II FSK 1671/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 163/12 w sprawie ze skargi A. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 listopada 2010 r., nr ILPB3/423-690/10-5/MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 29 marca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie o sygn. akt I SA/Po 163/12, uwzględnił skargę A. N. – nazywanego dalej "Skarżącym", i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Skarżący planuje założenie spółki kapitałowej, która będzie miała siedzibę w Polsce albo Cyprze. Spółka ta zostanie akcjonariuszem spółek komandytowo-akcyjnych, mających siedzibę w Polsce. W tym stanie rzeczy Skarżący zadał pytanie: w jakim momencie powstanie obowiązek podatkowy dla spółki polskiej lub cypryjskiej jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej? Jak również, czy dochód uzyskany przez spółkę cypryjską z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w charakterze akcjonariusza będzie podlegał opodatkowaniu w Rzeczpospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób prawnych? Zdaniem Skarżącego, spółka z siedzibą na Cyprze będzie cypryjskim rezydentem podatkowym w rozumieniu Umowy pomiędzy Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypryjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. nr 117, poz. 523) – powoływanej dalej jako "umowa o podwójmy opodatkowaniu". Wobec tego, zgodnie z art. 22 przywołanej umowy, przychód z tytułu wypłaty przez spółkę komandytowo-akcyjną dywidendy podlegać będzie opodatkowaniu wyłącznie w Republice Cypru. W świetle art. 7 umowy o podwójnym opodatkowaniu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podlega bowiem jedynie zysk z przedsiębiorstwa prowadzonego przez cypryjskiego rezydenta. Przy czym przez przedsiębiorstwo należy rozumieć każdy rodzaj działalności gospodarczej (komentarz do art. 3 ust. 1 lit. c Konwencji Modelowej OECD). Tymczasem, w ocenie Skarżącego, przychodu z dywidendy wypłacanej przez spółkę komandytowo-akcyjną nie można uznać za przychód z działalności gospodarczej. W ocenie Skarżącego, przychód z tytułu udziału w zysku w spółce komandytowo-akcyjnej należy zakwalifikować zgodnie z art. 22 ust. 1 umowy o podwójnym opodatkowaniu jako inny dochód, który podlega opodatkowaniu w Republice Cypru. Wspomnianą na wstępie interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego – dotyczące drugiego z pytań zawartych we wniosku – za nieprawidłowe. W przedmiocie pierwszego pytania Minister Finansów wydał odrębną interpretację indywidualną. Zdaniem organu interpretacyjnego, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie rozlicza się w ten sam sposób jak akcjonariusz spółki akcyjnej. Do ustalenia przychodu spółki cypryjskiej zastosowanie będzie miał art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.". Literalne brzmienie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi bowiem do wniosku, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do przychodu z udziału w zysku osób prawnych. Stąd też przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu tak jak przychód jej komplementariusza. W konsekwencji tego akcjonariusz będzie uzyskiwał dochód z prowadzonej przez spółkę komandytowo-akcyjną działalności gospodarczej. Wezwawszy bezskutecznie Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą interpretację. W skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., jak również art. 3 ust. 1, art. 5, art. 7 i art. 22 umowy o podwójnym opodatkowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. W motywach wyroku sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że kwestia opodatkowania przychodu spółki kapitałowej będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r. (II FPS 1/11). W przywołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, że prawo akcjonariusza do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej wynika z prawa majątkowego w postaci akcji. Nie można natomiast z niego wywodzić, że akcjonariusz prowadzi w tym zakresie działalność gospodarczą. Przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest dywidenda wypłacana na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku. Podlega on opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Wobec tego akcjonariusz łączy wspomniany przychód z pozostałymi przychodami (art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.). Ponadto w trakcie roku podatkowego nie ma on obowiązku uiszczania comiesięcznych zaliczek na poczet podatku dochodowego. Tym samym stwierdzenie organu, że "w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, dochód wspólnika (spółki cypryjskiej) jest dochodem uzyskiwanym bezpośrednie z prowadzonej przez SKA działalności gospodarczej. Zatem, dochód akcjonariusza SKA będzie podlegał opodatkowaniu na tych samych zasadach jak dochód komplementariusza" – należało uznać na nieprawidłowe. Równocześnie, zdaniem sądu pierwszej instancji, z uwagi na zasadność zarzutów naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedwczesnym byłoby rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów umowy o podwójnym opodatkowaniu. Minister Finansów w skardze kasacyjnej od powyższego wyroku podniósł, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej wynika z prawa majątkowego w postaci akcji. Wobec tego czerpanie przychodu z podziału zysku nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej, a przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest przychodem z działalności gospodarczej. Minister Finansów wniósł o uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. przez błędna wykładnię należy zauważyć, że całkowicie abstrahują one od stanowiska wyrażonego w powołanej w skardze kasacyjnej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 (ONSAiWSA 2012, nr 3, poz. 35). Podniesiono w niej, że przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest przychodem z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika – jak podkreślił Sąd – "wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej". Jednocześnie dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu akcjonariusza nie ma – jak zauważono – "żadnego znaczenia, czy spółka komandytowo-akcyjna osiągała przychody z działalności gospodarczej, czy jakiejkolwiek innej. Zachowanie spółki komandytowo-akcyjnej z jednej strony i akcjonariusza tej spółki z drugiej strony są zachowaniami różnych podmiotów praw i obowiązków. Podlegają one niezależnej kwalifikacji zarówno z punktu widzenia prawa handlowego i cywilnego, jak również prawa podatkowego". W ocenie Sądu, "ustawodawca nie wymaga, aby przychodem podatkowym były tylko wymienione w art. 12 ust. 1 o podatku dochodowym od osób prawnych przysporzenia (korzyści) majątkowe, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej". Podzielając w pełni te zapatrywania, skład rozpoznający niniejszą sprawę za niezbędne uznał wskazanie, że choć w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano faktu dokonania we wspomnianej uchwale "interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie opodatkowania akcjonariusza SKA będącego osobą prawną" (s. 8), to jednak opowiedziano się jednocześnie za dopuszczalnością obejścia tez uchwały poprzez odwołanie się do poglądów zawartych w kilku późniejszych orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych i jednego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszących się do sposobu rozumienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, metodologicznie nieuprawnione są wnioski wyprowadzone ze zdania, że tezy uchwały, o której mowa, "mają charakter ogólny", a skoro tak – "mogą znaleźć zastosowanie również na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych" (s. 8). Posiłkując się tym argumentem, autor skargi kasacyjnej podjął próbę wywiedzenia, że już po podjęciu uchwały stanowisko sądów administracyjnych uległo zmianie, co otwierałoby drogę dla zanegowania trafności przytoczonego uprzednio poglądu. W sprawie, w której doszło do wydania zaskarżonego wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na s. 9 – 11 przywołał stosowne fragmenty uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaznaczając zarazem, że jej tezy przystają do okoliczności rozpoznanej sprawy. Nie sposób zarzucić temu stanowisku błędu, a to oznacza, że zapadły wyrok nie jest dotknięty wadą określoną w petitum skargi kasacyjnej. Zarzutami skargi kasacyjnej nie zostały objęte kwestie dopuszczalności opodatkowania dochodu spółki na podstawie stosownych postanowień umowy polsko-cypryjskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zagadnienia te pozostały zatem poza zakresem rozważań sądu. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.