III SA/Wa 1820/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2012 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za II kwartał 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 10.446 zł (słownie: dziesięć tysięcy czterysta czterdzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 11 grudnia 2009 r. spółka C. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca") wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w VAT za II kwartał 2009 r. w wysokości 322.859,00 zł, wynikającej ze złożonych wraz z wnioskiem korekt deklaracji VAT- 7D za I oraz II kwartał 2009 r. Z treści wniosku wynikało, że nadpłata za ww. okres powstała na skutek zwiększenia kwoty podatku naliczonego poprzez uwzględnienie podatku z tytułu nabycia paliwa oraz leasingu dotyczącego samochodów osobowych w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008r., który zapadł po rozpatrzeniu sprawy C-414/07. Uzasadniając ww. wniosek Strona wskazała, że do dnia 1 maja 2004 r. nabywała samochody Opel COMBO-C w wersji czteromiejscowej z homologacją ciężarową. Zgodnie z ówcześnie obowiązującą ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) Spółce przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z tytułu ich nabycia/leasingu/najmu, a także nabycia paliw wykorzystywanych do napędu tychże samochodów. Po dniu 1 maja 2004 r., w związku z wprowadzeniem z tą datą art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej "ustawa o VAT", Spółka rozpoczęła uzupełnianie swojej floty o samochody Opel Combo-C w analogicznej specyfikacji, jednakże w wersji pięciomiejscowej oraz bez homologacji ciężarowej - funkcjonalnie były to dokładnie te same samochody, które Spółka nabywała przed dniem 1 maja 2004 r., natomiast nabywanie po dniu 1 maja 2004 r. samochodów bez homologacji wynikało wyłącznie z faktu, iż wersja czteromiejscowa wymagała dopłaty związanej z usunięciem środkowego siedzenia w tylnym rzędzie, a jednocześnie, w wyniku przeprowadzonych przez ustawodawcę zmian, nie dawała pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia/najmu/leasingu oraz z tytułu zakupu paliwa. Strona wskazała także, że w rezultacie powołanej zmiany przepisów, Spółka została pozbawiona możliwości odliczenia pełnej wysokości podatku VAT od nabycia/leasingu/najmu Samochodów. Prawo to zostało ograniczone do 50%, nie więcej niż 5.000 zł w stosunku do danego samochodu (od 22 sierpnia 2005 r. 60%, nie więcej niż 6.000 zł). Takie też kwoty, zgodne z ówcześnie obowiązującymi przepisami krajowymi, Strona wykazała w rozliczeniach VAT za okres objęty korektą. Dodatkowo, ponieważ w całości ograniczone zostało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do samochodów, Spółka nie dokonywała odliczenia podatku w tym zakresie. W efekcie, Spółka nie wykazała pozostałej części podatku (przewyższającej przedmiotowy limit 50%, nie więcej niż 5.000 zł lub 60% nie więcej niż 6.000 zł), wynikającego z otrzymanych faktur dokumentujących leasing Samochodów oraz paliwa. Tymczasem z wyroku Trybunału w sprawie Magoora jednoznacznie wynika, że wprowadzenie z dniem 1 maja 2004 r. ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodów (a w skutek konstrukcji przepisów, także prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia/leasingu/najmu samochodów) naruszało prawo wspólnotowe. Spółka wskazała, iż bez znaczenia jest przy tym fakt, iż Spółka nabywała po dniu 1 maja 2004 r. wersję pojazdu bez homologacji ciężarowej. Takie zachowanie było wyłączną konsekwencją zmian w ustawodawstwie, które spowodowały, że Spółka nie miała możliwości nabyć identycznego typu pojazdu, jak nabywany do tej pory, który dawałby pełne prawo do odliczenia VAT. Decyzją z dnia [...] lutego 2010r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za II kwartał 2009r. w wysokości 322.859 zł. wskazanej we wniosku Strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za ww. okres, a wynikającej ze złożonej wraz z wnioskiem korekty deklaracji. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych przysługuje, gdy: 1) przepisy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. umożliwiają (-ły) odliczenie podatku, 2) przepisy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. uniemożliwiają odliczenie podatku, ale przepisy o podatku od towarów i usług obowiązujące na dzień 30 kwietnia 2004r. umożliwiały odliczenie podatku, tj. w przypadku paliwa do używanych przez podatnika pojazdów samochodowych, w odniesieniu do których na podstawie homologacji producenta lub importera dla danego typu pojazdu samochodowego bezspornie wynika, że nie jest to samochód osobowy i dopuszczalna ładowność tego pojazdu wynosi powyżej 500 kg. Organ pierwszej instancji stwierdził, że na podstawie wyroku ETS w sprawie Magoora podatnicy mogą ubiegać się o zwrot podatku naliczonego od leasingu samochodu oraz paliwa wyłącznie jeśli pojazdy spełniają warunki dotyczące odliczeń obowiązujące przed dniem 1 maja 2004 r. Skoro zatem samochody osobowe były wykluczone z kategorii pojazdów w stosunku do których przysługiwało prawo do odliczenia podatku od ich nabyć/najmu/ leasingu oraz nabywanych do nich paliw przed dniem wejścia w życie ustawy o VAT, to takiego prawa nie nabywają też po 1 maja 2004 r. na podstawie ww. wyroku. Uwzględniając powyższe organ pierwszej instancji uznał, że Stronie nie przysługuje prawo do skorygowania podatku naliczonego o kwotę nieodliczonego wcześniej podatku z tytułu leasingu samochodów bez homologacji ciężarowej oraz nabycia paliwa do nich na kwotę 322.859,54 zł. Od powyższej decyzji Naczelnika Strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 86 ust. 3 oraz 88 ust. 1 pkt ustawy o VAT interpretowanych zgodnie z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE oraz z wyrokiem Trybunału w sprawie Magoora, poprzez przyjęcie, że Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia/najmu/leasingu samochodów osobowych marki OPEL COMBO-C oraz paliwa do tych samochodów; 2) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odmowę Spółce prawa do odliczania pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia/najmu/leasingu samochodów osobowych marki OPEL COMBO-C oraz paliwa do tych samochodów, 3) zasady lojalności poprzez wydanie decyzji, której istota sprowadza się do przesunięcia na podatnika negatywnych konsekwencji nieprawidłowej implementacji przez Polskę Dyrektywy Rady 77/388/EWG. Na poparcie podniesionych zarzutów Strona przywołała wyrok z dnia 3 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 147/09, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny Krakowie uznał, że w świetle powołanego wyroku ETS w sprawie Magoora typ pojazdu nabywanego dla celów działalności gospodarczej w ogóle nie ma znaczenia w kontekście prawa do odliczenia. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że powoływany przez Stronę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009 r. został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 1099/09. W skardze z dnia 25 maja 2011 r. pełnomocnik Strony zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. naruszenie następujących przepisów: 1) art. 86 ust. 7 w zw. z art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT interpretowanych zgodnie z art. 176 Dyrektywy 1006/112/WE ( poprzednio art. 17 ust. 6 Dyrektywy Rady 77/388/EWG ) oraz z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 grudnia 2008r. o sygnaturze C-414/07 poprzez przyjęcie, że Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego z tytułu leasingu samochodów osobowych marki OPEL COMBO-C oraz paliwa do tych samochodów, 2) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odmowę Stronie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu leasingu samochodów osobowych marki OPEL COMBO-C oraz prawa do tych samochodów, 3) naruszenie zasady efektywności będącej jedną z zasad prawa UE poprzez wydanie decyzji, której istota sprowadza się do odmowy zastosowania w powyższym przypadku ochrony wynikającej z prawa wspólnotowego, a w rezultacie przesunięcia na Stronę negatywnych konsekwencji nieprawidłowej implementacji przez Polskę Dyrektywy Rady 77/388/EWG. Jednocześnie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, jak również o zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania Zdaniem Strony zaskarżona decyzja narusza ww. na wstępie przepisy prawa materialnego oraz zasadę efektywności. Strona podtrzymuje stanowisko, że była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur z tytułu leasingu Samochodów oraz nabycia paliwa do ich napędu. Skarżąca wskazała, że Dyrektor, podobnie jak poprzednio organ pierwszej instancji, skoncentrował się w uzasadnieniu decyzji na wykazaniu, że w wyniku wyroku Trybunału w sprawie Magoora możliwe jest odliczenie podatku naliczonego wyłącznie w takich przypadkach, gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia, najmu, leasingu danego samochodu, jak również prawo do odliczenia paliwa do jego napędu, istniało na podstawie przepisów starej ustawy o VAT obowiązujących do dnia 30 kwietnia 2004 r. lub przepisów obowiązujących w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. Za kluczowy argument przemawiający przeciwko argumentacji Spółki organ uznał fakt, że wniosek dotyczył samochodów osobowych (tj. nieposiadających homologacji ciężarowej), podczas gdy samochody osobowe nigdy nie uprawniały do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Stanowisko organu odwoławczego pomija – zdaniem Spółki - sedno problemu sformułowanego już we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W kontekście stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, który dotyczył szczególnej kategorii pojazdów, bez znaczenia w ocenie Spółki pozostaje: • fakt posiadania przez pojazdy, których dotyczą sporne kwoty podatku naliczonego, statusu samochodów osobowych, • odrzucenie przez Naczelny Sąd Administracyjny i przeważającą część orzecznictwa interpretacji skutków wyroku Trybunału w sprawie Magoora, którą przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 3 kwietnia 2009 r. (sygn. I SA/Kr 147/09). Celem Strony nie było bowiem kwestionowanie możliwości stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego przy leasingu dowolnej kategorii pojazdów samochodowych, czy nabyciu paliwa do dowolnych pojazdów. Spółka uznała jedynie, że naruszeniem przepisów o VAT jest odmowa prawa do odliczenia całości podatku naliczonego od rat leasingowych i paliwa w przypadku, gdy dotyczą samochodów, które po dacie akcesji do UE zaczęła wykorzystywać w działalności gospodarczej opodatkowanej VAT w wersji bez homologacji ciężarowej wyłącznie z tego względu, że w świetle wadliwie (co jest bezsporne w świetle wyroku Trybunału w sprawie Magoora) implementowanych przez Polskę przepisów o VAT posiadanie przez te pojazdy homologacji ciężarowej pozostawało bez znaczenia z perspektywy możliwości odliczania podatku naliczonego. Gdyby implementacja przepisów o VAT już z dniem 1 maja 2004 r. została dokonana prawidłowo (tj. z poszanowaniem klauzuli stałości), również Samochody, których dotyczą sporne kwoty podatku naliczonego, zostałyby zamówione w homologacji ciężarowej. W takiej wersji Spółka używała analogicznych samochodów Opel Combo-C nabywanych lub przyjętych w leasing pod rządami przepisów obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. Po wejściu w życie nowych przepisów wraz z przystąpieniem do Unii Europejskiej, w praktyce Spółka została pozbawiona prawa do nabycia czy leasingu samochodu Opel Combo-C, który dawałby prawo do odliczenia pełnej kwoty naliczonego podatku VAT. Wynikało to z wprowadzonej zmiany, w wyniku której pojazd Opel Combo-C, z dopuszczalną ładownością przekraczającą 500 kg (592 kg), nie mógł, posiadając 4 miejsca, spełnić kryterium wynikającego z ówcześnie wprowadzonego art. 86 ust. 3 ustawy. Dopiero uwzględniając powyższe okoliczności, czego nie uczyniły organy podatkowego obu instancji, można zdaniem Strony w pełni ocenić dopuszczalność stosowania względem spornych kwot podatku naliczonego ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z art. 86 ust. 7 ustawy o VAT (w odniesieniu do rat leasingowych) oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 tej ustawy (w odniesieniu do nabywanego paliwa). Uwzględniając obowiązek poszanowania klauzuli stałości, w świetle wyroku Trybunału w sprawie Magoora, w ocenie Strony należy uznać, że powyższe ograniczenia w prawie do odliczania podatku naliczonego nie mogły być stosowane w odniesieniu do leasingu Samochodów i nabywanego do ich napędu paliwa. Faktycznie bowiem Spółka została pozbawiona możliwości odliczania przedmiotowego podatku naliczonego w pełnej wysokości bezpośrednio na skutek wprowadzenia z dniem 1 maja 2004 r. przepisów krajowych regulujących kwestię odliczenia w sposób bardziej restrykcyjny, niż pod rządami przepisów obowiązujących do końca kwietnia 2004 r., podczas gdy analogiczne samochody nabyte bądź przyjęte w leasing przed wejściem w życie obecnej ustawy o VAT wiązały się z prawem do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Uzależnienie prawa do odliczenia (odzyskania w drodze korekty deklaracji) podatku naliczonego przez Stronę wyłącznie w oparciu o przesłankę braku homologacji ciężarowej w ocenie Strony w nieuzasadniony sposób zawężałoby w powyższych okolicznościach zastosowanie klauzuli stałości. Odmienne stanowisko prowadziłoby do konkluzji, że to na podatnikach spoczywa ciężar odpowiedzialności za nieprawidłową implementację do polskiego porządku prawnego przepisów prawa wspólnotowego w zakresie VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i odstąpił od powtarzania argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosząc jednocześnie o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych, niż wskazane w skardze. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - dalej: "p.p.s.a.", zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, zgodnie z którym nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy) bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/09, Lex nr 216725 oraz wojewódzkich sądów administracyjnych: z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1703/07, Lex nr 361219, z dnia 18 lipca 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 107/08, Lex nr 451227, z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 565/08, Lex nr 491963). Zobowiązanie podatkowe, które wyraża się konkretyzacją rozmiaru obowiązku podatkowego (w postaci podatku), stanowi bowiem jeden z niezbędnych elementów porównawczych do zdiagnozowania danego stanu jako nadpłaty (por: wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2011 roku, syn. akt I FSK 1085/10). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela ww. pogląd i wskazuje, że nadpłata i zobowiązanie podatkowe są różnymi przedmiotami, co do których istnieją odrębne podstawy prawne orzekania. Z tej przyczyny każdy z nich kwalifikuje się w ujęciu materialnoprawnym do samodzielnego załatwienia, z zastrzeżeniem, że wysokość zobowiązania podatkowego w gruncie rzeczy wyprzedza i determinuje zarazem możliwość oceny istnienia i samej wysokości nadpłaty. Innymi słowy, aby dopuszczalne było decyzyjne rozstrzygnięcie wniosku złożonego w sprawie nadpłaty, konieczne jest najpierw załatwienie sprawy dotyczącej zobowiązania. Rozliczenie podatku od towarów i usług następuje w drodze tzw. samoobliczenia, które wyraża się co do zasady w miesięcznych lub kwartalnych deklaracjach podatkowych (art. 99 ust. 1, 2, 3 i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT). Prowadzi ono do ujawnienia powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego przypadającego do zapłaty – jeżeli podatek od towarów i usług należny jest większy od podatku naliczonego albo, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, różnicy podatku do przeniesienia na następne okresy lub do zwrotu na rachunek bankowy – jeżeli podatek naliczony jest większy od podatku należnego. W świetle art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Nie ma przy tym znaczenia, czy deklarowane przez podatnika kwoty wynikają z pierwotnych, czy też ze skorygowanych faktur. Jeśli organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej zakwestionuje wyliczenie podatnika w ww. zakresie ma obowiązek wydać decyzję rozstrzygającą sprawę co do istoty. Rozstrzygnięcie wydane przez organ podatkowy I instancji w przedmiocie nadpłaty musi uwzględniać sentencje rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Z akt administracyjnych nie wynika zaś, że w sprawie - w związku ze złożeniem przez Spółkę korekty deklaracji podatkowej - została wydana decyzja w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zamiast takiego odrębnego rozstrzygnięcia w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty dokonał tabelarycznego rozliczenia podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2009 roku. Wskazano tam m.in. dane wynikające ze skorygowanej przez Spółkę deklaracji oraz dane ujęte w pozycji "Winno być". I tak, z korekty z dnia 11 grudnia 2009 roku wynikało zobowiązanie podatkowe za II kwartał 2009 roku w wysokości 5.909 792 zł, zaś z wyliczeń organu zawartych w tabeli "Winno być" - w wysokości 6. 232.652 zł. W podsumowaniu tych wyliczeń organ pierwszej instancji stwierdził, że z uwagi na fakt, że strona wpłaciła na konto urzędu skarbowego kwotę 6.169.652,00 zł odmawia stwierdzenia nadpłaty za ww. okres. Sąd - powołując się na swoje wyrażone powyżej stanowisko w przedmiocie obowiązku uprzedniego wydania w sprawie decyzji o wysokości zobowiązania podatkowego Spółki - uznaje ww. rozliczenie podatku przez organ w decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty - za niedopuszczalne. W takiej zaś sytuacji za przedwczesne należy uznać wypowiadanie się przez Sąd co do istoty w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług. Wskazać tylko należy na dostrzeżone przez Sąd wady zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej w zakresie konstrukcji ich uzasadnień. Wada ta stanowi o naruszeniu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniach tych niedostatecznie zdaniem Sądu odtworzony został stan faktyczny sprawy; nie wiadomo nawet, czy organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe, bo brak jakiejkolwiek wypowiedzi o zebranych dowodach w sprawie, pomimo że z dokumentów zapisanych na płycie CD znajdującej się aktach administracyjnych wynika, że takie dowody w postępowaniu gromadzono. W uzasadnieniu organu pierwszej instancji brak również należytego przytoczenia (zrekonstruowania) stanowiska Spółki w zakresie przyczyn złożonej przez nią korekty deklaracji, a w stanowisku tym Spółka powołuje przecież argumenty, które nie mają charakteru typowego, tj. takiego jak w większości spraw o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług w oparciu o wyrok ETS w sprawie Magoora. Wada ta w mniejszym stopniu dotyczy zaskarżonej decyzji, jako że istota stanowiska Strony została wyłożona w tej części jej uzasadnienia, w której opisano zarzuty wynikające ze złożonego w sprawie odwołania. Reasumując powyższe wywody, należy stwierdzić, że nie jest prawnie dopuszczalne orzekanie przez organy podatkowe w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. Zajęcie stanowiska (rozstrzygnięcie) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego będzie warunkowało rozstrzygniecie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji, tak jak to już wyżej wskazano, za przedwczesne należy uznać wypowiadanie się przez Sąd co do istoty w sprawie o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług. Mając to wszystko na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania zostało wydane z mocy art. 200 tej ustawy.