II FSK 1639/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 104/12 w sprawie ze skargi A. H. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 października 2011 r. nr ILPB1/415-872/11-2/TW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 29 marca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie o sygn. akt I SA/Po 104/12, uwzględnił skargę A. H. – nazywanego dalej "Skarżącym", na interpretację Ministra Finansów z 6 października 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Skarżący wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. W wyniku przekształcenia spółki komandytowej Skarżący zostanie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. W związku z powyższym Skarżący miał wątpliwości, czy przychód po jego stronie powstanie w dacie wypłaty dywidendy, czy – podobnie jak w przypadku komplementariusza – zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DZ. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."? Zdaniem Skarżącego, w opisanym zdarzeniu przyszłym przychód powstanie dopiero w dacie wypłaty dywidendy. We wspomnianej na wstępie interpretacji podatkowej Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego, zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f., przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje na analogicznych zasadach, jak w przypadku komplementariusza – czyli w trakcie roku podatkowego. Tym samym, wbrew temu jak argumentował Skarżący, wypłata dywidendy powinna zostać rozliczona według ogólnych zasad opodatkowania dochodów ze źródła, o którym jest mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli w trybie przewidzianym w art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. Wezwawszy bezskutecznie organ do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą interpretację indywidualną. W skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 44 ust. 1 pkt 1 i 3 w zw. z art. 14 ust. 1-1i u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że obowiązek podatkowy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje w trakcie roku podatkowego – a co za tym idzie, jest on zobowiązany do comiesięcznego wpłacania zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem Skarżącego, Minister Finansów nie uwzględnił statusu prawnego akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej wynikającego z art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 i art. 146 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "k.s.h.". Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i ją uwzględnił. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze Skarżącym, że przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest dywidenda. Jednocześnie, zgodnie z art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. i art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h., prawo do dywidendy powstaje dopiero po podjęciu przez zgromadzenie wspólników uchwały w przedmiocie podziału zysku spółki i wypłaceniu dywidendy. Wierzytelność ta stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce nie będącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Skoro – jak obie strony przyjęły – źródłem przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest pozarolnicza działalność gospodarcza, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem są kwoty należne, nawet jeżeli nie zostały faktycznie otrzymane. Wcześniej akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie osiąga przychodu. Wraz z nabyciem roszczenia o wypłatę dywidendy (przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej) powstaje obowiązek uiszczenia zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 44 ust. 1 i 3 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.). Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że powyższe stanowisko koresponduje z jednolitym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze kasacyjnej Minister Finansów podniósł, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 14 ust. 1 i art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, który osiąga dochód z tytułu uczestnictwa w spółce. W konsekwencji tego przyjęcie, że nie ma on obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. W skardze kasacyjnej podniesiono ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) poprzez błędne przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący wskazał, iż po przekształceniu spółki komandytowej w komandytowo-akcyjną będzie w niej posiadał jako komandytariusz status akcjonariusza. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. Jakkolwiek uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji jest błędne, odpowiada ono prawu (art. 184 P.p.s.a.). Przede wszystkim zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r. (sygn. akt II FPS 6/12) w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela wyrażone w niej stanowisko i mając na uwadze art. 269 § 1 P.p.s.a. jest nią pośrednio związany. Tymczasem sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że przychód Skarżącego (akcjonariusza) powstanie wraz z nabyciem roszczenia o wypłatę dywidendy. W motywach uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że stosownie do art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału akcjonariusza w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników w drodze uchwały, do wypłaty akcjonariuszom. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Przepis art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. wymaga ponadto zgody wszystkich komplementariuszy na podjęcie uchwały o podziale zysku między akcjonariuszy. Dodatkowo prawo do dywidendy przysługuje wyłącznie tym akcjonariuszom, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o wypłacie dywidendy (art. 348 § 2 k.s.h.). Dopiero zatem po spełnieniu wskazanych wyżej warunków akcjonariusz nabywa wierzytelność, skonkretyzowaną podmiotowo i przedmiotowo o wypłatę odpowiedniej części zysku. Roszczenie to stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest to bowiem przychód z udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej. Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie względem niego przepisów dotyczących obowiązku uiszczania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. Powołany przepis odwołuje się do art. 14 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifkat i skont. Termin "kwota należna" czy "przychód należny" utożsamiany jest z "wymagalnym świadczeniem". Moment uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (przychodu należnego) został określony w art.14 u.p.d.o.f. w zależności od tytułu prawnego, z którego jest osiągany (art.14 ust.1c-1i u.p.d.o.f.). Stosownie do art.14 ust.1i u.p.d.o.f. w przypadku otrzymania dochodu z działalności gospodarczej innego niż wymieniony w art.14 ust.1c, ust.1e i ust.1h u.p.d.o.f., za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten znajdzie zastosowanie w przypadku dywidend wypłacanych akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu jego udziału w spółce. Wypłata dywidendy nie może bowiem być utożsamiana z wydaniem rzeczy, zbyciem prawa majątkowego czy z dostawą energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego. Przepis art.14 ust.1i u.p.d.o.f. ma natomiast zastosowanie do wszystkich przypadków, których nie można objąć normami zawartymi w art.14 ust.1c, ust.1e i ust.1h tej ustawy. Skoro dywidenda jest w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, jej wypłata na gruncie języka potocznego może być utożsamiania z zapłatą, która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny za datę uzyskania przychodu uznał moment wypłaty dywidendy i z tym momentem powiązał powstanie obowiązku odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust.1 u.p.d.o.f. Wskazał ponadto, że przyjęcie, iż akcjonariusz ma obowiązek wpłacać zaliczki w trakcie roku podatkowego, uwzględniając przychody spółki i koszty ich uzyskania, prowadziłaby do znacznych trudności faktycznych, związanych ze zmiennością akcjonariatu, brakiem regulacji pozwalających akcjonariuszom na wgląd w trakcie roku podatkowego w informacje o przychodach i kosztach spółki (w tym w jej księgi rachunkowe). Ponadto wykładnia taka stałaby w sprzeczności z charakterystyką prawną spółki komandytowo-akcyjnej w Kodeksie spółek handlowych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, należy zauważyć, że wbrew temu co podnosi pełnomocnik organu, sąd pierwszej instancji nie przyjął, iż Skarżący "w wyniku przekształcenia spółki komandytowej (w której jest komandytariuszem) w spółkę komandytowo-akcyjną, będzie w niej posiadał nadal jako komandytariusz status akcjonariusza". Tymczasem – jak argumentuje autor skargi kasacyjne – we wniosku Skarżący wyraźnie zaznaczył, że będzie on w przekształconej spółce akcjonariuszem. Wprawdzie na stronie pierwszej uzasadnienia wyroku użyto powyższego sformułowania, niemniej jednak w dalszej części wywodów sąd pierwszej instancji konsekwentnie określa Skarżącego jako akcjonariusza. Wypowiedź tą należy odczytywać jako pewnego rodzaju nieścisłość i omyłkę, która nie miała istotnego znaczenia dla wyniku spraw. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ zaskarżony wyrok, pomimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. W związku z powyższym na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.