II FSK 1637/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Nina Półtorak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 175/12 w sprawie ze skargi "S." sp. z o. o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2010 r., nr ILPB3/423-797/10-2/JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 175/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez S. Spółka z o.o. z siedzibą w P. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2010 r. 2. S. Spółka z o.o. z siedzibą w P. (dalej zwana skarżącą, spółką z o.o., wnioskodawcą) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów osoby prawnej, będącej wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dywidendy. We wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego: skarżąca zamierza objąć lub w inny sposób nabyć akcje w spółce akcyjnej albo udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Planowane jest, że spółka ta zostanie następnie przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną ("SKA"). Skarżąca będzie w SKA pełnić funkcję akcjonariusza. W konsekwencji, po przekształceniu spółki w SKA, wnioskodawca osiągać będzie dochody z tytułu dywidendy należnej akcjonariuszowi. W oparciu o powyższe zadano następujące pytania: 1). Czy dochód wnioskodawcy (akcjonariusza spółki SKA) podlega opodatkowaniu w momencie otrzymania dywidendy wypłaconej wnioskodawcy na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia SKA o podziale zysków? 2). Czy wnioskodawca jako akcjonariusz obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych powinien uwzględniać część przychodów i kosztów SKA przypadających na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje, zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania nr 1 spółka z o.o. podała, że dochód akcjonariusza podlega w jej ocenie opodatkowaniu w momencie wypłaty dywidendy dokonywanej na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia SKA o podziale zysku. Co do pytania nr 2, w ocenie wnioskodawcy, dochód akcjonariusza nie podlega zaliczkowemu opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego. 3. W interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej w skrócie: "Ksh") spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową. W przeciwieństwie do spółek kapitałowych, którym art. 12 Ksh przyznaje osobowość prawną, spółki osobowe nie są osobami prawnymi. Powyższe oznacza, że z punktu widzenia prawa podatkowego dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym spółka komandytowo-akcyjna jest "przejrzysta" (transparentna) podatkowo, natomiast status podatnika przypisywany jest jej wspólnikom. Jeżeli zatem akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest spółka kapitałowa, to przychody z udziału w spółce podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w sposób określony w art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p."). W rezultacie, uzyskane przez spółkę komandytowo-akcyjną przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, akcjonariusz powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadających m. in. na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje, zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 u.p.d.o.p. 4. Pismem z dnia 3 stycznia 2011 r. do organu wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w opisanej powyżej interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2010 r. 5. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ podtrzymał stanowisko zawarte w kwestionowanej interpretacji indywidualnej. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na powyższą interpretację skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie. 8. Postanowieniem z dnia z dnia 26 maja 2011 r. WSA w Poznaniu zawiesił w niniejszej sprawie postępowanie, z uwagi na oczekiwanie na rozstrzygnięcie kwestii prejudycjalnej. Następnie postępowanie przez Sądem zostało podjęte postanowieniem z dnia 8 lutego 2012 r. 9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za zasadną. Na wstępie wskazał, że w dniu 16 stycznia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, w sprawie o sygn. akt II FPS 1/11, podjął uchwałę relewantną dla tej sprawy, a następnie przytoczył treść tej uchwały oraz fragmenty jej uzasadnienia. Podał, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazał, że w konkluzji powyższej uchwały NSA znajduje się stwierdzenie, iż przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie będącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Może to nastąpić po zamknięciu roku obrotowego, a także w trakcie roku obrotowego w przypadku wypłaty zaliczki na poczet wypłaty z zysku. W takim wypadku akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej obowiązany jest, na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej połączyć z innymi swymi przychodami. Następnie na podstawie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązany jest on uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. NSA w powołanej uchwale wyjaśnił, że powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., lecz jeszcze nie wypłaconego, nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że w pełni podziela stanowisko i argumentację prawną zawartą w powyższej uchwale i w związku z powyższym zobowiązał organ podatkowy do uwzględnienia tego stanowiska prawnego przy udzielaniu ponownej indywidualnej interpretacji podatkowej skarżącej spółce, zarówno w kwestii momentu opodatkowania dywidendy, jak i braku obowiązku naliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w SKA. Skarga kasacyjna 10. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Minister Finansów zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej P.p.s.a. – przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia rozstrzygnięcia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego rozstrzygnięcia. Minister Finansów zarzucił także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. przez błędne przyjęcie, że: - posiadanie przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej akcji oraz czerpanie przychodów z podziału zysku nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej; - przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest przychodem z działalności gospodarczej; - przychód objęty jest obowiązkiem podatkowym dopiero wówczas, gdy ma miejsce faktyczne (rzeczywiste) przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych przez spółkę na rzecz akcjonariusza. Na tej podstawie Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. stwierdzić należy, że jego treść z petitum nie koresponduje ze szczątkowym uzasadnieniem znajdującym się na samym końcu skargi kasacyjnej. W petitum organ zarzuca, że naruszenie wskazanego przepisu nastąpiło przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia rozstrzygnięcia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu zaś, w jedynym jego fragmencie, który do tej kwestii może być odniesiony, Minister zarzuca, że Sąd ograniczył się do powołania uchwały NSA bez odniesienia się w sposób wyczerpujący do opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tej oceny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku sporządzono zgodnie z wymogami z art. 141 § 4 P.p.s.a., w tym przedstawiono podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Nie zmienia tej oceny fakt, że wyjaśnienie podstawy prawnej nastąpiło poprzez anektowanie do uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia fragmentów uchwały NSA. Taki sposób uzasadniania wyroku przy założeniu, że przytoczona ocena prawna ma w pełni przełożenie na realia rozstrzyganej sprawy, należy uznać za dopuszczalne. Również zarzut nieodniesienia się do zdarzenia opisanego we wniosku zasadny nie jest. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację oceniając, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni relewantnych przepisów prawa. Stąd to do organu przy dokonywaniu ponownej interpretacji będzie należało dokonanie subsumcji prawidłowo wyłożonych przepisów do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Mając na uwadze powyższe zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należało uznać za niezasadny. Podobnie należało ocenić zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię. Istotne bowiem dla sprawy zagadnienie prawne, co znalazło podstawę prawną w zaskarżonym wyroku, dotyczące wykładni art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., zostało rozstrzygnięte uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, a której twierdzenia są aktualne w rozpatrywanej sprawie. Z uchwały tej wynika, że "w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.)". Do takiej konkluzji, Sąd ten doprowadziły wnioski płynące miedzy innymi z treści art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1 -3 i 3c oraz 4b u.p.d.o.p., z których wynika, że za przychód z działalności gospodarczej uważa się nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, lecz także kwoty które nie zostały faktycznie otrzymane. Jednakże kwoty należne stanowią przychody podlegające opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy ich źródłem jest działalność gospodarcza. W ten sposób ustawodawca w sposób wyraźny powiązał moment powstania przychodu podatników osiągających przychody związane z działalnością gospodarczą z chwilą wymagalności świadczenia. Sąd ten stwierdził także, że przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest przychodem z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Jednocześnie dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu akcjonariusza nie ma żadnego znaczenia czy spółka komandytowo-akcyjna osiągała przychody z działalności gospodarczej, czy jakiejkolwiek innej. Zachowanie spółki komandytowo-akcyjnej z jednej strony i akcjonariusza tej spółki z drugiej strony są zachowaniami różnych podmiotów praw i obowiązków. Podlegają one zatem niezależnej kwalifikacji zarówno z punktu widzenia prawa handlowego, cywilnego, jak prawa podatkowego. W dalszych rozważaniach Sąd ten, przywołując treść art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., art. 347 § 1 k.s.h., art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. oraz art. 348 § 2 k.s.h., doszedł do wniosku, że przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę. Natomiast prawa udziałowe wynikające z przysługiwania akcji oraz związane z akcją obowiązki sytuują wyraźnie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako beneficjenta określonych praw majątkowych inkorporowanych w akcji. Natomiast dla zastosowania przepisów art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. istotne jest, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje wówczas, gdy u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstał przychód (dochód) z podziału zysku. Skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, nie powstał także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód). Zdaniem NSA, za niedopuszczalne zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należy uznać opodatkowanie przychodów nie pochodzących z działalności gospodarczej, które nie zostały faktycznie osiągnięte. Jeżeli nie powstał przychód (dochód) z tytułu udziału w zysku podatnik nie ma także obowiązku wpłacania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) z zysku w ciągu danego roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki w ogóle się nie zrealizuje. W tym stanie rzeczy odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego z tytułu udziału w zysku, który nie został osiągnięty przez akcjonariusza, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw faktycznych i prawnych. Zgodnie więc z treścią art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. w warunkach, w których akcjonariusz nie otrzymał przychodów w ciągu roku obrotowego, lecz dopiero po jego zakończeniu, obowiązek uiszczenia zaliczki w tym roku się nie ziści. Niemożliwe staje się więc zastosowanie zarówno art. 25 ust. 1, jak i art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast, zgodnie z art. 25 ust 1 tej ustawy, obowiązek wpłacania zaliczki powstaje z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Dopiero wówczas akcjonariusz będzie zobowiązany do wykazania dochodu w zeznaniu podatkowym. W przypadku zatem otrzymania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychodu z dywidendy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., akcjonariusz powinien uiścić sporadyczną zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. W takim wypadku, zgodnie z art. 5 ust. 1 tej ustawy, przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej łączy się z innymi przychodami akcjonariusza. Należy wskazać, że powołana uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Otóż uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 P.p.s.a. Stosownie do tego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas: Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela poglądy wyrażone w powyższej uchwale. Tym samym za nietrafny uznaje zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 i 2 w zw. z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. Na marginesie, w ustosunkowaniu się do argumentacji przedstawionej przez autora skargi kasacyjnej, można jedynie dodać, że z wyżej wymienionych względów nie znajduje oparcia prawnego jego twierdzenie, że "w ustawach podatkowych brak jest przepisu, który zezwalałby na różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej wspólników spółek osobowych, w zakresie podatków dochodowych". Podobną bowiem regulację zawiera art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo – akcyjnej, jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej (por. uchwała NSA z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12, CBOSA). Powyższe świadczy o systemowym uregulowaniu kwestii opodatkowania wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej (por. wyrok NSA z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1403/12, CBOSA). Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.