I SA/Po 104/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2012r. sprawy ze skargi A.H. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] lipca 20011 r. A. H. wystąpił do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zgodnie z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym, skarżący w wyniku przekształcenia spółki komandytowej (w której jest komandytariuszem) w spółkę komandytowo- akcyjną , będzie w niej posiadał nadal jako komandytariusz status akcjonariusza. W związku z wątpliwościami, w którym momencie wnioskodawca uzyskuje przychody (dochody) w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej wystąpił on do organu podatkowego z następującym pytaniem: "Czy w związku z posiadaniem przez wnioskodawcę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, przychód (dochód) po jego stronie powstanie dopiero w dacie wypłaty dywidendy, tj. w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku lub gdy statut spółki tak stanowi w innym dniu, czy też przychód (dochód) z tego tytułu wystąpi po stronie wnioskodawcy na analogicznych zasadach, jak w przypadku komplementariusza, tj. zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.)?". Zdaniem wnioskodawcy wyrażonym we wniosku o indywidualną interpretację podatkową- przychód (dochód) akcjonariusza powstanie dopiero w dacie wypłaty dywidendy i nie przysługuje on wszystkim akcjonariuszom, lecz tylko tym, którzy są akcjonariuszami w określonym momencie, tj. w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku lub gdy statut spółki tak stanowi w innym dniu. Zatem nie byłoby właściwym stosowanie w tym zakresie art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla określenia zasad opodatkowania akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej. Za takim stanowiskiem przemawia następująca argumentacja: w przypadku opodatkowania komplementariusza - osoby fizycznej obowiązuje reguła opisana w art. 8 u.p.d.o.f. W wymiarze praktycznym oznacza to, iż przychód oraz koszty uzyskania przychodu spółki komandytowo-akcyjnej ustala się na podstawie ksiąg podatkowych (ksiąg rachunkowych) prowadzonych zgodnie z właściwymi przepisami ustawy o rachunkowości. Tak ustalony przychód i koszty łączy się z pozostałymi przychodami i kosztami podatnika (komplementariusza), a dochód jest opodatkowany przez takiego wspólnika razem z dochodami z pozostałych źródeł. Wspólnik wykazuje przychody oraz koszty narastająco w kolejnych miesiącach. Inaczej jest jednak w przypadku opodatkowania wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej będącego akcjonariuszem, co wynika m.in. z następujących argumentów. Po pierwsze, w spółce komandytowo-akcyjnej występują dwie grupy podatników mających różny status prawny, tj. komplementariusze (tzw. wspólnicy osobowi) i akcjonariusze (wspólnicy kapitałowi). Sytuacja prawna akcjonariuszy zakresie uregulowania zasad podziału zysku czy roli walnego zgromadzenia jest bardzo podobna do roli akcjonariusza spółki akcyjnej, co ma swoje zasadnicze znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania akcjonariuszy z tytułu dochodu uzyskanego ze spółki. Po drugie, obrót akcjami powoduje, iż w danym okresie rocznym czy miesięcznym mogą one wielokrotnie zmieniać właściciela. Oznaczałoby to konieczność faktycznego wielokrotnego sporządzania bilansu, by każdorazowo określić czas jaki dana osoba była akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami. Po trzecie, dodatkowym argumentem przemawiającym za odrzuceniem możliwości opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w sposób analogiczny do opodatkowania komplementariusza, jest sposób ustalenia zysku oraz prawa akcjonariusza do objęcia tego zysku. W wydanej w dniu [...] października 2011 r. indywidualnej interpretacji podatkowej [...] – Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r., Nr 112, poz. 770 ze zm.) – uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W interpretacji tej stwierdza się, iż w związku z posiadaniem przez zainteresowanego statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, przychód (dochód) po jego stronie powstanie na analogicznych zasadach jak w przypadku komplementariusza, tj. zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f.. Powyższa interpretacja przepisów prawa podatkowego została skutecznie doręczona stronie w dniu [...] października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie uwzględnił wezwania wnioskodawcy do usunięcia prawa w związku z wydaniem indywidualnej interpretacji z dnia [...] października 2011 r., nie dopatrując się naruszenia art. 44 ust.1 i ust.3 w zw. z art. 14 ust. 1c-1i u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 126 § 1, 347§1 oraz 146 § 1 pkt 2 K.s.h. W skardze na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] października 2011 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – A. H. zarzucił jej naruszenie: - art. 44 ust.1 pkt.1 w zw. z art. 14 ust.1-1i u.p.d.o.f. przez przyjęcie, iż obowiązek opodatkowania tym podatkiem dochodu wspólnika posiadającego status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje w trakcie roku podatkowego; - art. 44 ust.1 pkt.3 w zw. z art. 14 ust.1-1i u.p.d.o.f. przez przyjęcie, iż akcjonariusz spółki jest zobowiązany do comiesięcznego wpłacania zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych; - art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady legalizmu oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez zastosowani9e tylko i wyłącznie gramatycznej wykładni przepisów prawa bez uwzględnienia wykładni celowościowej – w sytuacji gdy w stanie prawnym objętym przedmiotem wniosku – wykładnia językowa nie może być uznana za wystarczającą i możliwą do zastosowania oraz nieuwzględnienie linii orzecznictwa sądów administracyjnych; - dokonanie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z zakresu momentu powstania obowiązku podatkowego oraz w zakresie zasad ustalania i zapłaty zaliczek na poczet tego podatku w oderwaniu od statusu prawnego akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej wynikającego z bezwzględnie obowiązujących przepisów art. 347 § 1 w związku z art.126 § 1 pkt.2 oraz art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko wyrażone w indywidualnej interpretacji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg na – wydane w indywidualnych sprawach - pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Skarga okazała się uzasadniona. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej interpretacji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że w sprawie zaistniały podstawy do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej interpretacji. Interpretacja ta nie znajduje bowiem dostatecznych podstaw w prawie materialnym, tj. w art. 44 ust. 1 i 3 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ramach wyznaczonej kompetencji Sąd ocenił, iż skarżona interpretacja nie narusza regulacji procesowych, przewidzianych dla instytucji pisemnych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Spór strony skarżącej z organem podatkowym, zainicjowany złożeniem wniosku w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.), dotyczy sposobu opodatkowania dywidendy wypłacanej - będącemu osobą fizyczną - akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA) z tytułu jego uczestnictwa w spółce. Na etapie udzielania przez Ministra Finansów spornej interpretacji, rozbieżności w stanowiskach stron nie odnosiły się do klasyfikacji samego źródła opodatkowania w/w przychodu. Strony zgodnie przyjęły, iż wypłacaną akcjonariuszowi/wspólnikowi SKA dywidendę należy uznać za uzyskaną ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (okoliczność bezsporna). Sąd sygnalizacyjnie jedynie stwierdza, że działalność akcjonariusza SKA trzeba dla celów podatkowych poddać takiemu samemu reżimowi prawnemu, jak wszystkich pozostałych wspólników spółek osobowych, tj. przyjąć, iż działalność takiego wspólnika w ramach SKA nosi znamiona działalności gospodarczej, przynajmniej, jeśli chodzi o przyporządkowanie do źródła opodatkowania, o czym wprost przesądził ustawodawca w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Pogląd, iż przychody - będącego osobą fizyczną - akcjonariusza SKA należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wyraził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny (w wyroku z 30 marca 2011 r. (sygn. akt II FSK 1925/ 09) wyrok dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz w trzech wyrokach z 5 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 2126,2148,2149/09); dostępne w: orzeczenia.nsa.gov.pl. Strony spierają się odnośnie sposobu, w jaki należało odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy z tytułu dochodu uzyskanego przez akcjonariusza SKA. Organ podatkowy przyjmuje, że wypłata akcjonariuszowi dywidendy powinna być rozliczana według ogólnych zasad opodatkowania dochodów ze źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej), tj. w trybie zaliczek odprowadzanych wedle reguł z art. 44 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.d.o.f. Strona, przywołując zapisy K.s.h. regulujące zasady nabycia przez akcjonariusza SKA prawa do wypłaty dywidendy, utrzymuje z kolei, iż dochód w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f. (jako należny), a w konsekwencji także obowiązek uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy, powstaje u tego akcjonariusza dopiero po podjęciu przez walne zgromadzenie wspólników uchwały o podziale zysku, co w rezultacie doprowadziło stronę do konstatacji, że akcjonariusz winien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy za miesiąc, w którym powstało u niego roszczenie o wypłatę dywidendy. Na tle tak zarysowanego sporu Sąd uznał za prawidłowe stanowisko strony skarżącej. Tym samym, Sąd podzielił zasadność sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia art. 44 ust. 1 i 3 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym miejscu wypada podkreślić, iż poddana ocenie Sądu kwestia prawna była w orzecznictwie sądów administracyjnych oceniana rozbieżnie. Niemniej, najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych wydaje się kwestię tę rozstrzygać jednolicie (por. np.: wyrok NSA z 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09; wyroki NSA z 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2126,2148, 2149/09; wyrok WSA w Poznaniu z 25 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 919/10; wyrok WSA w Krakowie z 15 września 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 983/11; wyrok NSA z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1326/09; wyrok WSA we Wrocławiu z 2 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 77/12 czy wyrok WSA we Wrocławiu z 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 104/12). Skład orzekający w sprawie podziela poglądy wyrażone w w/w wyrokach sądów administracyjnych. Tezy i stwierdzenia w nich zawarte Sąd wielokrotnie przywoła w niniejszym wyroku, jako szczególnie trafne. Zdaniem Sądu, skarżona interpretacja błędnie nie uwzględnia statusu prawnego akcjonariusza SKA w kontekście uregulowań K.s.h. Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że - na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. - prawo do udziału w zysku akcjonariusza SKA powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta, i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Zatem, prawo do dywidendy (w rozumieniu K.s.h.) powstaje tylko wówczas, kiedy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie, w myśl art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h., uchwała o podziale zysku spółki między jej akcjonariuszy wymaga zgody wszystkich komplementariuszy .Reasumując, w świetle przepisów K.s.h., akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, a więc dopiero po spełnieniu określonych w K.s.h. przesłanek, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo oraz podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por.: I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.). Stanowi również przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Słusznie zatem w przytoczonych powyżej wyrokach sądów administracyjnych wywiedziono, iż prawo podatkowe nie może nakładać na podatnika obowiązków w oderwaniu od stanów faktycznych, których skutki możliwe są do osiągnięcia jedynie przy poszanowaniu norm prawa handlowego. W przeciwnym razie mogłoby dochodzić do opodatkowania przychodów (dochodów), które nie byłyby nigdy osiągnięte przez podatnika. Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza SKA nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jako konsekwencji uznania, że osiąga on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Stosownie do w/w przepisu, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Zapis art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odwołuje się do art. 14 u.p.d.o.f., który w ust. 1 zdanie 1, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Niezbędne jest zatem ustalenie znaczenia pojęcia "kwota należna". W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna", co zasadnym czyni odwołanie się do wykładni językowej. Według Słownika języka polskiego - "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por.: wyrok WSA w Gdańsku z 5 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 771/08, LEX nr 487265). "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności - stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie/wierzytelność" (por.: wyrok NSA z 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06, LEX nr 377519). Przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny wiąże zatem moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia, co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych. Według Sądu, skoro u akcjonariusza SKA w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje bowiem dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Uzyskanie przychodu zrodzi natomiast obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał. Podsumowując, dopóki nie można stwierdzić istnienia podstaw prawnych dla dokonania podziału zysku SKA na rzecz akcjonariuszy a co za tym idzie roszczenia akcjonariusza SKA, dopóty nie będzie można mówić o istnieniu przychodu z zysku podlegającego opodatkowaniu w formie comiesięcznych zaliczek na podatek. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego. Organ dokonując ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanej we wniosku o wydanie interpretacji winien uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania (pkt II sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a., na które składają się opłata wpisu w kwocie [...],- zł, wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie [...],- zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie [...],- zł.