II FSK 1769/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 164/12 w sprawie ze skargi A. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 listopada 2010 r., nr ILPB3/423-690/10-4/MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 29 marca 2012 r., I SA/Po 164/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi A. N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 16 listopada 2010r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: wnioskiem z 16 sierpnia 2010 r. skarżący wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. momentu powstania obowiązku podatkowego dla spółki polskiej lub spółki cypryjskiej jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. We wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca (osoba fizyczna), polski rezydent podatkowy, planuje założenie spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce ("spółka PL") albo na Cyprze ("spółka Cyp"). Spółka, w której wnioskujący będzie wspólnikiem może objąć akcje w spółce komandytowo-akcyjnej albo spółkach komandytowo-akcyjnych (dalej: pojedynczo albo łącznie: "SKA") z siedzibą w Polsce. Możliwe jest, że objęcie akcji nastąpi w wyniku ich nabycia, przystąpienia do istniejącej SKA lub przekształcenia spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski, której wspólnikiem będzie spółka, w SKA. W związku z powyższym wnioskodawca zadał m.in. pytanie: w którym momencie powstaje obowiązek podatkowy dla spółki PL lub spółki Cyp, jako akcjonariusza SKA, z tytułu uczestnictwa w SKA? Zdaniem wnioskodawcy, dochody osiągane przez spółkę, jako akcjonariusza SKA z siedzibą w Polsce, powstawać będą dopiero w momencie wypłaty przez SKA dywidendy. 3. Odpowiadając na powyższe pytanie Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że przedstawione we wniosku przez skarżącego stanowisko jest nieprawidłowe. Organ uznał, iż dochód, który powstaje w ramach działalności spółki osobowej, podlega opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego w formie zaliczek na podatek dochodowy, a następnie jest opodatkowany na imię każdego ze wspólników takiej spółki, wg ich udziału w zyskach. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanego aktu. 4. W skardze złożonej do WSA w Poznaniu skarżący powyższej interpretacji zarzucił naruszenie art. 5 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p."). 5. WSA w Poznaniu uznał, że skarga jest zasadna. W ocenie sądu pierwszej instancji, istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy określenia zasad opodatkowania przychodów z tytułu dywidendy akcjonariusza SKA posiadającego status spółki kapitałowej. Zdaniem skarżącego, dochód spółki kapitałowej, będącej akcjonariuszem SKA, będzie podlegać opodatkowaniu w momencie wypłaty dywidendy przyznanej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia SKA o podziale zysków. Odmienne stanowisko reprezentuje organ podatkowy, który twierdzi, że opodatkowanie w/w przychodów winno nastąpić w formie miesięcznych zaliczek zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 u.p.d.o.p. Na wstępie swoich rozważań sąd stwierdził, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia wskazanego problemu ma podjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów uchwała z 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza SKA podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony przez NSA we wskazanej wyżej uchwale i przyjął go za własny. Uchwała, mimo, iż dotyczy stanu prawnego z 2008 r. to ma również zastosowanie w przedmiotowej sprawie albowiem nie doszło do zmiany brzmienia powoływanych w jej treści przepisów. Powołana w uchwale argumentacja nakazuje uznać za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organ interpretacyjny art. 5 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako: "P.p.s.a."), sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem prawa materialnego. 6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów jako jej podstawę wskazał naruszenie: prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj. art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że przychód akcjonariusza z udziału w SKA nie jest przychodem z działalności gospodarczej i wynika wyłącznie z posiadania przez niego prawa majątkowego w postaci akcji SKA, a ponadto błędne uznanie, że przychód ten objęty jest obowiązkiem podatkowym dopiero wówczas, gdy ma miejsce faktyczne (rzeczywiste) przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych przez spółkę na rzecz akcjonariusza. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię należy zauważyć, że całkowicie abstrahują one od stanowiska wyrażonego w powołanej w skardze kasacyjnej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11 (ONSAiWSA 2012, nr 3, poz. 35). Podniesiono w niej, że przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest przychodem z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika – jak podkreślił Sąd – "wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej". Jednocześnie dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu akcjonariusza nie ma – jak zauważono – "żadnego znaczenia, czy spółka komandytowo-akcyjna osiągała przychody z działalności gospodarczej, czy jakiejkolwiek innej. Zachowanie spółki komandytowo-akcyjnej z jednej strony i akcjonariusza tej spółki z drugiej strony są zachowaniami różnych podmiotów praw i obowiązków. Podlegają one niezależnej kwalifikacji zarówno z punktu widzenia prawa handlowego i cywilnego, jak również prawa podatkowego". W ocenie Sądu, "ustawodawca nie wymaga, aby przychodem podatkowym były tylko wymienione w art. 12 ust. 1 o podatku dochodowym od osób prawnych przysporzenia (korzyści) majątkowe, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej". Podzielając w pełni te zapatrywania, skład rozpoznający niniejszą sprawę za niezbędne uznał wskazanie, że choć w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano faktu dokonania we wspomnianej uchwale "interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie opodatkowania akcjonariusza SKA będącego osobą prawną" (s. 9), to jednak opowiedziano się jednocześnie za dopuszczalnością obejścia tez uchwały poprzez odwołanie się do poglądów zawartych w kilku późniejszych orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych i jednego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszących się do sposobu rozumienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, metodologicznie nieuprawnione są wnioski wyprowadzone ze zdania, że tezy uchwały, o której mowa, "mają charakter ogólny", a skoro tak – "mogą znaleźć zastosowanie również na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych" (s. 9). Posiłkując się tym argumentem, autor skargi kasacyjnej podjął próbę wywiedzenia, że już po podjęciu uchwały stanowisko sądów administracyjnych uległo zmianie, co otwierałoby drogę dla zanegowania trafności przytoczonego uprzednio poglądu. W sprawie, w której doszło do wydania zaskarżonego wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na s. 7 – 11 przywołał stosowne fragmenty uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaznaczając zarazem, że jej tezy przystają do okoliczności rozpoznanej sprawy. Nie sposób zarzucić temu stanowisku błędu, a to oznacza, że zapadły wyrok nie jest dotknięty wadą określoną w petitum skargi kasacyjnej. Zarzutami skargi kasacyjnej nie zostały objęte kwestie dopuszczalności opodatkowania dochodu spółki na podstawie stosownych postanowień umowy polsko-cypryjskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zagadnienia te pozostały zatem poza zakresem rozważań sądu. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.