II FSK 2381/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.O. i R.O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 156/12 w sprawie ze skargi M.O. i R.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.O. i R.O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 156/12, oddalił skargę R. i M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 29 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30 sierpnia 2011 r. określającą skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie dokonano w następstwie przeprowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania podatkowego wszczęcie, którego poprzedzała kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2005 r. do 31 stycznia 2006 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Kontrolą objęto dokumentację prowadzonej przez R. O. działalności gospodarczej pod nazwą: Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe R. z siedzibą w S., przedmiotem działalności, której w 2005 r. był transport drogowy pojazdami uniwersalnymi. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z dnia 29 listopada 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2. Nie godząc się z powyższymi rozstrzygnięciami skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w których zarzucili naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii zaliczenie przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem paliwa, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez R. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. oraz firmę N. N. M.. Następnie Sąd wskazał, jakie okoliczności faktyczne legły u podstaw niniejszego rozstrzygnięcia i dlaczego oraz jakie przepisy prawa mają w sprawie zastosowanie. Odniósł się również do zarzutów skargi dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego. 4. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W razie uznania, że w sprawie nie zostały naruszone przepisy postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi oraz wydanie orzeczenia uchylającego w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi. Wniesiono również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: - "art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 131 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm.) poprzez niepodjęcie postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania prowadzonego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi w niniejszej sprawie sygn. akt I SA/Łd 156/12, podczas 45/10, gdy wynik sprawy zawisłej przed Trybunałem Konstytucyjnym badającym zgodność art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst pierwotny: Nr 137 poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. z Konstytucją RP, w związku z pytaniem prawnym zawartym w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 525/10, będzie miał istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ prawidłowość ustaleń podejmowanych w sprawie zobowiązania w podatku VAT w bezpośredni sposób rzutuje bowiem na wynik postępowania w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. - art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm.) poprzez oddalenie skargi podatników zaskarżonym wyrokiem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, podczas gdy postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodów pomimo, że przedmiotem dowodów były okoliczności mające znaczenie dla sprawy a okoliczności objęte wnioskiem dowodowym nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem; art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie prawomocnych wyroków karnych, lecz obszerne cytowanie przez organ podatkowy zeznań świadków i wskazywanie niepotwierdzonych okoliczności nielegalnego obrotu olejem napędowym niewiadomego pochodzenia w sytuacji, kiedy podatnicy są odbiorcami paliwa, nie brali udziału w powyższym procederze i są ofiarami ewentualnego oszustwa polegającego na odbarwianiu oleju opałowego i sprzedawaniu go jako olej napędowy; art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady praworządności, w szczególności polegające na tym, że organ podatkowy dokonał nadinterpretacji cytowanych powyżej przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. 2010 r. Nr 51 poz. 307 z późn. zm.) i ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.), 121 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na sposób prowadzenia postępowania, w szczególności tendencyjne i jednostronne gromadzenie oraz ocenę materiału dowodowego, e) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku dążenia do dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, f) art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, g) art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie zastosowanie, że strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia, h) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wyrażające się poprzez wybiórczą i pozbawioną obiektywizmu ocenę zebranego materiału dowodowego oraz zastosowanie pozaprawnych kryteriów podejmowania decyzji, i) art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustalenia (interpretacji) treści stosunków obligacyjnych łączących podatnika w 2005 roku z innymi podmiotami z pominięciem zgodnego zamiaru stron, celu czynności i z pominięciem rzeczywistego stanu faktycznego. j) art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodu z przesłuchania strony." Pełnomocnik skarżącego podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest: "a) art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) poprzez nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 72.716,00 zł.; b) art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 2, art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 1, art. 53 § 1, § 3, § 4, § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.), poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że istnieje zaległość podatkowa, za którą uznaje się także nadpłatę, ponadto od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę, a księgi podatkowe prowadzone były nierzetelnie i w sposób wadliwy, co nie pozwala na oszacowanie podstawy opodatkowania, c) art. 22 ust. 1 3, ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że faktury wystawione przez spółkę R. sp. z o.o. B. sp. z o.o. oraz firmę N. N. M. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów przez podatników podczas gdy celem poniesienia wydatku było osiągnięcie przychodu przez podatników a wydatek nie został wymieniony w art. 23 ww. ustawy; d) art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że podatnicy w sposób nienależyty udokumentowali koszty uzyskania przychodów podczas podatnicy przedłożyli wszystkie dokumenty w postaci faktur wystawionych przez spółkę R. sp. z o.o. B. sp. z o.o. oraz firmę N. N. M. a w toku prowadzonego postępowania oddalono wnioski dowodowe podatników w przedmiocie przesłuchania M. B., G. M. oraz uniemożliwiono pełnomocnikowi skarżących udział w przesłuchaniu M. N.; e) § 11, § 12 ust. 1 i 3, § 13 pkt 5 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów, i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 z późn. zm.) poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że podatnik nie prowadził księgi rzetelnie i w sposób niewadliwy, zapisy w księdze dokonywane były w sposób niestaranny, nieczytelny i nietrwały, na podstawie nieprawidłowych i nierzetelnych dowodów, podczas gdy księgi podatnika odzwierciedlały rzeczywiste transakcje gospodarcze, prowadzone były w sposób rzetelny i niewadliwy a zapisy w księdze dokonywane były w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów." W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Na wstępie zaznaczyć należy, że na podstawie art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie albo na zarzucie naruszenia przepisów o postępowaniu, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dla skutecznego podania należycie określonej podstawy kasacyjnej konieczne jest szczegółowe wskazanie naruszonego przez Sąd pierwszej instancji przepisu, uzasadnienie zarzutu jego obrazy, a w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. konieczne jest też wykazanie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Wymogi dotyczące należytego sformułowania podstaw zaskarżenia są uzasadnione między innymi obowiązkiem sporządzenia skargi kasacyjnej przez adwokata lub radcę prawnego na podstawie art. 175 § 1 w zw. z art. 176 p.p.s.a. Należy też zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej pozwala Sądowi tylko na badanie, czy oprócz istnienia powodów nieważności rzeczywiście doszło do naruszenia wskazanych w podstawie kasacyjnej przepisów. Sąd nie może też samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślać, czy w inny sposób korygować. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, w pierwszej kolejności nalezy podnieść, że nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 131 p.p.s.a. Stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z urzędu: jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Zawieszenie postępowania z przyczyn wymienionych w przywołanym przepisie ma charakter fakultatywny, a więc zależy od uznania sądu i powinno być uzasadnione ze względów celowości oraz ekonomiki procesowej. Rozstrzygnięcie zagadnienia będącego przedmiotem postępowania prejudycjalnego musi jednakże być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania sądowoadminstracyjnego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik sprawy (por. np. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2011 r., sygn. akt II FZ 264/11, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Fakultatywność zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego z przyczyn wymienionych w art. 125 § 1 p.p.s.a. skutkuje tym, że nie można mówić o naruszeniu prawa procesowego mogącym mieć wpływ na wynik sprawy w sytuacji, gdy sąd administracyjny nie zawiesi postępowania sądowego, mimo wystąpienia przesłanki określonej przywołanym przepisem. Za bezzasadne należy również uznać zarzuty dotyczące uchybienia przez Sąd art. 151 p.p.s.a. w związku z nie dostrzeżeniem obrazy przepisów postępowania podatkowego zawartych w art. 188, art. 194, art. 120 i art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 190 § 2, art. 191, art. 199a i art. 200 Ordynacji podatkowej, jakiej zdaniem skarżących dopuściły się organy podatkowe. W pierwszej kolejności należy wskazać na brak jakiegokolwiek uzasadnienia naruszenia przez Sąd podczas orzekania przepisu art. 188 p.p.s.a. Pozbawiony podstaw jest również zarzut naruszenia art. 194 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do wywodów dotyczących naruszenia tego przepisu zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a dotyczących podstaw odpowiedzialności karnej, wskazać należy na odrębność celów postępowania karnego i postępowania podatkowego. O ile istotą postępowania karnego są ustalenia kwestii istnienia winy sprawcy, o tyle element zawinienia nie ma znaczenia w procesie określania lub ustalania zobowiązania podatkowego. Brak jest także uzasadnienia naruszenia przepisu art. 151 p.p.s.a. Należy również zauważyć, iż brak jest w całej skardze kasacyjnej uzasadnienia naruszenia przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej. Wobec tego nie możliwe staje się ustosunkowanie się do tak postawionego zarzutu. Za bezpodstawne należy uznać również zarzuty wskazujące na przeprowadzenie podstępowania podatkowego z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 190 § 2, art. 191 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej z obowiązku tego organy podatkowe wywiązały się w sposób nieuchybiający zasadom zawartym w przepisach Ordynacji podatkowej. Kontrolowane przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono czynności dotyczące poszukiwania, wprowadzania oraz przeprowadzania i oceniania dowodów objęły wszelkie czynności procesowe związane z przeprowadzeniem dowodów mające na celu wyjaśnienie okoliczności istotnych dla sprawy. Organy podatkowe dopuściły, bowiem wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Natomiast skarżący nie wskazali w skardze kasacyjnej na sytuacje, w których powyższe przepis Ordynacji podatkowej nie był zastosowane lub został zastosowane wadliwie. Za niewystarczające należy natomiast uznać stwierdzenie, iż organy podatkowe prowadzące postępowanie podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego w związku, z czym naruszyły wspomniany przepis, a także przepisy art. 191 Ordynacji podatkowej. Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej nie można także odczytać czy podatkowy organ odwoławczy naruszył przepis § 1, § 2 czy § 3 art. 187 Ordynacji podatkowej. Nie wskazano bowiem, której jednostki redakcyjnej tego przepisu miałoby dotyczyć uchybienie. Za pozbawioną skuteczności procesowej należy również uznać argumentację uzasadniającą zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej. Na poparcie tego zarzutu autor skargi kasacyjnej nie przytoczył przy tym żadnego argumentu. Badanie i analiza akt sprawy wskazuje na zupełne zgromadzenie materiału dowodowego przez organy podatkowe oraz jego ocenę w zgodzie z zasada oceny swobodnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnia przyczyn, dla których uważa, że zaskarżony wyrok narusza przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem na stronie skarżącej spoczywa powinność skonkretyzowania zarzutów, to jest szczegółowego wskazania błędów, których dopuścił się zdaniem skarżącej Sąd pierwszej instancji oraz ich merytorycznego uzasadnienia. Za wadliwie sformułowane należy również uznać zarzuty obejmujące naruszenie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 2, art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 1, art. 53 § 1, § 3, 4 i 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Brak uzasadnienia zarzutu kasacyjnego czyni go zarzutem nieusprawiedliwionym. Ze względu na jego enigmatyczność, brak konkretów oraz powiązania powyższych przepisów ze stanem sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny nie może się do tak sformułowanego zarzutu odnieść. Odnosząc się natomiast do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., podnieść należy, że i te zarzuty sformułowano nieskutecznie. Naruszenie prawa materialnego w postaci jego błędnej wykładni oznacza nieprawidłowe, w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni, rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego. Z kolei przez naruszenie prawa materialnego w postaci jego niewłaściwego zastosowania należy rozumieć błąd subsumcji polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego należy, więc wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1773/10, dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tymczasem skarżący nie wskazują na czym ich zdaniem polegała błędna wykładnia art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja prowadzi do przekonania, że autor skargi kasacyjnej poprzez podniesienie zarzutu naruszenia prawa materialnego w istocie wskazuje na uchybienia ustalonego w sprawie stanu faktycznego, co z punktu widzenia wymogów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej regulowanych w art. 174 pkt 1 i art. 176 oraz w związku z art. 183 § 1 p.p.s.a., wyklucza uznanie tego zarzutu za podniesiony skutecznie, w sposób umożliwiający jego merytoryczne rozpoznanie i prowadzący do uchylenia zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł się również przyczynić zarzut naruszenia § 11, § 12 ust. 1 i 3, § 13 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Wskazanie przez autora skargi kasacyjnej, że księgi podatnika odzwierciedlały rzeczywiste transakcje gospodarcze, prowadzone były w sposób rzetelny i niewadliwy a zapisy w księdze dokonywane były w sposób staranny na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów i wobec tego księgę należy uznać za rzetelną jest niezrozumiała na tle akt sprawy oraz podjętego rozstrzygnięcia podatkowego. Teza ta pozbawiona jest jakiegokolwiek uzasadnienia. Wywody na ten temat zawarte w skardze kasacyjnej to wyłącznie polemika pozbawiona argumentacji mającej odzwierciedlenie ze stanem faktycznym sprawy. Tymczasem brak uzasadnienia zarzutów oraz ich skonkretyzowanych tak pod względem prawnym i faktycznym, co do rzetelności prowadzonej księgi czyni je bezskutecznymi. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).