I SA/Bk 17/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Roleder, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 marca 2012 r. sprawy ze skargi P. K. B. i G. B. B. Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec P. K. B. i G. B. "B." Spółki z o.o. (powoływanej dalej jako "Spółka"), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał [...] czerwca 2009 r. dwie decyzje podatkowe. Pierwszą z nich, o nr [...], określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2006 r., a także kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 2006 r. Podstawą wydania tej decyzji było ustalenie organu, że Spółka zaniżyła podatek należny wskutek zastosowania nieprawidłowej stawki podatku VAT do sprzedaży usług budowy i remontu dróg publicznych, będących własnością gminnych jednostek samorządowych, tj. stawki 7% zamiast stawki 22 %. Z kolei decyzją o nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie [...] zł, tj. w mniejszej wysokości od zadeklarowanego przez Spółkę zobowiązania w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ stwierdził, że zawyżenie przez Spółkę przychodów wynikało z nieprawidłowego określenia kwoty podatku należnego VAT za miesiące marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2006 r., poprzez zastosowanie nieprawidłowej stawki. W tym zakresie organ odwołał się do wymienionej wcześniej decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług. Decyzja w przedmiocie podatku dochodowego nie została zaskarżona odwołaniem i w związku z tym stała się ostateczna. Z kolei decyzja w zakresie podatku od towarów i usług została ostatecznie uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] kwietnia 2010 r., a postępowanie w tej sprawie umorzono. W tej sytuacji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z [...] października 2010 r. wznowił z urzędu postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2006, a następnie [...] grudnia 2010 r. wydał decyzję, którą uchylił decyzję z [...] czerwca 2009 r. nr [...] oraz określił zobowiązanie podatkowe w tym podatku w wysokości [...] zł. Jako podstawę wznowienia postępowania organ przyjął przepis art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako "o.p."), tj. wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. W wyniku rozpatrzenia odwołania od tej decyzji, po ponownym rozpoznaniu sprawy, organ kontroli skarbowej utrzymał ją w mocy decyzją z [...] marca 2011 r. Po rozpoznaniu skargi na decyzję z [...] marca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 6 lipca 2011r. (I SA/Bk 186/11) uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując w uzasadnieniu, że inna kwota należnego podatku VAT, ujawniona w terminie późniejszym, niż wydanie decyzji ostatecznej w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, nie może być postrzegana jako nowa okoliczność faktyczna lub nowy dowód, istniejące w dniu wydania decyzji. W tej sytuacji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., rozpoznając ponownie sprawę, wydał [...] listopada 2011 r. decyzję o nr [...], którą uchylił własne decyzje: z [...] grudnia 2010 r. oraz z [...] czerwca 2009 r. i ponownie określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości [...] zł. Tym razem za podstawę prawną uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania podatkowego organ wskazał przepis art. 240 § 1 pkt 7 o.p. W uzasadnieniu tej decyzji organ argumentował, że decyzja z [...] czerwca 2009 r., wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, była oparta na decyzji tego organu z [...] czerwca 2009 r. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług. Uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług uzasadniało zatem powrót do sprawy podatku dochodowego. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Spółka, działając przez pełnomocnika, złożyła do Sądu skargę, w której wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] listopada 2011 r., zarzucając jej naruszenie przepisu art. 240 § 1 pkt 7 o.p., polegające na niewłaściwym jego zastosowaniu, poprzez przyjęcie, że zmieniona decyzja organu kontroli skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług stanowi podstawę do zmiany decyzji w zakresie podatku dochodowego, podczas gdy decyzja w zakresie podatku dochodowego jest samodzielną decyzją, której wydanie nie jest determinowane decyzją w zakresie podatku od towarów i usług. Podniesiono, że zmiana ustaleń faktycznych w zakresie wysokości podatku od towarów i usług nie może być rozumiana jako zmiana podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie podatków dochodowych. Wysokość podatku od towarów i usług, jak też podatku dochodowego, są bowiem okolicznościami obiektywnymi, wynikającymi z przepisów prawa. Wydanie przez organ podatkowy decyzji o charakterze deklaratoryjnym nie zmienia wysokości zobowiązania podatkowego, a jedynie zmienia podstawę egzekucji administracyjnej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Istotą powstałego w sprawie sporu jest ustalenie, czy w okolicznościach faktycznych tej sprawy istniały podstawy do zastosowania art. 240 § 1 pkt 7 o.p., jako przesłanki uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] czerwca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r., i w rezultacie orzeczenia na nowo o wysokości tego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z powołanym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując sprawę na gruncie analogicznej regulacji zawartej w art. 145 §1 pkt 8 Kodeksu postępowania administracyjnego, w wyroku z 9 listopada 1998 r., sygn. OPK 4/98, wskazał, że "chodzi tu o rozstrzygnięcie jakiejś sprawy lub pojedynczej kwestii, zawarte w decyzji administracyjnej lub w orzeczeniu sądowym wydanych w odrębnej i samodzielnej sprawie, stanowiące istotny fakt prawotwórczy w następnej, już innej sprawie administracyjnej w sytuacji, w której albo w ogóle nie mogłaby być wydana decyzja administracyjna, albo nie mogłaby być wydana decyzja administracyjna określonej treści bez stanu prawnego lub faktycznego ukształtowanego lub stwierdzonego wcześniejszym rozstrzygnięciem administracyjnym czy też sądowym innej – odrębnej sprawy. Zmiana bądź uchylenie decyzji administracyjnej lub orzeczenia sądowego powoduje, że od określonej daty albo upada istotny dla późniejszej sprawy fakt prawotwórczy, albo też zmienia się jego treść. W obu wypadkach jest podstawa do ponownego rozpatrzenia sprawy administracyjnej co do jej istoty". Podobnie w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że chodzi tu o taką sytuację, gdy decyzja została wydana w oparciu o rozstrzygnięcie innego organu lub sądu i rozstrzygnięcie to wchodziło w skład szeroko rozumianej podstawy prawnej (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer 2006, s. 816). Przedstawione poglądy w całości podziela Sąd orzekający w tej sprawie. Zdaniem Sądu, w okolicznościach faktycznych tej sprawy można mówić o zaistnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 7 o.p., ponieważ decyzja dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. była bezpośrednią konsekwencją wydania w tej samej dacie decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług, stanowiąc tym samym decyzję zależną, o jakiej mowa w analizowanym przepisie. Należy podkreślić, że choć postępowania podatkowe prowadzone w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz w przedmiocie podatku dochodowego, a także wydawane w ramach tych postępowań decyzje, są na ogól niezależne, to jednak w praktyce mogą zdarzyć się sytuacje – tak jak w niniejszej sprawie – gdy rozstrzygnięcie w zakresie podatku dochodowego jest ściśle oparte na rozstrzygnięciu w zakresie podatku od towarów i usług. W tej bowiem sprawie organ kontroli skarbowej wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym głównie z tego powodu, że odrębną decyzją, wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług, dokonał zmiany stawki podatku VAT w stosunku do tego samego obrotu i, co za tym idzie, zmienił wysokość podatku należnego VAT. W takiej sytuacji decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług stanowiła istotny element prawotwórczy w sprawie dotyczącej określenia wielkości przychodu i zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe wynika bezpośrednio z analizy odpowiednich regulacji ustaw podatkowych. W myśl przepisu art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U z 2000 r., Nr 54, poz. 654), do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Z kolei w myśl art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zobowiązanie podatkowe w tym podatku przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Przywołane regulacje prawne wskazują na bezpośrednią zależność dwóch czynników (parametrów), kwoty podatku należnego w podatku od towarów i usług oraz przychodu w podatku dochodowym. W sytuacji, gdy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w drodze decyzji podatkowej koryguje wielkość podatku należnego VAT poprzez zmianę stawki opodatkowania w stosunku do określonego obrotu, to treść takiej decyzji stanowi istotny fakt prawotwórczy dla decyzji w przedmiocie określenia wysokości przychodu (dochodu) i zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. Przychód w podatku dochodowym musi bowiem być pomniejszony o kwotę podatku należnego VAT. Prawną konsekwencją określenia przez organ należnego podatku od towarów i usług jest konieczność skorygowania wysokości przychodu, a w konsekwencji podstawy opodatkowania i kwoty podatku w podatku dochodowym. Zachodzi więc tu sytuacja, w której decyzja w podatku dochodowym jest wydawana na podstawie innej decyzji (dotyczącej podatku od towarów i usług), a uchylenie tej drugiej musi wpłynąć na treść tej pierwszej. Decyzja w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług nie jest tu jedynie elementem stanu faktycznego, gdyż konsekwencje jej wydania dla określenia podatku dochodowego wynikają wprost z powołanych wyżej przepisów prawa, tj. art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W świetle przywołanych regulacji prawnych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., wydając wobec Spółki decyzję z [...] czerwca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, musiał uwzględnić treść wydanej przez siebie w tej samej dacie decyzji, wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług Tak też wynika z uzasadnienia decyzji wydanej [...] czerwca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jeżeli zatem decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług została następnie ostatecznie i prawomocnie uchylona, to organ kontroli skarbowej miał podstawy do powrotu do sprawy podatku dochodowego w trybie art. 240 §1 pkt 7 o.p. Podniesione w tym zakresie zarzuty skargi Sąd uznał za nieuzasadnione. Należy także zauważyć, że wskutek wydania decyzji z [...] czerwca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego za 2006 r. skarżąca Spółka uzyskała nadpłatę tego podatku. Zachowanie tej decyzji w obrocie prawnym, w sytuacji, gdy później odpadła podstawa jej wydania (uchylono decyzję z [...] czerwca 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług), byłoby nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej). Prowadziłoby to bowiem do sytuacji, w której skarżąca Spółka dodatkowo "zarobiłaby" na błędzie organu kontroli skarbowej, popełnionym w sprawie podatku od towarów i usług. To nie mogło znaleźć akceptacji orzekającego w tej sprawie Sądu. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.