotem oględzin dokonanych w dniu 28.04.2010 r., 4. w spisie nie zostały ujęte wózki widłowe, których nabycie zostało zidentyfikowane dzięki informacjom uzyskanym od administracji holenderskiej [...]. Z akt sprawy wynika, iż strona nabyła 2 wózki widłowe: [...] za kwotę 5000 euro oraz [...] za kwotę 650 euro od firmy A. na fakturę nr [...]z dnia [...]. W spisie brak jest wózka typu [...], nie został również sprzedany taki wózek w 2006 r. Mając na uwadze, że w 2006 r. podatniczka nabyła tylko 2 wózki typu [...], a żadnego z nich nie sprzedała, zatem w remanencie powinny być ujęte oba. Tymczasem w spisie znajduje się jeden wózek tego typu o wartości 4.959,50 zł. Podobnie w przypadku wózków nabytych od firmy C. na fakturę nr [...] z dnia [...] w łącznej kwocie 7700 euro jednym z 4 wózków wyszczególnionych na tej fakturze jest wózek [...] o wartości 4.550 euro. Z akt sprawy wynika, że w 2006 r. podatniczka nie sprzedała żadnego wózka tej marki. Powinien więc zostać wpisany do remanentu za 2006 r., jako będący w jej posiadaniu. W przedłożonym spisie brak jest jednak takiego wózka. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 28.05.2010 r. wezwał podatniczkę do złożenia wyjaśnień odnośnie obu remanentów i zaistniałych różnic w ich treści. W odpowiedzi z dnia 14.06.2010 r. pełnomocnik strony złożył wyjaśnienia, które w ocenie organów podatkowych obu instancji nie mają potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ podniósł, iż w toku postępowania strona osobiście nie złożyła żadnych wyjaśnień odnoście prowadzonej działalności gospodarczej. Na wezwania do osobistego zgłoszenia wysłane przez organ podatkowy pierwszej instancji podatniczka odpowiedziała tylko raz- w dniu 20.10.2008 r. Zeznała wówczas, iż wykonaniem działalności w jej imieniu zajmował się mąż R. D., który może udzielić wszelkich wyjaśnień na temat prowadzonej w latach 2006-2007 działalności gospodarczej. Na wezwanie z dnia 19.07.2011 r. podatniczka nie stawiła się do Urzędu Skarbowego. Przesłuchany w dniu 10.08.2011 r. w charakterze świadka R. D. na pytania dotyczące dwóch różnych remanentów przedłożonych do urzędu skarbowego nie udzielił żadnej informacji. Nie potrafił powiedzieć kto sporządzał i wyceniał oba remanenty, kiedy sporządzano remanenty. Nie wie dlaczego wystąpiły różnice w ilości wózków wykazanych w obu remanentach, nie wie także jaki był stan techniczny wózków ujętych w nowym remanencie złożonym do urzędu w dniu 22.06. 2009 r. Wobec oczywistych sprzeczności przedłożone remanenty uznane zostały za nierzetelne i w konsekwencji nie zostały uwzględnione. Wobec tego podstawę opodatkowania określono przyjmując przychód ze sprzedaży wózków widłowych na podstawie kosztu własnego zakupionych wózków widłowych w 2006 r. i średniej marży stosowanej przez stronę do sprzedanych wózków w latach 2006 i 2007. Natomiast koszty uzyskania przychodu przyjęto w wysokości wynikającej z księgi podatkowej po skorygowaniu o stwierdzone nieprawidłowości. Organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie oględzin u nabywców wózków oraz faktur na ich zakup poczynił ustalenia odnośnie ceny za jaką zostały zakupione a następnie sprzedane konkretne wózki widłowe oraz wyliczył rzeczywiście zastosowaną przez stronę marżę. Marża obliczona na podstawie 2 konkretnych wózków z 2006 r. i 8 konkretnych wózków z 2007 r. wynosi 52,56 %. Organ podkreślił przy tym, dokonując analizy wyjaśnień strony oraz R.D, iż nie udało się z udziałem strony określić stosowanej przez nią marży. Przechodząc do zarzutu odwołania odnośnie nie ustalenia stanu technicznego zakupionych wózków, organ odwoławczy uznał go za bezpodstawny. Wskazał, iż w dokumentach źródłowych otrzymanych w ramach wymiany informacji z Królestwa Holandii (dokumentujących zakup) od firmy C. znajduje się również informacja na temat ich stanu technicznego. Jednakże z dokumentów sprzedaż nie wynika, które wózki były sprawne, a które wadliwe. Podatniczka w tym zakresie nie udzieliła żadnych wyjaśnień. Z informacji uzyskanej od administracji holenderskiej ( SC AC 2004) dotyczących transakcji dokonanych z firmą A. bezsprzecznie wynika, które wózki były kompletne i zdatne do jazdy. Ponadto podmiot ten oświadczył, iż " towary które zostały wykazane dla K.D. ( D.) w okresie od 01.04.2006 r. do 31.12.2007 r. są tymi samymi, które zostały dostarczone do nich". Zatem w przypadku transakcji dokonanych z firmą A. nie można mówić o pomyłkach zamówień wózków widłowych, na co powołuje się pełnomocnik podczas postępowania. Pełnomocnik w piśmie procesowym z dnia 14.06.2010 r. stwierdził, iż:,, wózki widłowe nabyte przez Podatniczkę w latach 2006 i 2007 r. w zdecydowanej większości niekompletne i niezdatne do użytkowania, uszkodzone wózki zostały zdemontowane i uzyskane w ten sposób części zostały wykorzystane do naprawy innych wózków''. Jednakże i w tym piśmie pełnomocnik nie wskazał, które konkretnie wózki były w złym stanie technicznym, które były wykorzystywane na części do naprawy innych wózków. Nie wskazano również, które wózki lub ich części zostały zezłomowane. Informacji tych nie udzielił również R. D. wielokrotnie wzywany do złożenia zeznań na tę okoliczność. Ponadto R.D. zeznał, iż oprócz faktur zakupu nie posiada żadnych innych dokumentów, na podstawie których można zidentyfikować kupowane wózki. Jednocześnie zeznał, iż sam zajmował się przygotowaniem wózków na złom, jednakże nie potrafił konkretnie określić, które wózki, bądź ich części zostały zezłomowane. Powyższe czynności jednoznacznie świadczą o tym, iż organ podatkowy pierwszej instancji w trakcie prowadzonego postępowania podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu technicznego nabywanych wózków. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, iż nie uwzględniono wniosku pełnomocnika zawartego w odwołaniu o przesłuchania 3 świadków, osób dokonujących transakcji z firmą A., którzy mogliby wypowiedzieć się na temat stanu technicznego wózków sprzedanych przez powyższy podmiot, wskazując okoliczności, które uzasadniają powyższe stanowisko. Wskazał nadto, iż nie uwzględnił wniosku pełnomocnika strony zawartego w odwołaniu odnośnie powołania biegłego na okoliczność wagi zezłomowanych wózków. Przeprowadzenie tego dowodu, w ocenie organu, nie było konieczne. Odnosząc się do tej kwestii na wstępie zauważył, iż problematyka złomowania wózków dotyczy 2007r. Czynność ta została udokumentowana fakturą VAT nr [....] z dnia [...] wystawioną przez firmę B, dokumentującą złomowanie 8 sztuk wózków widłowych Przygotowaniem wózków na złom zajmował się R. D, który również określił ich ilość. Z materiałów źródłowych nie wynika, które konkretnie wózki zostały przeznaczone na złom, czy są to wózki zakupione przez stronę w 2006 r., czy w 2007 r. Takich informacji nie udzielił również R. D. Nie jest możliwe przeprowadzenie rzetelnej opinii przez biegłego w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie jakie konkretnie elementy wózków zostały zezłomowane. R. D. nie był w stanie określić, jakie elementy wózków i z jakich konkretnie wózków zostały zezłomowane, zatem bez wskazania, które wózki/ elementy zostały zezłomowane nie można określić ich wagi. W toku postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej organ podatkowy pierwszej instancji uwzględniając wniosek pełnomocnika zawarty w odwołaniu, przesłuchał świadków wskazanych przez niego, jako pracowników firmy B, w której złomowano wózki: T.Sz., K. P., M. S.. Zdaniem pełnomocnika osoby te odbierały złomw imieniu firmy B., więc posiadają wiedzę odnośnie czynności opisanych powyższą fakturą. Z treści zeznań tych osób wynika, iż żadna nigdy nie była pracownikiem firmy B. Osoby te są jedynie znajomymi państwa D. Ich zeznania, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie wnoszą żadnych istotnych informacji do sprawy poza faktem, iż osoby te - wbrew twierdzeniom pełnomocnika- nigdy nie były pracownikami firmy B. w S. Organ odwoławczy nie zakwestionował, iż osoby te mogą wiedzieć jak wyglądają elementy wózków widłowych, lecz nie posiadają wiedzy na tyle fachowej by stwierdzić " tak na oko" ile waży sterta złomu znajdująca się na posesji D. albo z ilu sztuk wózków widłowych składa się ten złom. W konsekwencji, zakup wózków i ich części przyjęto w wys. 188.858,68 zł. Szacunkowy przychód netto ze sprzedaży wózków ( tj. koszt własny sprzedaży powiększony o marżę 188.858,68 zł +52,56 % ) wyniósł 288.122,80 zł. Przychód wykazany w 2006 r. ze sprzedaży wózków wynosił 146.200 zł, zaś przychód niewykazany - 141.922,80zł (288.122,80 zł-146.200 zł). Biorąc pod uwagę przychód wykazany w księdze ze sprzedaży towarów handlowych i usług - 791.226,36 zł, powiększony o przychód ze sprzedaży usług (na podstawie wystawionych faktur ze sprzedaży oraz w oparciu o zeznania świadków)- 169.930,34 zł, powiększony o przychód ze sprzedaży wózków widłowych - 141.922,80 zł, łączny przychód szacunkowy wynosi 1.103 079,50 zł. Natomiast koszty uzyskania (wykazane w księdze podatkowej) przyjęto po korektach w wysokości 852.862,56 zł. Organ odwoławczy wskazał, iż organ podatkowy pierwszej instancji przedstawił i rozważył dwie inne metody szacunku, które jednak dały rezultat mniej korzystny dla strony. W ocenie organu odwoławczego podzielić należy ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ I instancji, gdyż przy obliczaniu niezaewidencjonowanego przychodu w zakresie sprzedaży wózków widłowych w badanym roku podatkowym przyjęto dane z 2006 i 2007 r., które obrazują zakres, skalę i specyfikę działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę, niż gdyby uwzględnione zostały dane wynikające z jednego roku podatkowego. W przyjętej metodzie szacunku uwzględniono koszt własny i rzeczywiście stosowaną marżę na sprzedaż konkretnych wózków widłowych. Organ odwoławczy wskazał, że z dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń wynika, iż prowadząc działalność gospodarczą między innymi w zakresie robót ogólnobudowlanych, zakupu i sprzedaży owoców oraz wózków widłowych podatniczka zaewidencjonowała w urządzeniach księgowych prowadzonych za 2006 r. przychód w wysokości 791.226,36 zł. W wyniku ustaleń kontroli przyjęto przychód w wysokości 1.103 079,50 zł / różnica 311.853,14 zł/. Przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego badanie ksiąg podatkowych bezspornie wykazało, iż urządzenia księgowe nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu w zakresie zaewidecjonowanych przychodów nie tylko ze sprzedaży wózków widłowych lecz również z tytułu usług budowlanych wykonanych na rzecz T.J. i T. K. Ponadto o nierzetelności ksiąg świadczy fakt, iż strona niezaewidencjonowała wszystkich zakupów, a także w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego nie przedstawiła wszystkich dokumentów na zakup wózków widłowych. Z dokumentów [...], nadesłanych w dniu 30.11.2010 r. wynika, że oprócz wykazanych 20 sztuk wózków widłowych strona zakupiła 6 sztuk wózków, w tym 2 od firmy A. i 4 od firmy C.. Strona w 2006 r. dokonywała zakupu wózków widłowych od dwóch firm, tj. A.. Wskazane wózki nie znalazły się na żadnym z remanentów. Organ nie podzielił twierdzeń pełnomocnika, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie miał podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania, jak również zastosował niewłaściwą metodę oszacowania. Jednocześnie zaznaczył, iż zastosowana metoda szacunku jest zarówno logiczna jak i najkorzystniejsza dla strony, gdyż w istocie opiera się na dokumentach źródłowych, jak i faktycznej marży stosowanej przez nią w 2006 i 2007 r. W realiach przedmiotowej sprawy nie można zastosować metody porównawczej wewnętrznej, gdyż strona rozpoczęła działalność gospodarczą w 2006 r. Zauważył, iż stosując tą metodę przychody ustala się przez odniesienie się do przychodu osiągniętego przez przedsiębiorstwo prowadzone przez tego samego podatnika w okresie dwóch kolejnych następujących po sobie lat. Organ zauważył w związku z tym, że organ podatkowy jest zobowiązany dążyć do odtworzenia zaszłych zdarzeń gospodarczych w sposób optymalnie zbliżony do rzeczywistości. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów odwołania dotyczących rzekomo błędnego rozliczenia transakcji zawartych z państwem J.. Podatniczka zaniżyła przychód w miesiącu lipcu 2006 r. o kwotę 17.930,34 zł, wskutek niezaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów całości przychodu za wykonane usługi wraz z materiałami. Z akt wynika, że podatniczka wystawiła na rzecz T.J. trzy faktury: - fakturę VAT Nr [...] z dnia 5.06.2006 r., kwota netto 55.436,45 zł ( brutto 67.637, 47 zł) zaliczka na materiały budowlane związane z budową chłodni (faktura ta nie została zaksięgowana w księdze), - fakturę VAT Nr [...] z dnia 30.06.2006 r., kwota netto 47.239,73 zł ( brutto 57.632,47 zł), materiały budowlane związane z budową chłodni, w tym zaliczka z powyższej faktury, kwota do zwrotu 8.196,72 zł netto, brutto 10.000 zł ( faktura ta została zaksięgowana w księdze w wartości 47.239,73 zł), - fakturę VAT Nr [...] z dnia 10.07.2006 r., kwota netto 29.500 zł ( brutto 35.990 zł), wykonanie i zatarcie posadzki, drzwi chłodnicze z montażem, faktura ta została zaewidencjonowana w księdze w m-cu lipcu w kwocie 29.500 zł. Dokonując oceny zeznań małż. J. organ za wiarygodne uznał te zeznania, z których wynika, iż łączna wartość prac wraz z materiałami, wykonanych przez podatniczkę na podstawie ustnej umowy była zgodna z dokonanymi przez nich przelewami bankowymi na rachunek K.D. i wynosiła 115.497,48 zł, tj.: przelew z dnia 05.06.2006 r. - 67.632, 47 zł i przelew z dnia 12.07.2006 r.- 47.865,01 zł. Jednocześnie dokonując oceny zeznań ww. świadków z zakresie rzekomego zwrotu kwoty pieniężnej wynikającej z dowodu KW z lipca 2006r. organ odwoławczy ocenił, iż konfrontacja dowodu KW przedstawionego przez T. J. z wzorem druków przesłanych przez Typograf prowadzi do wniosku, iż dokument KW wystawiony przez stronę, na którym widnieje data 22.07.2006 r., został wydrukowany w listopadzie 2007 r. Zatem przedstawiony przez świadka J. dowód nie może zostać obdarzony wiarą, gdyż jego skład graficzny powstał w listopadzie 2007 r., co tym samym poddaje w wątpliwość rzetelność zeznań tego świadka z dnia 14.04.2009 r. Z przedstawionego wyciągu rachunku bankowego nr [...] wynika, iż w dniu 12.07.2006 r. podatniczka otrzymała kwotę 47.865,01 zł z tytułu zapłaty za fakturę 12/06, zaś w dniu 05.06.2009 r. trzymała kwotę 67.632,47 zł z tytułu zapłaty za fakturę nr 3/06. Ponadto małżonkowie J. zgodnie twierdzili, iż kwota, którą zapłacili, łącznie - 115.497,48 zł na podstawie powyższych dwóch przelewów była zapłatą za wszystkie usługi i towary sprzedane przez podatniczkę na ich rzecz. Reasumując, kwota przychodu nieudokumentowana fakturą VAT i niezaewidencjonowana w urządzeniach księgowych wynosiła 21.875,01 zł brutto, kwota netto 17.930,34 zł ( 115.497,48 zł- 57.632,47zł- 35.990 zł). Kwota przychodu w wys. 17.930,34 zł powinien zostać zaksięgowana w miesiącu wykonania usługi, tj. lipiec 2006 r. Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania podatkowego. Podkreślił, iż pozostałe ustalenia decyzji organu I instancji nie były kwestionowane w odwołaniu i dokonane zostały zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa podatkowego. W świetle powyższego uznał, że zawarte w odwołaniu zarzuty są bezzasadne i orzekł jak w decyzji. K. D. reprezentowana przez pełnomocnika w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Pełnomocnik skarżącej zarzucał wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem: - art. 122, art. 180 § 1, art.181, art. 187 §1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całości zgromadzonego materiału dowodowego oraz jego dowolną ocenę, jak też nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność możliwej do uzyskania wagi złomowanego wózka, z uwzględnieniem informacji na temat tzw. elementów wózka zanieczyszczających złom – art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie mocy dowodowej ksiąg podatkowych w sytuacji, gdy dokonane w księgach zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty; – art 23 § 1 pkt 2, § 3, 4 i 5 Ordynacji podatkowej poprzez oszacowanie dochodu metodą przyjętą przez organ podatkowy, w sytuacji braku podstaw do zastosowania tej procedury; – art. 14 i art. 22 pdof poprzez błędne ich zastosowanie, a tym samym błędne określenie przychodu i kosztów skarżącej za 2006r. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podtrzymał w całości argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W szczególności kwestionował stanowisko organów podatkowych co do zasadności uznania ksiąg za nierzetelne i wadliwe wskazując, iż wszystkie operacje księgowo-podatkowe były ewidencjonowane prawidłowo, a " na rozbieżności co do ilości sprzedanych wózków widłowych i zapisów w księdze wpłynął fakt błędów przy sporządzaniu spisów z natury". Z oświadczenia skarżącej z dnia 1 września 2009r. wynika, że ustalenia w zakresie niezaewidencjonowania sprzedaży są całkowicie nieuzasadnione. Zaistniałe wątpliwości organ powinien wyjaśnić podejmując odpowiednie kroki, dopuszczając wnioskowane dowody, w szczególności z opinii biegłego. Wskazywał, że wózki widłowe były remontowane przy wykorzystaniu części z innych wózków. W ten sposób nr seryjne pozostawały niezmienione, a pozostałe części podlegały złomowaniu. Ponadto, przy ustalaniu wagi złomu organy nie uwzględniły, że "elementy niemetalowe" stanowią znaczną cześć wagi wózka. Zarzuty co do transakcji z państwem J. są niezrozumiałe i opierają się jedynie na kwestionowaniu wystawionego dowodu KW z lipca 2006r. Dowód ten nie świadczy jednak, że zwrot pieniędzy nie miał miejsca, a tego organy zaniechały ustalić. Przytoczył treść art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwo sądowoadministracyjne związane z tymi przepisami prawa podkreślając, iż dokonując oszacowania organy podatkowe powinny uzasadnić wybór metody oszacowania. W konkluzji stwierdził, iż w analizowanym stanie faktycznym sprawy "oczywiste jest, że zaskarżona decyzja rażąco narusza przepis art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej, poprzez brak podstaw do zastosowania procedury szacowania podstawy opodatkowania, a w razie uznania, że było to dopuszczalne, przez wybór metody innej niż metoda porównawcza wewnętrzna i to bez uwzględnienia rodzaju i stanu wózków, które zostały sprzedane". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i podtrzymał w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Wbrew ogólnikowym twierdzeniom skargi organy podatkowe w toku postępowania w sprawie niniejszej w sposób zgodny z wymogami art. art.180, 181, 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej i bez naruszenia art. 191 tej ustawy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy niezbędny do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, oceniły go zgodnie z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, czemu dały wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ustalenia faktyczne, przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, znajdują pełne odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wykonywania robót ogólnobudowlanych i handlu, a zdarzenia gospodarcze ewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2006r. skarżąca nie zaewidencjonowała kwoty 17.930,34 zł stanowiącej część wynagrodzenia za wykonanie usługi na rzecz T. J., kwoty 92.000 zł za wykonanie usług na rzecz T. K., a nadto nie zaewidecjonowała przychodów ze sprzedaży 21 szt. wózków widłowych zakupionych jako towar handlowy. Po stronie zakupów stwierdzono brak zaewidencjonowania 4 szt. wózków widłowych ujętych w dokumentacji [...]. Powyższe ustalenia poczynione na podstawie dowodów źródłowych, zeznań świadków, informacji uzyskanej od holenderskiej administracji podatkowej, wyciągów bankowych szczegółowo opisanych w decyzji organu I instancji doprowadziły do przyjęcia, że podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna, a stwierdzone inne niesporne uchybienia opisane w decyzji organu I instancji do uznania jej za wadliwą. Ustalenia faktyczne sprawy przeczą tezie skargi, iż wszystkie operacje gospodarcze tak po stronie przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów były przez skarżącą ewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe w sposób jasny i zrozumiały wskazały z jakich dowodów wywiodły brak zaewidencjonowania całości przychodu uzyskanego z tytułu wykonania usług budowlanych na rzecz T.J. Organy podatkowe dały bowiem wiarę zeznaniom małż. J., że łączna wartość materiałów i prac wykonanych przez skarżącą w miesiącu czerwcu i lipcu 2006r. wynika z wpłat dokonanych na konto skarżącej przelewami bankowymi i wyraża się kwotą 115.497,47 zł (przelew z dnia 5.06.2006r. - 67.632,47 zł, przelew z dnia 12.07.2006r. - 47.865,01 zł). Była to całość zapłaty za wszystkie wykonane przez skarżącą roboty i materiały, wynikająca z ustnej umowy. Jednocześnie organy podatkowe nie dały wiary późniejszym zeznaniom R. i T. J. i przedstawionemu w późniejszym terminie przez T. J. dowodowi wypłaty KW z datą 22.07.2006r. na kwotę 21.875,01 zł ( zwrot zaliczki na materiały budowlane). Oceniając okoliczności związane z rzekomym zwrotem ww. pieniędzy przez skarżącą zamawiającemu organ przekonująco wskazał z jakich przyczyn okoliczność ta jest niewiarygodna. Ocena ta nie może być uznana za dowolną, bowiem jest logiczna i spójna. Nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej nieuwzględnienie jako niewiarygodnego dowodu wypłaty KW na kwotę 21.875,01 zł, skoro oczywistym jest, iż nie mógł być on wystawiony przez skarżącą w 2006r, gdy skład graficzny takiego druku KW powstał w listopadzie 2007r. Pełnomocnik skarżącej kwestionując te ustalenia nie przeciwstawia im żadnych dowodów ani logicznych argumentów, stąd zarzut nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie uznać należało za chybiony. Nie można również podzielić zarzutów skargi w zakresie wadliwości ustaleń faktycznych odnoszących się do niezaewidencjonowanego zakupu i sprzedaży wózków widłowych. Ustalenia faktyczne w tym zakresie znajdują pełne odzwierciedlenie w fakturach: 1. nr [...] z dnia 7.11.2006r. wystawionej przez A. na zakup 2 wózków widłowych na łączną kwotę 5.650 Euro; 2. nr 140545 z dnia 9.11.2006r. wystawionej przez C. na zakup 4 wózków widłowych na kwotę 7.700 Euro; oraz dokumentacji księgowej skarżącej. Skoro z przedstawionych do kontroli faktur zakupu oraz faktur sprzedaży wynikało, iż w 2006r. skarżąca kupiła 20 szt. wózków widłowych, a sprzedała 5 szt., co znalazło odzwierciedlenie w wystawionych fakturach i ewidencji dostaw, zaś spis z natury wynosił "zero", a z informacji administracji holenderskiej wynika nabycie ww. 6 szt. wózków, to z matematycznego wyliczenia wynika brak zaewidencjonowania sprzedaży 21 szt. wózków widłowych. Nie można przy tym nie podzielić ustaleń organów podatkowych co do braku wózków widłowych lub ich zezłomowanych części na koniec 2006r., skoro w sporządzonym na 31.12.2006r. spisie z natury brak było towarów tego asortymentu (stan "zero"), brak było jakichkolwiek części wózków. Twierdzenia zaś strony o błędnie sporządzonym spisie z natury na koniec 2006r. zostały ocenione przez organy podatkowe w sposób odpowiadający wymogom art. 191 Ordynacji podatkowej w oparciu o szczegółowo przeprowadzone na tą okoliczność postępowanie dowodowe. Argumentacja organu odwoławczego w tym zakresie jest pełna, logiczna, poparta kompleksową oceną wszystkich istotnych okoliczności sprawy i dowodów, odnosząca się także do podnoszonych przez stronę faktów i twierdzeń, co wynika z motywów zaskarżonej decyzji. Podnieść przy tym należy, iż na poparcie swoich twierdzeń w zakresie demontażu zakupionych uszkodzonych wózków, składania z nich następnych, ich sprzedaży, złomowania w 2006r., strona nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów, a to na stronie, jako wywodzącej z określonych faktów skutki prawne spoczywał ciężar dowodu. Tymczasem organy podatkowe wykazały z jakich dowodów źródłowych i okoliczności wywodzą fakt niezaewidencjonowanego zakupu i sprzedaży spornych wózków. Co do faktycznej ilości zakupionych przez stronę w 2006r. wózków widłowych organy oparły się na dokumentach zakupu (fakturach posiadanych przez stronę oraz ujawnionych przez administrację holenderską), zaś co do ilości sprzedaży na dowodach źródłowych sprzedaży oraz ustaleniach poczynionych w toku oględzin wózków u nabywców oraz spisie z natury na dzień 31.12.2006r. sporządzonym przez skarżącą. Wypływające z tych dowodów wnioski zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji należy w pełni podzielić jako spójne i logiczne. Organy podatkowe przy tym w sposób przekonujący uzasadniły, z jakich przyczyn niewiarygodny jest przedstawiony przez skarżącą inny remanent, złożony po zapoznaniu się z ustaleniami kontroli. Twierdzenie zawarte w skardze, iż "wobec rozbieżności ustaleń co do ilości sprzedanych wózków widłowych i zapisów ksiąg podatkowych, nie można wywodzić, że księgi są nierzetelne, bowiem na rozbieżności te wpłynęły błędy przy sporządzaniu spisu z natury" stanowi jedynie dowolną polemikę z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych w tym zakresie. Fakt niezaewidencjonowania przychodu z tytułu usług wykonanych na przez T.K. nie był kwestionowany, a okoliczność ta znajduje pełne potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy omówionym szczegółowo w decyzji organu I instancji. Powyższe ustalenia faktyczne dawały zatem organom podatkowym pełną podstawę do stwierdzenia na podstawie art. 193 § 2 (a contrario) Ordynacji podatkowej nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Sąd w całości podziela argumentację organu odwoławczego w zakresie konieczności szacowania w niniejszej sprawie podstawy opodatkowania. Podnoszone w tej kwestii w skardze zarzuty są czysto teoretyczne i nie nawiązują do prawidłowo ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego. Organy podatkowe w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa wykazały, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi z zaskarżonej decyzji w sposób niewątpliwy wynika jaką metodę oszacowania przyjęto dla oszacowania przychodu z niezaewidencjonowanej sprzedaży wózków widłowych i dlaczego oraz dlaczego nie zastosowano metod oszacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Sąd w całości podziela ocenę organu odwoławczego, iż wyliczenie na podstawie kosztu własnego zakupionych przez podatniczkę wózków widłowych w 2006r. i średniej marży stosowanej do sprzedanych wózków w latach 2006 i 2007r. w sposób istotny i logiczny przedstawia zakres i rozmiar prowadzonej działalności gospodarczej oraz uwzględnia w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości zdarzenia gospodarcze zaistniałe w 2006r., a więc wyczerpuje przesłanki, o których mowa w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Sąd również w całości podziela stanowisko organów podatkowych, co do braku podstaw do przeprowadzenia w sprawie niniejszej dowodu z opinii biegłego na okoliczność wagi zezłomowanego wózka. Dowód taki powinien być przeprowadzony, gdy dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy niezbędne są wiadomości specjalne ( art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, gdy nie była kwestionowana ilość wózków wykazanych w fakturze dokumentującej sprzedaż złomu w 2007r./ osiem szt./, strona nie wykazała jakie wózki zostały zezłomowane, a jakie złożone z innych wózków, a z dowodów zebranych w sprawie wynikało, że w 2006r. skarżąca niezaewidencjonowała zakupu i sprzedaży wózków w ilości wykazanej przez organ podatkowy, remanent wózków na koniec 2006r. wynosił "zero", nie określono ilości ew. złomu pozostałego na koniec 2006r., opinia biegłego nie obejmowałaby ustaleń z zakresu wiadomości specjalnych, lecz ukierunkowana byłaby na tworzenie stanu faktycznego nieznajdującego potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy, co byłoby działaniem wbrew ww. przepisowi prawa. Zarzucając w skardze organowi odwoławczemu naruszenie art. 14 i 22 pdof "poprzez błędne ich zastosowanie" pełnomocnik skarżącej w ogóle tego zarzutu nie sprecyzował. Z ustaleń faktycznych sprawy wynika w sposób niebudzący wątpliwości, iż po stronie przychodów przyjęto przychód wykazany przez skarżącą w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, wynikający z dowodów zebranych w sprawie w tym: uwidoczniony na rachunku bankowym ( usługa na rzecz T. J. oraz transakcja z T. K. - faktura VAT nr [...] z dnia 4.11.2006r. na wartość netto 92.000zł i VAT 20.240zł za roboty budowlane związane z budową chłodni owoców - montaż komory chłodniczej, obudowa wiaty blachą trapezową, posadzki przemysłowe) oraz oszacowany przychód z niezaewidencjonowanej sprzedaży wózków widłowych, co wyczerpuje dyspozycję art. 14 pdof, zaś po stronie kosztów uzyskania przychodów wykazane przez skarżącą w księdze koszty oraz koszt nabycia niezaewidencjonowanych wózków wg dokumentów źródłowych, co nie narusza art. 22 pdof. Stosownie do art. 24 ust 2 pdof u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. W ustalonym stanie faktycznym sprawy organy podatkowe, ustalając dochód z działalności gospodarczej skarżącej za 2006r., prawidłowo zastosowały ww. przepis prawa W tych okolicznościach faktycznych i prawnych, skoro podnoszone w skardze zarzuty są bezzasadne, a zaskarżona decyzja prawa nie narusza, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji.