II FSK 1749/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2039/09 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2039/09, w sprawie ze skargi spółki P. [...] S.A. w W., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 lipca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że w dniu 18 maja 2009 r. skarżąca spółka złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych. Spółka wyjaśniła, że zawarła umowę ubezpieczenia, w której jest ona ubezpieczającym, zaś ubezpieczonymi są: byli, obecni i przyszli członkowie zarządu oraz spółka w zakresie ochrony udzielanej na podstawie klauzuli nr 15 (niniejszą klauzulą rozszerzono zakres ubezpieczenia o roszczenia wniesione przeciwko spółce za szkody wynikające z uchybień ubezpieczonych osób fizycznych). Aneksem nr 1 włączono do ochrony ubezpieczeniowej członków rady nadzorczej. Spółka stwierdziła, że w umowie ubezpieczenia nie wskazano z imienia i nazwiska osób ubezpieczonych, mówi się o byłych, obecnych i przyszłych członkach jej organów, przy czym składka z tytułu takowego ubezpieczenia ponoszona przez spółkę nie jest skarżącej zwracana w jakiejkolwiek formie przez osoby fizyczne. W związku z powyższym spółka zadała następujące pytanie: "Czy na podstawie przedstawionego stanu faktycznego wydatki związane z opłaceniem polisy odpowiedzialności cywilnej przez spółkę dla niezidentyfikowanych (nie wskazanych z imienia i nazwiska) przyszłych, byłych i obecnych członków zarządu oraz członków rady nadzorczej stanowią dla nich przychody ze stosunku pracy lub przychody z działalności wykonywanej osobiście, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 12 ust. 1 lub art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), a jeżeli tak, to w jakiej wysokości należy takowy przychód ustalić?." Przedstawiając własne stanowisko spółka stwierdziła, że składki za polisę ubezpieczeniową dla członków zarządu i rady nadzorczej nie stanowią dla nich przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na brak możliwości przypisania przychodu poszczególnym osobom. Skoro bowiem ubezpieczonymi są niezidentyfikowani z imienia i nazwiska członkowie organów zarządzających i nadzorczych (obecni, byli, przyszli) spółki, bez względu na wykonywanie przez nich obowiązków, to określenie ich przychodów poprzez podzielenie wysokości składki ubezpieczeniowej (opłacanej w dwóch ratach przez ubezpieczającego) przez ilość osób wchodzących w skład tych organów, nie jest przychodem każdego członka zarządu i rady nadzorczej, gdyż jest to przychód uśredniony oparty na operacji matematycznej. Co więcej ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu i rady nadzorczej stanowi również zabezpieczenie interesów spółki, która ponosi odpowiedzialność za decyzje podjęte przez ubezpieczonych. Ponadto w polisie ubezpieczeniowej określa się ubezpieczenie odpowiedzialności całego zarządu i całej rady nadzorczej bez względu na zmiany zachodzące w składach tych gremiów. W interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Minister Finansów wyraził pogląd, że uzyskiwana przez członków zarządu i rady nadzorczej korzyść w postaci opłaconych przez spółkę składek za ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej stanowi nieodpłatne świadczenie, które należy zakwalifikować do przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podstawą jego uzyskania jest stosunek pracy, lub do przychodu z działalności wykonywanej osobiście, w sytuacji gdy dana osoba uzyskuje przychody w oparciu o art. 13 pkt 7 tej ustawy. Minister Finansów, odwołując się do unormowań zawartych w art. 9 i art. 11 ust. 1 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podniósł, że przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego, tzn. zarówno pieniężna, jak i niepieniężna. Świadczenia pieniężne ponoszone za członków zarządu i rady nadzorczej należą do nieodpłatnych świadczeń, które na gruncie prawa podatkowego mają szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmują one bowiem nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy. Członkowie zarządu i rady nadzorczej osiągają korzyść finansową, ponieważ nie są zobowiązani do zapłaty składki ubezpieczeniowej za własne ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej, gdyż składkę tę pokrywa za nich spółka. Dzięki takiemu działaniu u członków zarządu i rady nadzorczej dochodzi do przysporzenia w majątku, gdyż inny podmiot ponosi za nich koszt finansowy ubezpieczenia. Odnosząc się do twierdzeń skarżącej spółki Minister Finansów podkreślił, że argument jakoby składka ubezpieczeniowa nie była przypisana do konkretnej osoby, z uwagi na bezimienną formę polisy, nie znajduje uzasadnienia, gdyż w chwili wpłaty składki znany jest skład członków zarządu. Ustalenie, jakiej osobie przysługuje przysporzenie majątkowe z tytułu opłacanej składki, nie budzi – zdaniem organu - wątpliwości. Spółka zna członków zarządu z imienia i nazwiska, zna również dokładnie okresy, w których osoby te pełnią swoje funkcje oraz związane są ze spółką umową o pracę, a tym samym korzystają z ubezpieczenia. To wszystko pozwala na przypisanie przychodu konkretnym osobom. Wysokość przychodu będzie więc stanowiła kwota składki w części przypadającej odpowiednio na poszczególnych członków zarządu i rady nadzorczej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenie prawa Minister Finansów nie stwierdził podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze do sądu administracyjnego spółka domagała się uchylenia interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2009 r. zarzucając jej naruszenie art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - po dokonaniu analizy regulacji zawartych w art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 805 § 1 Kodeksu cywilnego - stwierdził, że mimo że członkowie organów spółki uzyskują przysporzenie majątkowe w związku z opłaceniem przez spółkę składki ubezpieczeniowej, to w rozpoznawanym przypadku wniosek taki nie jest wystarczający i równoznaczny z opodatkowaniem określonego co do wysokości przychodu uzyskanego przez każdą z osobna, konkretną osobę objętą ubezpieczeniem wykupionym przez spółkę. Opodatkowany może być bowiem jedynie przychód w konkretnie określonej dla danego podatnika wysokości, odpowiadający ściśle wartości uzyskanego przez niego nieodpłatnego świadczenia. Muszą zatem istnieć kryteria pozwalające na zindywidualizowanie i przypisanie konkretnym osobom wysokości osiągniętego przez nie przychodu. Sąd zwrócił uwagę, że w opisanym przez stronę stanie faktycznym ubezpieczeniem objęty jest szeroki krąg osób określony przez odwołanie się do zajmowanych stanowisk w strukturze organizacyjnej spółki (byli, obecni, przyszli członkowie zarządu i rady nadzorczej), a nie przez imienne wskazanie tych osób. Objęcie ochroną ubezpieczeniową osób pełniących w jej strukturze różne funkcje oznacza, że osoby te mają różny zakres obowiązków, uprawnień decyzyjnych i odpowiedzialności, co powoduje, iż różne jest też prawdopodobieństwo, czy też możliwość spowodowania przez nie zdarzenia rodzącego obowiązek odszkodowawczy. Formuła zawartego ubezpieczenia sprawia, że krąg osób nim objętych w trakcie trwania okresu ubezpieczenia jest zmienny i nie da się go ściśle określić. Odniesienie kręgu ubezpieczonych osób nie poprzez wymienienie konkretnych osób, lecz poprzez wskazanie stanowisk sprawia, że w trakcie okresu ubezpieczenia możliwe są zmiany w składzie organów spółki. Istotnie, nie jest więc możliwe w momencie zawierania umowy i uiszczania w zryczałtowanej wysokości składki ubezpieczeniowej, określenie liczby osób objętych ubezpieczeniem i długości okresu, przez jaki korzystać będą z ochrony ubezpieczeniowej. Ponadto uwzględnienia – zdaniem składu orzekającego - wymaga, że ubezpieczonym na podstawie tej samej polisy jest także spółka jako osoba prawna. W konsekwencji Sąd podzielił argumentację skarżącej spółki, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach nie ma możliwości dokonania podziału składki uiszczanej przez spółkę, przypadającej na każdego z osobna, konkretnego ubezpieczonego. Brak tym samym możliwości określenia wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę (członka zarządu lub rady nadzorczej spółki), zgodnie z regulacją zawartą w art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego w zakresie ustalania wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia odsyła art. 12 ust. 3 tej ustawy. W świetle powyższego Sąd pierwszej instancji uznał, że Minister Finansów dopuścił się naruszenia art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na błędnej wykładni art. 13 pkt 7 w związku z art. 11 ust. 1, 2 i 2a oraz w związku z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez wadliwe przyjęcie, że opłacona dla nieskonkretyzowanych osób przez spółkę, składka ubezpieczeniowa od odpowiedzialności cywilnej w związku ze sprawowaną funkcją członka zarządu lub członka rady nadzorczej, nie może być uznana za przychód, ponieważ nie jest odnoszona do osoby wskazanej z imienia i nazwiska, podczas gdy postanowienia wyżej wymienionych przepisów nakazują zaliczyć do przychodów otrzymane nieodpłatne świadczenia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że składki opłacane przez spółkę za ubezpieczenie członków zarządu i rady nadzorczej od odpowiedzialności cywilnej stanowią nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, których wartość należy określić zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 tej ustawy. W ocenie Ministra Finansów nie ma podstaw, aby "bezimienną" umowę ubezpieczenia obejmującą wszystkich członków zarządu i członków rad nadzorczych traktować jako zdarzenie niepowodujące przysporzenia po stronie wymienionych osób. Kwota składki rozkłada się bowiem po równo na wszystkich członków zarządu i członków rady nadzorczej objętych w określonym momencie przedmiotowym ubezpieczeniem. Składka w częściach odpowiadających poszczególnym członkom zarządu i rady nadzorczej stanowi dla nich przychód z odpowiedniego źródła. Bez znaczenia jest tutaj – według organu - zakres odpowiedzialności poszczególnych osób. Istotą przedmiotowej umowy jest bowiem to, że opłacana przez ubezpieczającego (spółkę) składka zwalnia ubezpieczonych z obowiązku poniesienia przez nich z własnego majątku odszkodowania, którego obowiązek zapłaty może powstać wskutek wyrządzenia szkody, w wyniku osobistych działań jako członków organów spółki. Liczba członków zarządu i rady nadzorczej pełniących swe funkcje w okresie objętym ubezpieczeniem oraz ich dane osobowe znajdują się niewątpliwie w posiadaniu spółki. W rezultacie można więc imiennie wskazać każdą osobę, która jest objęta tym ubezpieczeniem, a także okres, w którym korzysta ona z ochrony ubezpieczeniowej. Uwzględniając wysokość zapłaconej składki oraz okres ubezpieczenia można natomiast ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez konkretną osobę. W odpowiedzi P. [...] S.A. w W. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Przedstawiono w niej jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest błędnej wykładni wskazanych w osnowie skargi kasacyjnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdzić przede wszystkim trzeba, że sprawa niniejsza jest kolejną, w której sporne jest zagadnienie, czy wydatki osoby prawnej na opłacenie składki za ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej członków jej zarządu oraz rady nadzorczej stanowią dla tych osób przychody ze stosunku pracy lub przychody z działalności wykonywanej osobiście, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 lub art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przypomnienia wymaga wyrok z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 2746/11, w którym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wskazane wydatki stanowią przychód członków wymienionych organów podlegający opodatkowaniu stosownie do wymienionych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skład orzekający w sprawie podziela stanowisko zajęte w tym orzeczeniu. Niewątpliwie zasadnicze znaczenie przy rozstrzyganiu zaistniałego sporu, na tle wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają dwie uchwały poszerzonych składów Naczelnego Sądu Administracyjnego; pierwsza – składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, druga – pełnego składu Izby Finansowej tego Sądu z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt II FPS 7/10. W obu uchwałach stwierdzono, że opłacone przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią dla pracowników uprawnionych do korzystania z nich, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy. W powołanych uchwałach Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że zapewnienie opieki medycznej w ramach wykupionego przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych stanowi swoistego rodzaju prywatne ubezpieczenie zdrowotne, w ramach którego gwarantowana jest możliwość skorzystania z usług medycznych, a nie konkretne świadczenie medyczne. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji w istocie wyraził analogiczny pogląd. Na str. 10 motywów tego orzeczenia Sąd stwierdził bowiem, że "możliwe jest rozpatrywanie uzyskanej przez członków zarządu i rady nadzorczej ochrony ubezpieczeniowej w kategoriach przychodu ze stosunku pracy bądź działalności wykonywanej osobiście, w formie nieodpłatnego świadczenia otrzymywanego już w momencie uiszczenia składki i rozpoczęcia ochrony ubezpieczeniowej, którego wartość odpowiada wysokości uiszczonej składki ubezpieczeniowej." Uprawniony jest zatem wniosek, że Sąd w zaskarżonym wyroku nie zakwestionował tezy, że wydatki na pokrycie składki za ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej członków zarządu i rady nadzorczej skarżącej spółki stanowią przychody ze stosunku pracy lub z działalności wykonywanej osobiście. Przyczyną, dla której skarga spółki została uwzględniona było uznanie przez Sąd, że brak jest możliwości podziału składki ubezpieczeniowej uiszczanej przez spółkę, przypadającej na każdego z osobna, konkretnego ubezpieczonego, a więc przypisania osobom wymienionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej określonej wielkości uzyskanego przez nią przychodu do opodatkowania. Stanowisko Sądu pierwszej instancji w przedstawionym wyżej zakresie na aprobatę nie zasługuje. Niewątpliwie bowiem z dokumentacji prowadzonej w skarżącej spółce wynika, jakie konkretnie osoby pełnią i pełniły funkcje członka zarządu lub rady nadzorczej i przez jaki okres. Dane te powinny umożliwić przypisanie odpowiedniej części składki za ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej każdej z tych osób. Wskazać nadto trzeba, że skarżąca spółka, wykonująca obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, powinna tak zorganizować i prowadzić swoją dokumentację, by mogła z tych obowiązków wywiązać się w sposób należyty. Nieprowadzenie stosownej dokumentacji nie może skutkować nieopodatkowaniem przychodów określonych wyżej osób, w sytuacji gdy przychody te podatkowi dochodowemu, jak to już wyżej ustalono, podlegają. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 188 i art. 203 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.