I SA/Op 57/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Anna Wójcik Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 marca 2012 r. sprawy ze skargi W. Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 16 maja 2011 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości za 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 100,00 zł (słownie złotych: sto 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Prezydent Miasta O. decyzją z 17 lutego 2009 r. nr [...] zmienił decyzję własną nr [...] z 12 lutego 2007 roku (winno być: z 20 stycznia 2007 roku) doręczoną podatnikowi 22 lutego 2007 r. w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2007 przez ustalenie tego podatku w kwocie 26 zł (przypisanie na koncie podatnika kwoty 1 zł). Do opodatkowania przyjęto grunty pozostałe o powierzchni 36,34 m2 przez okres 3 miesięcy, a o pow. 36,12 m2 przez okres 9 miesięcy oraz budynki mieszkalne o powierzchni łącznej 44,59 m2 przez okres 12 miesięcy. W uzasadnieniu podano, iż przypisu podatku od nieruchomości dokonano za rok 2007 z uwagi na korektę powierzchni opodatkowanej nieruchomości. W wyniku wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu decyzją z 26 maja 2009 r. nr [...] uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Prezydenta Miasta O. w wyniku wszczęcia postanowieniem z 8 lipca 2010 r. postępowania w sprawie zmiany podatku od nieruchomości za 2007 r. wobec W. Ł., decyzją z 6 października 2010 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 254 § 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwana dalej O.p, art. 6 ust. 3 i 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z póżn. zm.) – zw. dalej u.p.l., oraz uchwały nr III/4/06 Rady Miasta Opola z dnia 7 grudnia 2006 r. w sprawie podatku od nieruchomości na terenie miasta Opola, zmienił decyzję Prezydenta Miasta O. nr [...] z 20 stycznia 2007 r. w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2007 przez ustalenie tego podatku w wysokości 26 zł. Opodatkował: 42,28 m2 powierzchni budynków mieszkalnych stawką 0,48 zł, przez okres 12 miesięcy (jak w decyzji z dnia 20 stycznia 2007 r.), 2,31 m2 powierzchni budynków mieszkalnych przez okres 12 miesięcy stawką 0,48 zł; 36,34 m2 powierzchni gruntów pozostałych stawką 0,13 zł przez okres 3 miesięcy oraz 36,12 m2 powierzchni gruntów pozostałych przez okres 9 miesięcy. Łączna wysokość podatku, po zaokrągleniu wyniosła 26 zł. W uzasadnieniu podniesiono fakt dokonania zmiany wysokości udziału w gruncie z 500/100000 na 497/100000, obejmującego działki o łącznej powierzchni 0,7268 ha. Od powyższej decyzji W. Ł., wniósł odwołanie zarzucając, że do opodatkowania przyjęto 2,31 m2 powierzchni piwnicy, stosując stawkę podatku jak dla budynku mieszkalnego, mimo że pomieszczenie to nie jest budynkiem mieszkalnym. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 16 maja 2011 r. [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołując art. 2 ust. 1 i art. 4 u.p.l. wskazał, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają w szczególności grunty oraz budynki lub ich części. Podatnikami podatku od nieruchomości są między innymi osoby fizyczne będące użytkownikami wieczystymi. Natomiast podstawę opodatkowania stanowi dla gruntów - powierzchnia; dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa. Dalej organ podniósł, że świetle art. 1a ust 1 pkt 5 za powierzchnię użytkową budynku lub jego części uznaje się powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; natomiast za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Zdaniem organu II instancji przepisy prawa podatkowego, w tym ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie zawierają definicji budynku mieszkalnego. O zaliczeniu budynku do kategorii budynków mieszkalnych, w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, decyduje kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich (zob. uchwały składu 5 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22.04.2002 r. (FPK 17/01) i 01.07.2002 r. (FPK 3/02)). Tym samym należy przyjąć, że budynek wielorodzinny, położony przy ul. [...], w którym znajduje się mieszkanie oraz pomieszczenie przynależne do niego, a należące do W. Ł., jest budynkiem mieszkalnym, bowiem służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych właścicieli lokali mieszkalnych. W ocenie organu, gdyby przyjąć, jak chce podatnik, że piwnica, będąca pomieszczeniem przynależnym do mieszkania i znajdująca się w budynku mieszkalnym, nie może być traktowana jako lokal mieszkalny, to w świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należało by zastosować stawkę jak dla budynków pozostałych lub ich części, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego, która na 2007 r. wynosiła 5,80 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej. Tym samym podatek od nieruchomości od piwnicy wyniósłby 13,40 zł, a nie 1,11 zł, jak ustalił organ I instancji. Wskazano, że zgodnie z aktem notarialnym z 14 grudnia 1995 r. W. Ł. nabył lokal mieszkalny o powierzchni 42,28 m2 wraz z pomieszczeniem przynależnym - piwnicą o powierzchni 2,31 m2. Natomiast zgodnie z informacją uproszczoną z ewidencji gruntów, znajdującą się w aktach sprawy, nieruchomość położona w O., przy ul. [...], KW [...], o łącznej powierzchni 0,7268 ha, stanowi tereny mieszkaniowe - B. Grunty te pozostają we współużytkowaniu wieczystym przez W. Ł. w udziale wynoszącym 497/100000. Zaznaczono w uzasadnieniu decyzji, że podana wielkość udziału została zmieniona aktem notarialnym z 08.03.2007 r. (rep. A nr [...]). Wcześniej wynosił on 500/100.000. Omawiana zmiana stanowiła zdarzenie faktyczne uzasadniające zmianę wysokości podatku za 2007 r. w rozumieniu art. 254 O.p. Ponadto organ II instancji wskazał, na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 z późn. zm.), że podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zatem organ podatkowy dokonuje wymiaru podatku od nieruchomości, na podstawie danych tej ewidencji. W zakresie klasyfikacji gruntów jest związany danymi w niej zawartymi, co potwierdza dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych. Stąd, powyżej opisany grunt - działka nr [...] oraz 135 - został przez organ I instancji prawidłowo zakwalifikowany jako grunt podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W świetle powyższego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu uznało, iż organ I instancji prawidłowo dokonał zmiany wymiaru podatku od nieruchomości W. Ł. za 2007 rok. Na przedmiotową decyzję SKO z dnia 16 maja 2012 r. W. Ł. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. W skardze zarzucił, iż z zaskarżonej decyzji nie wynika w sposób czytelny jaką powierzchnię budynków przyjęto do opodatkowania, gdyż raz organ odwoławczy w decyzji wskazał powierzchnię opodatkowaną przez organ I instancji – 44,56 m2, natomiast w innym miejscu w decyzji powołał podlegającą opodatkowaniu powierzchnię budynków mieszkalnych wynoszącą 42,28 m2. Skarżący zakwestionował również, jak w odwołaniu, opodatkowanie piwnicy, przy zastosowaniu stawki podatku jak dla budynku mieszkalnego, mimo że pomieszczenie to nie jest budynkiem mieszkalnym. Ponadto nie zgodził się z numeracją działek wskazanych w decyzji, zwłaszcza z działką nr [...]. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1270 ze zm.), dalej jako p.p.s.a., lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). Zatem stwierdzenie jednej z wymienionych wyżej przesłanek obliguje sąd administracyjny do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego aktu. W przeciwnym przypadku skarga podlega oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.). W ocenie Sądu, mając na względzie przedstawione kryteria kontroli, dokonywanej przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.) stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie zauważyć należy, że zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego została podjęta po rozpatrzeniu odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, wydanej w trybie art. 254 O.p. Organ I instancji decyzją z dnia 6 października 2010 r. zmienił własną decyzję nr [...] z dnia 20 stycznia 2007 r., a nie jak mylnie wskazywały organy -decyzję z dnia 12 lutego 2007 r. W aktach sprawy znajduje się tylko jedna decyzja w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 r. o podanym numerze – decyzja z 20 stycznia 2007 r., doręczona podatnikowi 22 lutego 2007 r. W ocenie Sądu, błąd w dacie decyzji ostatecznej uznać należało za oczywistą omyłkę pisarską powstałą przy sporządzaniu decyzji. Pozostałe oznaczenia decyzji, takie jak numer, oznaczenie strony, rodzaj zobowiązania podatkowego, wysokość tego zobowiązania, zostały bowiem wskazane prawidłowo i pozwalały na identyfikację decyzji. Przechodząc do meritum sprawy stosownie do art. 254 O.p., decyzja ostateczna ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Przepis ten ma charakter wyjątkowy i nie ma charakteru samodzielnego. Jego stosowanie zależy od istnienia innych przepisów materialnego prawa podatkowego, w których określone są okoliczności faktyczne, mające wpływ na obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2000 r., I SA/Po 1939/99, niepubl.). Pozwala on na zmianę decyzji ostatecznej, jeżeli nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach materialnego prawa podatkowego. Obie przesłanki muszą być spełnione łącznie (por. wyrok NSA z dnia 21 września 2007 r., II FSK 381/07, M. Podat. 2007/11/3). W doktrynie przyjmuje się (zob.: B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter,B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 874), że przykładem przepisu regulującego wpływ zmiany okoliczności faktycznych na wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres jest art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Przepis art. 254 O.p., przewiduje odstępstwo od określonej w art. 128 O.p., zasady trwałości ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym. Przewidziany w art. 254 O.p. tryb zmiany decyzji ostatecznej jest trybem postępowania, którego celem nie jest weryfikacja wadliwej decyzji ostatecznej, jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności takiej decyzji lub wznowienia zakończonego nią postępowania, lecz jest trybem, w którym dochodzi do ustalenia lub określenia nowego, w miejsce dotychczasowego, zobowiązania podatkowego wskutek zmiany okoliczności faktycznych, która nastąpiła po wcześniejszym doręczeniu decyzji ustalającej lub zmieniającej takie zobowiązanie, a skutki wystąpienia zmienionych okoliczności uregulowane zostały w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Powołany przepis nie daje podstaw do uchylenia takiej decyzji, a jedynie do jej zmiany, która nie może dotyczyć innych elementów rozstrzygnięcia sprawy poza wysokością zobowiązania podatkowego i to w takim zakresie, jaki wyznaczony został określonymi faktami prawotwórczymi wpływającymi na wysokość zobowiązania podatkowego. Fakty zaistniałe po doręczeniu decyzji są w sprawie nowe, ale mają rangę faktów prawotwórczych z mocy przepisów, które tworzyły stan prawny sprawy w dacie wydania przez organ podatkowy decyzji ostatecznej. Zmiana decyzji w tym trybie powodować będzie korektę lub aktualizację wymiaru pierwotnego kwoty zobowiązania podatkowego (zob. A. Adamiak, J Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, UNIMEX 2011 r. s.1053). Dodać należy, że tryb zmiany decyzji ostatecznej określony w art. 254 O.p. jest podejmowany nie dlatego, że decyzja pierwotna jest wadliwa, lecz dlatego, że nastąpiła zwykła zmiana okoliczności faktycznych, przewidzianych i uregulowanych w obowiązujących przepisach (zob. wyrok NSA z dnia 28.06.2011 r., I FSK 1012/10). Zatem postępowanie prowadzone w oparciu o powyższy przepis nie może zmierzać do powtórnego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Możliwość zastosowania trybu z art. 254 O.p., jak wskazano wyżej jest uzależniona od zmiany okoliczności faktycznych powstałych po doręczeniu decyzji wymiarowej. Organ II instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, iż W. Ł. jest współużytkownikiem wieczystym gruntu o powierzchni 0,7268 ha w udziale wynoszącym 497/100000. Jako zamianę okoliczności faktycznych uzasadniającą zmianę wysokości podatku za 2007 r. w rozumieniu art. 254 O.p., organ odwoławczy podał, iż aktem notarialnym z 8 marca 2007 r. (rep. A nr [...]) została zmieniona wielkość udziału, który wcześniej wynosił 500/100.000. Tymczasem z decyzji organu pierwszej jak też drugiej instancji w sposób oczywisty wynika, iż nie tylko dokonano zmiany opodatkowania powierzchni gruntów pozostałych (w związku z powołaną zmianą wysokości udziałów), ale również dokonano zmiany opodatkowania budynków mieszkalnych, przyjmując do opodatkowania dodatkowo 2,31 m2 powierzchni piwnicy - stawką 0,48 zł za m2 przez okres 12 miesięcy. Jednak zmiany decyzji ostatecznej w tej części organy w żaden sposób nie uzasadniły. Nie wiadomo zatem, jaka zmiana okoliczności faktycznych mająca wpływ na opodatkowanie piwnicy, a więc w konsekwencji na ustalenie wysokości zobowiązania nastąpiła po doręczeniu decyzji ostatecznej z dnia 20 stycznia 2007 r. Z analizy akt podatkowych wynika, iż podatnik zgodnie z aktem notarialnym z 14 grudnia 1995 r. nabył lokal mieszkalny o powierzchni 42,28 m2 wraz z pomieszczeniem przynależnym - piwnicą o powierzchni 2,31 m2. Taki stan faktyczny, istniał w chwili wydania decyzji ostatecznej z dnia 20 stycznia 2007 r. i nie uległ zmianie po jej doręczeniu. Tak więc fakt błędnego ustalenia przez organ podatkowy wymiaru podatku od nieruchomości za 2007 r., czy to z przyczyn leżących po stronie organu, czy też po stronie podatnika, nie może stanowić podstawy do zmiany decyzji na podstawie art. 254 O.p., nie może zmierzać do powtórnego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak wskazano powyżej wynika, iż aktem notarialnym z 8 marca 2007 r. została zmieniona wielkość udziału skarżącego z 500/100.000 na 497/100000 części w prawie wieczystego użytkowania gruntu. Zmiana ta, zdaniem organu odwoławczego, była przyczyną zmiany decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 rok, w trybie art. 254 O.p. Należy zauważyć, że wymieniony przepis pozwala na dokonanie takiej zmiany decyzji ostatecznej, jednakże przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, po doręczeniu decyzji nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, po drugie zaś – skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Najistotniejszą zatem przesłanką wzruszenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 254 O.p. jest taka zmiana stanu faktycznego, która dotyczy faktów prawotwórczych wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego (zob. wyrok WSA z dnia 23.10.2008r., I SA/Gd 336/08). W stanie faktycznym sprawy niewątpliwie zmiana wysokości udziału nastąpiła już po doręczeniu w dniu 22 lutego 2007 r. decyzji ostatecznej z dnia 20 stycznia 2007 r. Jednak należało rozważyć, czy owa zmiana miała wpływ na wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2007 rok. Zdaniem Sądu zmiana (zmniejszenie) wysokości udziału podatnika w prawie wieczystego użytkowania gruntu nie miała wpływu na wysokość spornego zobowiązania. Podatek od gruntów pozostałych przed zmianą decyzji wynosił 4,82 zł, a więc po zaokrągleniu - zgodnie z art. 63 § 1 O.p. - 5 zł, natomiast po zmianie: 4,70 zł, po zaokrągleniu, również 5 zł. W świetle powyższego również ta okoliczność zmiany stanu faktycznego nie mogła prowadzić do zmiany decyzji ostatecznej w trybie art. 254 O.p. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy mając na uwadze przedstawioną ocenę prawną podejmie rozstrzygnięcie określone w art. 208 § 1 O.p. Zatem, w tej sytuacji odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi jest zbędne. Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej argumenty Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżone rozstrzygnięcie nie podlega wykonaniu. O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.