II FSK 993/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 552/12 w sprawie ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz J. Z. kwotę 3 817 (trzy tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 19 listopada 2012 r., III SA/Wa 552/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. Z. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 grudnia 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 12 listopada 1997 r. została zawiązana spółka z o.o. działająca jako niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, której kapitał w dniu 26 października 2004 r. został podwyższony poprzez wniesienie wkładów niepieniężnych przez dwóch wspólników. Skarżący w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci know-how "[...]" objął w spółce udziały o łącznej wartości nominalnej 800.000,00 zł. Know-how powstawało na przestrzeni wielu lat działalności zawodowej skarżącego będącego chirurgiem-urologiem. Prawo to zostało ostatecznie opracowane na piśmie w dniu 16 grudnia 2003 r. Jego wartość (8000.000,00 zł) została ustalona w oparciu o koszty, jakie skarżący poniósł opracowując ostateczną wersję w ciągu kilku lat. Skarżący wskazał, że na te nakłady składają się m.in.: wydatki w kwocie 390.000 zł związane ze zdobyciem fachowej wiedzy medycznej oraz zdobyciem informacji w zakresie metod leczenia, sprzętu, leków; wydatki w kwocie 40.000 zł związane z wykonaniem analiz finansowych i prawnych ochrony własności intelektualnej, wydatki w kwocie 159.000 zł związane ze stworzeniem jednostek organizacyjnych w postaci prywatnej praktyki lekarskiej a następnie spółki z o.o., w których możliwe było opracowanie sprawdzenie wszystkich praktycznych aspektów know-how przed jego wdrożeniem (nakłady związane z praktyką lekarską w ramach osobistej działalności gospodarczej skarżącego w okresie od września 1997 r. do marca 1999 r.). Organ pierwszej instancji wskazał, że wytworzenie przedmiotu wkładu niepieniężnego w postaci know-how nie generowało dla skarżącego kosztów uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: u.p.d.o.f., przez co podstawa opodatkowania wyniosła 800.000,00 i równała się kwocie przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 13 grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 3. Powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5 oraz art. 22 ust 1e pkt 1 u.p.d.o.f – poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przychody uzyskane z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci know-how nie podlegają pomniejszeniu o koszty poniesione przez skarżącego w związku z wytworzeniem przedmiotowego aportu oraz skutkujące przyjęciem niewłaściwej daty, na którą ustala się dochód z powyższego tytułu. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę przyznał rację organom, że podatnik nie ma możliwości zastosowania ani reguł ogólnych, wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ani postanowień żadnego innego przepisu, traktującego o kosztach uzyskania przychodów. Powyższe stanowisko słusznie bowiem oparto na stwierdzeniu, że przepisy art. 22 ust. 1e) i ust. 1i) u.p.d.o.f stanowią w tym przypadku regulacje o charakterze szczególnym w stosunku do pozostałych norm zamieszczonych w art. 22 tej ustawy (por. także wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 marca 2008 r., I SA/Wr 1483/07). Sąd podkreślił, że prawidłowo organy obu instancji przyjęły, iż koszty związane z objęciem udziałów, w zamian za wkład niepieniężny w postaci wartości niematerialnych i prawnych, mogą wystąpić jedynie w przypadku, gdy podatnik przed tym zdarzeniem – stosownie do art. 22a – 22n u.p.d.o.f. – wprowadził do swojej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określony składnik majątku. Okoliczność braku wprowadzenia ww. wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie jest kwestionowana przez skarżącego i znajduje potwierdzenie w treści odwołania z dnia 7 października 2011 r. Sąd nie podzielił argumentacji skarżącego wskazującej na możliwość zastosowania w sprawie art. 24 ust. 17 u.p.d.o.f. wprowadzającego z dniem 1 stycznia 2011 r. regulację przewidującą przesunięcie opodatkowania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci know-how o 5 lat. Podkreślił, że regulacja ta wprawdzie pozostaje w związku z realizacją celu Działania 3.1 Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka "Inicjowanie działalności innowacyjnej", lecz za realizację celu programu operacyjnego nie można rozumieć jakiegokolwiek działania, mającego znamiona innowacyjności, a nie mającego bezpośredniego związku z Działaniem 3.1. Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka. Poza tym program ten dotyczył lat 2007–2013 i nie obejmuje 2005 r., w którym to roku wniesiono know-how do spółki z o.o. Tym samym sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe zasadnie stwierdziły u skarżącego wystąpienie dochodu do opodatkowania równego kwocie przychodu w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w spółce z o.o. w zamian za aport, który w myśl art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. podlega opodatkowaniu stałą stawką w wysokości 19%, i nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c u.p.d.o.f. 5. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie błędną wykładnię art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5, art. 22 ust. 1e pkt 1 oraz art. 22 ust 1e pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przychody uzyskane z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci know-how nie podlegają pomniejszeniu o koszty poniesione przez skarżącego w związku z wytworzeniem przedmiotowego aportu oraz skutkujące przyjęciem niewłaściwej daty, na którą ustala się dochód z powyższego tytułu, błędne zastosowanie oraz naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez zróżnicowanie sytuacji prawnej podmiotów prawa znajdujących się w takich samych okolicznościach prawnych. Mając na uwadze powyższe, wniósł o: – uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, – zasądzenia na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione zarzuty i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. 6. Przede wszystkim zauważyć trzeba, że stan faktyczny sprawy nie jest w skardze kasacyjnej kwestionowany, jest niesporny. Spór odnosi się wyłącznie do kwestii wykładni i zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego. Z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że: "Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24–25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów." Ustawodawca w przepisie tym wyraził ogólną zasadę, że opodatkowaniu podlega dochód, a nie przychód, chyba że "przepisy szczególne stanowią inaczej" (wyrok NSA z dnia 18 maja 1992 r., III SA 509/97, niepubl.), przy czym szczegóły ustalania i obliczania dochodu wskazane w art. 24–25 u.p.d.o.f. stanowią odstępstwo od zasady określonej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. W wyroku z dnia 11 kwietnia 2006 r., II FSK 522/05, Lex nr 210965 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 9 ust. 1 i 2 używa określenia "dochód" w dwóch znaczeniach: (1) jako różnica (dodatnia) między przychodami a kosztami ich uzyskania, albowiem mówi o "sumie dochodów ze wszelkich źródeł", (2) poprzez odniesienie go do nadwyżki sumy przychodów z konkretnego źródła nad kosztami ich uzyskania w danym roku podatkowym. Zaznaczyć tu należy, że w sprawie nie miały zastosowania zasady obliczania dochodu określone w art. 24 i art. 25 u.p.d.o.f. Przyznał to sam skarżący w skardze kasacyjnej podnosząc, że trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, iż art. 24 ust. 17 u.p.d.o.f. nie miał zastosowania w sprawie. 7. Z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. wynika, że "za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się (...) minimalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną (...) objętych w zamian za wkład niepieniężny". Przepis ten określa tylko to, co jest przychodem w przypadku, gdy w zamian za wkład niepieniężny osoba fizyczna obejmuje akcje (udziały). Jednocześnie w przypadku, gdy akcje (udziały) obejmowane były w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to przychód ten był zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. zwolniony od opodatkowania. Zagadnienie kosztów uzyskania przychodów ze źródła przychodów określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. reguluje art. 22 ust. 1e pkt 1–3 u.p.d.o.f. Wedle tego przepisu: "W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów – ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości: 1) wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, 2) wartości: a) nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, b) określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce lub wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, c) określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady ww. spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, 3) faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są inne składniki". Dla rozstrzygnięcia sprawy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatnika na wytworzenie aportu jest - jak trafnie podnosi się w skardze kasacyjnej - treść art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis zaś art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. nie miał zastosowania, co błędnie przyjęły tak organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji. Określony w nim stan podatkowoprawny ma zastosowanie do podatnika, który przed wniesieniem aportu wprowadził go do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - skarżący takim podatnikiem nie był. Zakres tego przepisu przypisany jest do formy działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Chodzi o takiego podatnika, który te wartości niematerialne i prawne wytworzył w ramach takiej działalności. Nie oznacza to jednak, że ustawodawca podatkowy nie objął regulacją kosztową takich sytuacji (w sensie pozytywnym lub negatywnym), gdy wartość niematerialna i prawna została wytworzona poza działalnością gospodarczą. Dlatego w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. wskazano wyraźnie, że w przypadku, gdy chodzi o inne niż wymienione w pkt 1 i 2 składniki majątku podatnika i gdy przedmiotem wkładu są te inne składniki, to kosztem uzyskania przychodów będą wydatki w wysokości faktycznie poniesionej, ale niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, mówiąc inaczej, że w świetle art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a więc nominalnej wartości akcji uzyskanych w zamian za wkład niepieniężny do spółki akcyjnej, będzie nie wartość aportu wniesionego na ich pokrycie, a jedynie faktyczna wartość wydatków poniesionych na wytworzenie (nabycie) tego aportu. Chodzi tu o taki przypadek (wyłączenie w pkt 1 i 2), w którym aportem nie są ani środki trwałe, ani wartości niematerialne i prawne, ani też akcje lub udziały, a taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Wnoszony jako aport know-how nie był uprzednio środkiem trwałym ani wartością niematerialną i prawną. 8. Trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej także naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 30b ust. 1 i 2 pkt 5 u.p.d.o.f. Wedle tego przepisu: "1. Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. 2. Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest: (...) 5) różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e – osiągnięta w roku podatkowym". Po pierwsze, jest tu mowa o obliczeniu dochodu - bo w opisanej w przepisie sytuacji opodatkowaniu podlega dochód, a nie przychód, jak błędnie przyjął sąd pierwszej instancji. Po drugie, że przy jego obliczaniu należy uwzględnić zasady obliczania kosztów uzyskania przychodów wskazane w całym przepisie art. 22 ust. 1e) u.p.d.o.f., a nie tylko ust. 1e pkt 1. W konsekwencji wyrazić należy pogląd, że w przypadku, gdy przedmiotem wkładu do spółki akcyjnej jest aport, którego przedmiotem nie są ani środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne (art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f.), ani też udziały lub akcje (art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a–c u.p.d.o.f.), to zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podlega dochód, a koszty uzyskania przychodu z nominalnej wartości akcji ustala się w wysokości wartości faktycznie poniesionych, a niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie składników majątkowych tego aportu. 9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 1, art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).