I SA/Lu 31/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Halina Chitrosz, Protokolant Stażysta Bartłomiej Pastucha, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania J. W., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2009 r. określającą podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. Decyzyjne określenie wysokości zobowiązania podatkowego było skutkiem ustaleń poczynionych w toku postępowania kontrolnego – postępowania podatkowego, wszczętego 14 kwietnia 2008 r. wobec J. W. prowadzącego w 2003 r. działalność gospodarczą pod firmą Zakład Przetwórstwa Mięsnego i Piekarniczego, w tym w zakresie skupu zwierząt rzeźnych i przetwórstwa mięsnego. Ustalenia te wskazywały, że w rozliczeniu podatkowym skarżący J. W. zaniżył przychód z usługowego uboju trzody chlewnej w łącznej kwocie 1.069,67 zł oraz zaniżając wartość remanentu końcowego za 2003 r. o 35.593,08 zł zawyżył o tę kwotę koszty uzyskania przychodu, co w dalszym toku postępowania pozostało bezsporne. Ustalono również, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu z tytułu zakupu żywca wieprzowego i prawidłowość tych ustaleń pozostawała przedmiotem sporu. Pierwotnie wydana w sprawie decyzja organu I instancji z dnia [...] listopada 2008 r. uchylona została decyzją organu odwoławczego z dnia [...] lutego 2009 r., który po wstępnej weryfikacji załączonych do odwołania dowodów – przedubojowych świadectw zdrowia zwierząt, wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie wagi, ilości i cen skupionych zwierząt w konfrontacji z treścią faktur, zeznań świadków, świadectw przedubojowych, informacji przekazywanych do Wojewódzkiego Ośrodka Postępu Rolniczego i uzyskanych z Powiatowego Inspektoratu Weterynarii. W decyzji z dnia [...] sierpnia 2009 r. organ I instancji opisał wadliwość ksiąg podatkowych w kontekście wymogów ustawy o rachunkowości i efekty weryfikacji dowodów źródłowych dokumentujących wydatki na zakup żywca (faktur VAT RR) oraz dotyczących je zapisów księgowych. Organ wskazał, że faktury w większości zawierały niekompletne lub nieczytelne dane dostawców, wystawiane były w jednym egzemplarzu, po zakończeniu skupu, na podstawie rejestrów zakupu żywca, których skarżący nie okazał wyjaśniając, że zaginęły. W związku z tym żadna z faktur nie zawierała podpisu dostawcy i oświadczenia, że jest rolnikiem ryczałtowym, a na wskazane w nich gotówkowe rozliczenie brak było dowodu wypłaty należności. Organ wskazał, że mający dokumentować wydatki na zakup żywca wydruk konta "251 – rozrachunki z właścicielem" zawiera gotówkowe i bezgotówkowe rozliczenia skarżącego z firmą, jednakże były one księgowane w kwotach zbiorczych raz na koniec miesiąca, stąd nie jest możliwe przypisanie ich do konkretnego wydatku, w tym mającego wynikać z okazanych faktur. Organ wyjaśnił, że w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji skupu żywca podjął, z udziałem skarżącego, próbę ustalenia danych osobowych dostawców, którzy sprzedać mieli 10 lub więcej sztuk trzody chlewnej i przesłuchał ich w charakterze świadków, w tym wszystkie osoby, o których przesłuchanie wnosił skarżący. Organ skonfrontował treść zeznań świadków z treścią faktur oraz z przekazaną przez skarżącego dokumentacją weterynaryjną (oryginały świadectw badań przedubojowych) i otrzymaną od Powiatowego Inspektoratu Weterynarii (kopie świadectw badan przedubojowych), wskazując na rozbieżności w ilości i wadze trzody wynikające z tych dowodów. Organ uznał wiarygodność faktur w tym zakresie, gdy dane dostawcy i ilość trzody potwierdzone zostały treścią świadectw badań przedubojowych otrzymanych z Inspektoratu Weterynarii, a w przypadku rozbieżności przyjął dane wskazane w tych świadectwach badań weterynaryjnych. W uzasadnieniu decyzji na str. 20-22 organ przedstawił konkluzję analizy powyższych dowodów i wyjaśnień skarżącego, uznając równocześnie, że zawyżenie ilości i wagi zakupionej trzody skutkowało zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę 238.123,20 zł. Organ wskazał, że faktury zakupu żywca są nierzetelne również w zakresie cen zakupu co wynika z analizy zeznań świadków i wyjaśnień skarżącego dotyczących stosowanych cen oraz faktu, że ceny zakupu netto wynikające z faktur są wyższe od cen brutto za te same okresy, podawanych przez skarżącego do Wojewódzkiego Ośrodka Postępu Rolniczego. Na podstawie informacji z Oddziału WOPR organ ustalił ceny skupu żywca w poszczególnych okresach 2003 r. stosowane przez różnych przedsiębiorców, w tym skarżącego, podawane przez nich na bieżąco pracownikom Oddziału oraz na podstawie zeznań pracowników – procedurę zbierania i publikowania danych w zakresie cen. Ustalił, że w miesiącach – luty, październik i grudzień 2003 r. skarżący tych danych nie podawał, stąd za luty i grudzień 2003 r. przyjął do ustalenia cen skupionych zwierząt ceny podane i stosowane przez przedsiębiorcę S. K. prowadzącego taką samą działalność w H. i przesłuchanego również w charakterze świadka, a za październik 2003 r. – wobec braku danych WOPR od tego przedsiębiorcy – najwyższą cenę za kg żywca podaną w informacji WOPR z 16.06.2008 r. Organ wskazał, że ustalone w drodze oszacowanie koszty zakupu trzody zastosował wyłącznie do transakcji, które dokumentować miały faktury, których nierzetelność została wykazana w konfrontacji z innymi dowodami. Wskazał przy tym, że z tytułu zawyżonych cen skarżący zawyżył koszty podatkowe o kwotę 266.983,77 zł. Zdaniem organu, w opisanych przypadkach nierzetelności dowodów zakupu żywca i w konsekwencji nierzetelności księgi podatkowej w tym zakresie, oszacowanie poniesionych kosztów, a tym samym dochodu, zmierzać miało do określenia tych wartości w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, stosownie do art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, stąd po analizie metod oszacowania wskazanych w § 3 tego artykułu, zasadnym było przyjęcie opisanego sposobu oszacowania, co dopuszcza § 4 art. 23. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 23, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Argumentował, że ustalenia dotyczące ilości i wagi trzody organ oparł na zeznaniach świadków i świadectwach badania weterynaryjnego, a pominął dokumenty w postaci świadectw badania przed i poubojoweogo skupionych zwierząt, co było już przyczyną uchylenia poprzednio wydanej przez organ I instancji decyzji. Wskazał, że świadectwa badania weterynaryjnego wydawane były rolnikom i dowodzą jedynie, że lekarz przebadał w tym dniu określoną ilość zwierząt, do skarżącego dokumenty te trafiły w chwili skupu i nie miał on wpływu na ich treść, a wskazana w nich ilość zwierząt powinna być zweryfikowana zapisami badań przed i poubojowych. Argumentował, że organ nie miał podstaw do kwestionowania cen skupu wynikających z ewidencji księgowej, bo świadkowie nie podważali cen wskazywanych przez skarżącego, a dane przedstawione przez WOPR są niewiarygodne, bo pracownicy Oddziału nie poddawali ich żadnej weryfikacji. Skarżący informacji o stosowanych cenach nie przekazywał, ceny były często zmieniane, a przekazujący takie informacje mogli podawać ceny zaniżone, aby wywołać u rolników niższe oczekiwania cenowe. Zdaniem skarżącego, dane podane przez WOPR organ powinien porównać z danymi statystycznymi, które są powszechnie dostępne. Skarżący wskazał również, że porównanie stosowanych przez niego cen skupu z cenami innych przedsiębiorców, w tym S. K., było dowolne, gdyż ich sytuacja była różna – inny był rejon skupu i rozmiar prowadzonego przedsiębiorstwa. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy potwierdza ustalenia organu I instancji, stąd zarzuty odwołania nie mają w nim potwierdzenia. Odnośnie tych dotyczących postępowania dowodowego organ podniósł, że wbrew wywodom odwołania, organ I instancji dał wiarę dokumentom urzędowym pozyskanym od Inspekcji Weterynaryjnej, czyli ewidencji przedubojowego badania zwierząt, kopiom świadectw zdrowia, przeanalizował dane zawarte w Dzienniku Badania Przedubojowego Zwierząt i w "świadectwach zdrowia dla zwierząt rzeźnych przeznaczonych do uboju" – prowadzonych dla zakładu skarżącego. Wyniki porównania treści tych dokumentów znajdujących się w dyspozycji Inspekcji z oryginałami świadectw okazanych przez skarżącego i mających dokumentować ilość zwierząt skupionych i przeznaczonych do uboju, wykazały, co ujęto również w protokole z dnia 3 lipca 2009 r., że wynikały z nich różne ilości zwierząt, inne daty i inni niż na fakturach dostawcy, a oryginały będące w posiadaniu skarżącego były "przerabiane" i wskazywały większą ilość zwierząt. Organ odwoławczy wskazał, że w przypadkach zakwestionowanych faktur, nie była dowolną postulowana również przez skarżącego ocena, że za wiarygodną przyjęta została ilość zwierząt skupionych do uboju, wynikająca z treści świadectw otrzymanych z Inspekcji Weterynaryjnej. Organ podniósł, że z materiału dowodowego wynika wprost, że świadectwa badania weterynaryjnego ("świadectwo zdrowia dla zwierząt rzeźnych przeznaczonych do uboju") są świadectwami badania przedubojowego, a procedurę badań przed i poubojowych wyjaśnili również lekarze z Inspekcji Weterynaryjnej. Organ odwoławczy stwierdził również, że zasadnym było – w kontekście pozostałych dowodów – uznanie za wiarygodne wyjaśnienia skarżącego z dnia 14 sierpnia 2008 r., iż tak jak inni przedsiębiorcy przekazywał informacje o stosowanych cenach skupu do WOPR i, że informacje te były prawdziwe, co podnosiło wiarygodność na rynku i u hodowców. Wskazał, że z zeznań przesłuchanych w obecności skarżącego dostawców wynika wprost, iż z uwagi na upływ czasu nie pamiętali dokładnych cen trzody, że ani faktury, ani inne dokumenty nie potwierdzają wypłaty dostawcom kwot wykazanych w fakturach i, że w zakwestionowanych przypadkach zapłaty na rzecz rolników ryczałtowych nie dokonywał skarżący za pośrednictwem banku mimo, iż taki obowiązek wynikał z ustawy z dnia 8 stycznia 2003 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (art. 34 b ust. 4 pkt 2). Zdaniem organu odwoławczego, przeprowadzana przez organ I instancji analiza cen trzody kształtujących się na rynku lokalnym dokonana na podstawie danych WOPR zweryfikowanych informacją sporządzoną przez S. K., jego zeznaniami i konfrontacją z zeznaniami hodowców, wykazała zarówno nierzetelność danych wynikających z dokumentacji podatkowej skarżącego, jak i poprawność przyjętej metody oszacowania wydatków na skup trzody. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik J. W. zarzucił – podobnie jak w odwołaniu – naruszenie art. 21 § 1 , art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne oszacowanie kosztów działalności w wyniku niewyjaśnienia okoliczności faktycznych oraz selektywną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego, a także naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez "bezpodstawne wykluczenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie materiału do produkcji (żywca)". Również w uzasadnieniu zarzutów zawarto podobną argumentację jak w odwołaniu podkreślając, że ilość trzody wykazana w świadectwach weterynaryjnych załączonych do faktur zgodna jest z ilością wykazaną w kosztach podatkowych, że dane WOPR co do cen trzody nie zostały zweryfikowane danymi statystycznymi i, że brak jest dowodu podważającego ceny ewidencjonowane i deklarowane przez skarżącego, a przyjęta metoda oszacowania nie została dostatecznie uzasadniona i jest dowolna. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem i wydana została z zachowaniem wymogów procedury podatkowej. Ustalenia faktyczne w sprawie, w kontekście wskazanych w decyzji przepisów prawa materialnego, dokonane zostały zgodnie z art. 122, art. 123 §1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i bez naruszenia art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej, a ich ocena zgodna jest z art. 191 oraz art. 192 Ordynacji, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji omawiającym szczegółowo te ustalenia i wnioski z nich płynące – stosownie do wymogu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W sprawie bezspornym jest, że księgi podatkowe w 2003 r. prowadzone były nierzetelnie w zakresie ewidencjonowanego przychodu (art. 193 § 1 i § 4 Ordynacji). Bezsporne jest też, że księgi były wadliwe w zakresie wynikających z nich kosztów podatkowych (art. 193 § 3) na skutek zaniżenia wartości remanentu końcowego. Organ ustalił też, że księgi podatkowe były nierzetelne w zakresie wskazanych w decyzji wydatków na zakup trzody, przy czym ustalenia te dokonane zostały po wyczerpaniu wszystkich środków dowodowych – zarówno podjętych z urzędu, jak i wskazanych przez skarżącego. W argumentacji zarzutów skargi skarżący twierdzi jedynie, że skupił ilość żywca wynikającą z zakwestionowanych faktur i świadectw badań weterynaryjnych oraz w cenach wynikających z faktur ("cenach deklarowanych"). Niezależnie od bezspornych okoliczności, że skarżący nie dysponuje dowodem poniesienia wydatku na rzecz konkretnego dostawcy (nieczytelne dane z faktur ustalane były w toku postępowania), czyli dowodem zapłaty, bowiem faktury wystawiane były w jednym egzemplarzu, po zakończeniu skupu, na podstawie rejestru skupu, który zaginął, to skarżący - odwołując się do wiarygodności faktur- pomija ustaloną na podstawie dokumentacji weterynaryjnej, prowadzonej dla jego zakładu (dziennik badań i świadectwa zdrowia zwierząt), okoliczność, że ilość zwierząt wynikająca ze świadectw weterynaryjnych "dopiętych" do zakwestionowanych faktur jest inna (zawsze większa) niż wynikająca z dokumentów przekazanych przez Inspekcję. Inspekcję. Konfrontując te dowody, organ wskazał, że na świadectwach badań pozostających w dyspozycji skarżącego ilość zwierząt wyrażana jest liczbą dwucyfrową, a na ich kopiach przekazanych przez Inspekcję liczbą jednocyfrową, przy czym różnica wynika z dostawienia cyfry. Co do tej okoliczności, skarżący stwierdził jedynie "nie mam pojęcia jak to wyjaśnić, nie wiem co się stało" (k.665 akt podatkowych). Organ dowodowo wykazał, że zapisy księgi podatkowej, nie zawierające rodzajowego przyporządkowania poszczególnych wydatków, w tym rozliczeń z kontrahentami (art. 17 ust. 1 ustawy o rachunkowości), w których to zapisach ujęto wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi niezgodnie z art. 21 ust. 1 tej ustawy, bo nie zawierającymi potwierdzenia zapłaty (poniesienia wydatku) oraz nierzetelnymi, bo opartymi o dane co do ilości zwierząt z "przerobionych" świadectw weterynaryjnych, nie mogą stanowić podstawy ustalenia dochodu (art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 193 § 4 Ordynacji). W świetle materiału dowodowego sprawy, szczegółowo przeanalizowanego w decyzji – dokumentów weterynaryjnych sporządzanych dla firmy skarżącego, zeznań świadków, danych ze specjalistycznego ośrodka bieżąco badającego lokalny rynek rolny i wyjaśnień skarżącego, organ miał podstawy faktyczne i prawne do ustalenia dochodu z pominięciem nierzetelnych dowodów źródłowych, nie dokumentujących poniesienia wydatku (art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Organ wypełniając zasadę określoną art. 121 Ordynacji podatkowej, dołożył przy tym należytej staranności i wbrew zarzutom skargi, nie wyłączył przy ustalaniu podstawy opodatkowania kosztów zakupu żywca, ale przy zastosowaniu możliwych środków dowodowych, koszty wynikające z nierzetelnych faktur zweryfikował, szacując wydatki na zakup żywca z zachowaniem wymogów określonych w art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej. Skarżący w toku ponownego postępowania podatkowego kwestionował źródła dowodowe danych przyjętych do oszacowania (dokumenty Powiatowej Inspekcji Weterynaryjnej oraz dane z WOPR) mimo, że o uwzględnienie tych danych wcześniej wnosił, a równocześnie poza fakturami (danymi deklarowanymi), nie wskazał żadnych środków dowodowych, które podważyłyby dokonane przez organ ustalenia. W ocenie Sądu, z akt sprawy wynika, że organ podatkowy ustalił podstawę opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości i szczegółowo uzasadnił wybór danych przyjętych dla zastosowanej metody oszacowania, konfrontując je z wyjaśnieniami skarżącego i zeznaniami świadków. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.