I FSK 1011/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1820/11 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 kwietnia 2011 r. nr ... w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za II kwartał 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 8.815 (słownie: osiem tysięcy osiemset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok 1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1820/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 28 kwietnia 2011 r. nr ... w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za II kwartał 2009 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 8 lutego 2010 r. nr ..., stwierdził, że decyzje te nie mogą być wykonane w całości i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że 11 grudnia 2009 r. spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w VAT za II kwartał 2009 r. w wysokości 322.859,00 zł, wynikającej ze złożonych wraz z wnioskiem korekt deklaracji VAT- 7D za I oraz II kwartał 2009 r. Z treści wniosku wynikało, że nadpłata za ten okres powstała na skutek zwiększenia kwoty podatku naliczonego poprzez uwzględnienie podatku z tytułu nabycia paliwa oraz nabycia/leasingu samochodów w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora. Decyzją z 8 lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za II kwartał 2009 r., bowiem w jego ocenie stronie nie przysługuje prawo do skorygowania podatku naliczonego o kwotę nieodliczonego wcześniej podatku z tytułu leasingu samochodów bez homologacji ciężarowej oraz nabycia paliwa do nich. Spółka odwołała się od decyzji organu pierwszej instancji. Decyzją z 28 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. 3. W skardze na decyzję ostateczną skarżąca zarzuciła jej naruszenie krajowych i unijnych przepisów materialnoprawnych i zasad systemu podatkowego VAT. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), ale z innych przyczyn niż podane przez stronę. Sąd ten wskazał na pogląd orzecznictwa, zgodnie z którym nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy) bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe, które wyraża się konkretyzacją rozmiaru obowiązku podatkowego, stanowi bowiem jeden z niezbędnych elementów porównawczych do zdiagnozowania danego stanu jako nadpłaty. Nadpłata i zobowiązanie podatkowe są różnymi przedmiotami, co do których istnieją odrębne podstawy prawne orzekania. Z tej przyczyny każdy z nich kwalifikuje się w ujęciu materialnoprawnym do samodzielnego załatwienia, z zastrzeżeniem, że wysokość zobowiązania podatkowego wyprzedza i determinuje możliwość oceny istnienia i samej wysokości nadpłaty. Dalej Sąd pierwszej instancji wskazał, że rozliczenie podatku od towarów i usług następuje w drodze tzw. samoobliczenia. Jeśli organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej zakwestionuje wyliczenie podatnika, ma obowiązek wydać decyzję rozstrzygającą sprawę co do istoty. Rozstrzygnięcie wydane przez organ podatkowy pierwszej instancji w przedmiocie nadpłaty musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Z akt administracyjnych tej sprawy nie wynika zaś, że w sprawie została wydana decyzja w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zamiast takiego odrębnego rozstrzygnięcia w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty dokonał tabelarycznego rozliczenia podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2009 r., co zdaniem Sądu pierwszej instancji było niedopuszczalne. W takiej zaś sytuacji za przedwczesne uznał wypowiadanie się co do istoty w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług. Ponadto wskazał, że wady decyzji obu instancji w zakresie konstrukcji ich uzasadnień stanowią o naruszeniu art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniach tych bowiem niedostatecznie odtworzony został stan faktyczny sprawy; nie wiadomo nawet, czy organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe, bo brak jakiejkolwiek wypowiedzi o zebranych dowodach w sprawie, mimo że dowody w postępowaniu gromadzono. W uzasadnieniu organu pierwszej instancji brak jest też należytego przytoczenia stanowiska spółki w zakresie przyczyn złożonej przez nią korekty deklaracji. 6. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie: - prawa materialnego - art. 74 pkt 1 i art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej a contrario w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na uznaniu, że nie jest możliwe w stanie faktycznym sprawy orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty negatywnie bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i a p.p.s.a. z uwagi na uchylenie decyzji organów, mimo istnienia podstaw do oddalenia skargi w sytuacji, co miało wpływ na wynik sprawy, WSA bezzasadnie przyjął, że doszło do naruszenia art. 74 pkt 1, art. 75 § 4 a contrario w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej z uwagi na uznanie, że istniały w sprawie przesłanki do przekształcenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w postępowanie wymiarowe, a brak rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia zobowiązania stanowił naruszenie przepisów skutkujących uchyleniem decyzji organów podatkowych oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej uznając rozliczenie podatku dokonane w decyzji przez organ pierwszej instancji za niedopuszczalne, w sytuacji gdy organ odmawiając stwierdzenia nadpłaty na podstawie wniosku strony dot. rozliczenia podatku za II kwartał 2009 r., uznał za wiążące poprzednio dokonane samoobliczenie podatku przez spółkę, nie określając przy tym zobowiązania na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. 7.1. Zarzucając naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów, organ nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że nie jest prawnie dopuszczalne orzekanie przez organy podatkowe w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. Sąd pierwszej instancji prezentując takie stanowisko powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 345/09, w którym NSA nie zajmował się kwestią wpływu postępowania wymiarowego na postępowanie o stwierdzenie nadpłaty. Kwestia ta bowiem nie miała znaczenia w tej sprawie, gdyż jej przedmiotem było jedynie określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. 7.2. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że zakres przedmiotowy postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty wyznacza treść wniosku podatnika, co oznacza, że podejmowane w jego wyniku rozstrzygnięcie organu podatkowego nie określa zobowiązania podatkowego (vide wyroki NSA z 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1242/06, z 27 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1753 /06, dostępne na stronie internetowej NSA). W tym ostatnim wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że w przypadku stwierdzenia w trakcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna (wyższa) niż wykazana w deklaracji, obowiązkiem organu podatkowego jest wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Wydanie postanowienia z urzędu o wszczęciu postępowania wymiarowego przekształca postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w postępowanie wymiarowe, które powinno zakończyć się wydaniem na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. We wskazanych wyżej wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził przy tym, że nie zmienia to zasady, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty i postępowanie wymiarowe mają charakter odrębny i różny zakres przedmiotowy, a co się z tym wiąże między decyzją w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty a decyzją wymiarową nie zachodzi tożsamość sprawy w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. We wskazanych wyżej wyrokach NSA nie zajmował się kwestią skutków, jakie wywołuje złożona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty korekta deklaracji podatkowej. 7.3. Spółka wnosząc o stwierdzenie nadpłaty, jako jej podstawę wskazała wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej TS) z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. W takim przypadku stosownie do art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej uprawnionym do określenia nadpłaty jest podatnik we wniosku o jej zwrot. Wraz z wnioskiem zobowiązany jest złożyć skorygowane deklaracje. Podobna sytuacja dotyczy podatników składających wnioski o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej (vide art. 75 § 3 tej ustawy). Skorygowane deklaracje składane równocześnie z tymi wnioskami są nieodłącznie z nimi związane. Nie można więc uznać, że ich byt jest niezależny od tych wniosków. W razie więc odmowy zwrotu nadpłaty czy odmowy stwierdzenia nadpłaty deklaracje te nie mogą wywołać samoistnych skutków prawnych. Tracą one skuteczność wraz z negatywnym załatwieniem wniosku, którego stanowiły integralną część. 7.4. Podatek od towarów i usług, co nie ulega wątpliwości, powstaje z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (vide art. 19 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.). Nie ulega też wątpliwości, że podatnicy podatku VAT zobowiązani są składać deklaracje podatkowe (vide art. 99 ust. 1 u.p.t.u.). W sytuacji takiej ze względu na treść art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej co do zasady podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty z zastrzeżeniem § 3 tego przepisu. Określenie przez organ wysokości zobowiązania w tym podatku w decyzji ze względu na treść art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej następuje jedynie wówczas, 1) gdy organ ten stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, 2) gdy podatnik nie złożył deklaracji albo 3) gdy wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. W postępowaniu o zwrot nadpłaty organ uprawniony jest w ramach czynności sprawdzających określonych w art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej do badania zasadności zwrotu. Jeżeli w wyniku tych czynności stwierdzi, że określenie wysokości nadpłaty przez podatnika, czy wniosek o stwierdzenie o stwierdzenie nadpłaty nie ma uzasadnienia, a wysokość zobowiązania jest taka sama jak w złożonej uprzednio przez podatnika deklaracji, to wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, nie ma w takiej sytuacji potrzeby i podstawy prawnej do wszczynania postępowania podatkowego tylko po to, by określić zobowiązanie podatkowe w takiej samej wysokości, jaka wynika ze złożonej przez podatnika przed złożeniem wniosku o zwrot nadpłaty (stwierdzenia nadpłaty) deklaracji. Z treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że do określenia w decyzji przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego mogłoby dojść tylko w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania byłaby inna niż wykazana w deklaracji. Przyjęcie poglądu zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku prowadziłoby do mnożenia niepotrzebnie postępowań podatkowych. 8. Jak słusznie zarzuca organ skarżący, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, rozliczenie podatku zaprezentowane przez organ pierwszej instancji w decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty jest jedynie konsekwencją czynności sprawdzających zasadność złożonego przez spółkę wniosku, a nie określeniem wysokości zobowiązania podatkowego. 9. Ze względu na powyższe przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien ocenić zasadność wniosku spółki o zwrot nadpłaty. 10. Skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne, należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.