I FSK 1120/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska - Juras, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 54/12 w sprawie ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień i październik 2006 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2012r., sygn. akt I SA/Łd 54/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę R.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 października 2011 r. 2. Przedstawiony przez Sąd tok postępowania 2.1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 30 sierpnia 2010 r. określającą R.D. zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, wrzesień i październik 2006 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2006 r. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było ustalenie, że skarżący nieprawidłowo dokonał odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z faktur wystawionych przez "E." M.K., gdyż dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie przesądzał, że firma "E." M.K. nie mogła dostarczać stronie paliwa, a faktury, jakie zostały wystawione przez to przedsiębiorstwo, zostały sfałszowane. Całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie potwierdzał, że dostawcą paliwa do firmy "E." była Spółka "K.". Dysponując dowodami m.in: - zeznaniami R.K. (prezesa zarządu K. Sp. z o.o.) z dnia 14 lutego 2007 r., jakie złożył przed pracownikiem Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatury w K.; - ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K z dnia 8 września 2008 r. wydaną dla "K." Sp. z o.o.; - ekspertyzą z dnia 16 marca 2009 r. z zakresu badań kryminalistycznych dokumentów, organ uznał, że M.K. nie mógł nabywać paliwa od "K." Sp. z o.o., jak również, że nie miał oprócz ww. firmy żadnych innych dostawców. Właściciel firmy "E." nie mógł dokonywać sprzedaży paliwa innym odbiorcom (w tym R.D.). Organ wskazał również na decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., określające, na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej zwaną ustawą o VAT), obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur przedsiębiorstwa "E" M.K. za październik, listopad i grudzień 2005 r. oraz styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2006 r. Kwestię fikcyjnego działania przedsiębiorstwa "E." przesądził ostatecznie, zdaniem organu, Sąd Rejonowy w T., wydając w stosunku do M. K. wyrok o sygn. akt II K 538/10. 2.2. Kwestionując zasadność powyższego rozstrzygnięcia strona zaskarżyła je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W skardze wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji sformułowała liczne zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd wskazał, że w aktach sprawy znajdują się ostateczne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 17 lipca 2008 r. określające M.K. obowiązek zapłaty podatku za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2006 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie samego wystawienia faktury. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalająca na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego – Sąd wskazał tutaj na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/07. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy - na stronach 5, 6 i 20 zaskarżonej decyzji - szczegółowo ustosunkował się do wniosków dowodowych strony. W piśmie z dnia 11 sierpnia 2011 r. strona nie wskazała dokładnie jakie konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprawy, mają być udowodnione za pomocą tych dowodów. Według Sądu organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. M.K. nie dysponował paliwem, skoro jako jedynego dostawcę wskazywał spółkę "K.", a spółka ta, jak wynika z zeznań jej prezesa, nigdy nie dokonywała transakcji z M.K. Z zeznań R.K. złożonych przed pracownikiem Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, wynika, że świadek nie zna nikogo o nazwisku M.K. i nic mu nie mówi nazwa "E.". Wprawdzie na wszystkich przedstawionych mu fakturach widnieje pieczątka i jego podpis wynikający z pieczątki (faksymile), stwierdził jednak, że faktur tych nigdy nie widział, nie podpisywał i nie księgował. Ekspertyza z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów z dnia 16 marca 2009 r. wykazała, że podpisy R.K. na 112 zakwestionowanych fakturach wystawionych przez spółkę "K." nie są autentyczne, lecz zostały sfałszowane metodą naśladownictwa. Z dokumentacji przedsiębiorstwa "E." nie wynika również, aby firma ta zaopatrywała się w paliwo u innych dostawców. W toku postępowania podatkowego przeprowadzonego w firmie M.K. właściwy organ wykazał, że podmiot ten nie dysponował środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Nie posiadał bazy, ani zbiorników do magazynowania paliw oraz środków transportu umożliwiających ich dystrybucję. W tej sytuacji organy trafnie przyjęły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji sprzedaży paliwa określonego rodzaju, dokonanej pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami, co wyczerpuje dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Sąd stwierdził, że orzecznictwo ETS nie przyznaje podatnikom nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przywołał wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04, gdzie Trybunał wskazał, że to na podstawie obiektywnych okoliczności powinien być formułowany wniosek, czy dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa podatkowego. W ocenie Sądu, organ działał na podstawie i w granicach prawa, nie naruszył zatem zasady legalizmu. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia: art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 149 § 1, art. 178 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.) 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) poprzez jego niezastosowanie w sprawie i niezawieszenie postępowania w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ drugiej instancji przepisów postępowania takich jak: a) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji naruszył przepisy prawa procesowego, tj. art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 180 w zw. z art. 188, art. 123 § 1, art. 193 § 4, art. 123 § 1 i art. 178 § 1, art. 145 § 2, art. 121 § 1 i art. 283 § 5 O.p. i prawa materialnego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT; b) art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji naruszył przepisy prawa procesowego i prawa materialnego wskazane w odwołaniu od decyzji; c) art. 180 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka M.K.; d) art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; e) art. 191 O.p. poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się zwłaszcza: uznaniem, że M.K. nie posiadał żadnych środków technicznych i organizacyjnych do prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy organ dysponował dowodem zakupu przez pana M.K. samochodu ciężarowego marki Jelcz i jego zeznaniami złożonymi podczas innych postępowań potwierdzającymi, że prowadził on sprzedaż paliwa przy użyciu tego pojazdu; uznaniem, że nieodebranie przez M.K. dowodu rejestracyjnego pojazdu oraz zajęcie egzekucyjne pojazdu na mocy pisma z dnia 30 maja 2006 r. nie pozwalało mu użytkować pojazdu, co przeczy dokumentom oraz zeznaniom M.K., który potwierdził, że pojazd ten użytkował na podstawie tymczasowego dowodu rejestracyjnego; f) art. 191 w zw. z art. 194 § 1 O.p. poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na ustaleniu, że M.K. nie mógł dokonywać sprzedaży paliwa na rzecz R.D., podczas gdy z ustaleń prawomocnego wyroku skazującego Sądu Rejonowego w T. [...] wynika, że M.K. prowadząc w ramach tej firmy handel nieopodatkowanym podatkiem akcyzowym paliwem w postaci oleju napędowego niewiadomego pochodzenia dokonywał sprzedaży tego paliwa na podstawie wystawionych przez firmę E. faktur VAT; g) art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe sporządzenie przez organ drugiej instancji uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie zawierające przyczyn odmówienia wiarygodności dowodom z dokumentów przedłożonych przez świadka M.D. dotyczących prowadzonej przez M.K. działalności w zakresie obrotu paliwami, tj. wnioskowi na koncesję w zakresie obrotu paliwami, zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczeniu Regon, protokołowi z badania cysterny do przewozu materiałów niebezpiecznych, potwierdzeniu zarejestrowania M.K. jako podatnika VAT, a zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia; h) art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie zawierające przyczyn odmówienia wiarygodności dowodowi z przesłuchania świadka M.D., która potwierdziła uzyskanie dokumentów dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez M.K., a także potwierdziła nabywanie paliwa od M.K., dostarczanie paliwa za pomocą cysterny marki Jelcz, tj. pojazdu, którego właścicielem był M. K.; - art. 11 u.p.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek nie przyjęcia wskazanych w wyroku skazującym Sądu Rejonowego w T. [...] okoliczności przestępstwa, tj. że skazany M.K. prowadząc w ramach firmy handel nieopodatkowanym podatkiem akcyzowym paliwem w postaci oleju napędowego niewiadomego pochodzenia dokonywał sprzedaży tego paliwa na podstawie wystawionych przez firmę E. faktur VAT; - art. 151 u.p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 u.p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi, pomimo iż decyzja organu drugiej instancji została wydana z naruszeniem ww. przepisów postępowania oraz niżej wymienionych przepisów prawa materialnego; - art. 141 § 4 u.p.p.s.a. związku z art. 133 § 1 u.p.p.s.a. niewzięcie pod uwagę całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie istotnych okoliczności mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz nieustosunkowanie się do podnoszonego przez skarżącego w skardze zarzutu nieodniesienia się przez organy podatkowe do dowodów z dokumentów dotyczących prowadzonej przez M.K. działalności w zakresie obrotu paliwami, tj. wnioskowi na koncesję w zakresie obrotu paliwami, zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczeniu Regon, protokołowi z badania cysterny do przewozu materiałów niebezpiecznych, potwierdzeniu zarejestrowania M.K. jako podatnika VAT; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy organ drugiej instancji naruszył niżej wymienione przepisy prawa materialnego: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup towarów od firmy E. M.K. w następstwie przyjęcia, iż dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane, czego nie odzwierciedla materiał dowodowy. 2. prawa materialnego, wskutek nietrafnej oceny ze strony Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe następujących uregulowań prawnych; - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup towarów od firmy E.M.K. w następstwie przyjęcia, że dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane, czego nie odzwierciedla materiał dowodowy. 4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi; zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych wraz z opłatą skarbową od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. 4.3. W piśmie procesowym z dnia 26 sierpnia 2004 r. pełnomocnik strony skarżącej powołał się na na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE) z dnia 21 czerwca 2012, sygn. akt C-180/11 i C-142/11. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika organu podatkowego, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej w całości; zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna w rozpatrywanej sprawie została oparta zarówno na zarzutach dotyczących naruszenia przepisów postępowania jak i na podstawie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności należy rozważyć zasadność zarzutów dotyczących procedury, ponieważ od jej efektu końcowego zależy przyjęty stan faktyczny i ocena w tym kontekście zarzutów prawa materialnego. . 6.2. Nie można uznać za skuteczny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 u.p.p.s.a. poprzez brak zawieszenia postępowania sądowego ze względu na skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w innej sprawie. Nie należy zapominać, że w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny wyda orzeczenie o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, stronie na podstawie art. 272 § 1 u.p.p.s.a będzie przysługiwało prawo do wznowienia postępowania sądowego . Również pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych przez Sąd pierwszej instancji nie zasługują na uwzględnienie. W obszernym uzasadnieniu, spełniającym warunki art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odniósł się do zarzutów strony postępowania i ocenił pod względem legalności transakcje, które zostały zakwestionowane przez organy podatkowe. W szczególności w żadnym wypadku nie można mówić o dowolnych ustaleniach organów podatkowych w zakresie wystawiania pustych faktur przez kontrahenta strony. Zostało to potwierdzone licznymi dowodami i wyrokiem skazującym M.K. Także w ocenie NSA zasada swobodnej oceny dowodów nie została naruszona. Stanowisko to zostało w decyzjach organów podatkowych prawidłowo uzasadnione. A zatem brak jest uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że Sąd pierwszej instancji oddalając skargę strony naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz art. 151 u.p.p.s.a. 6.3. Również zarzut związany z naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stanowił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczące tej czynności. Jak wynika z niezakwestionowanego stanu faktycznego faktury z podatkiem naliczonym nie odzwierciedlały czynności w nich wykazanych. Były one tzw. "pustymi fakturami", które nie spełniają podstawowego warunku dającego prawo do odliczenia, tj. "strony materialnej". A zatem faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z tych względów zastosowanie będzie miał przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. W zasadzie orzecznictwo NSA jest jednoznaczne co do braku prawa do odliczenia z tzw. "pustej faktury". W wyroku z dnia 29 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 412/09 (SIP LEX nr 575013) wskazano, że podatnik, który wystawi fakturę dokumentującą czynności niewykonane jest zobowiązany do zapłaty VAT, natomiast odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia podatku. Należy zauważyć, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE) z dnia 21 czerwca 2012, sygn. akt C-180/11 i C-142/11 i poglądy w nim wyrażone zapadły na tle innego stanu faktycznego. Ww. wyroku nastąpiła dostawa od kontrahenta, lecz nie mógł on wykazać skąd uzyskał on towar w poprzedniej transakcji. Natomiast w rozpatrywanej sprawie dostawa towaru nie pochodziła od wystawcy faktury a okoliczności rozpatrywanej sprawy nie wskazują, że strona dochowała należytej staranności przy dostawie paliwa. Poza tym autor skargi kasacyjnej nie sformułował w niej jasno zarzutu naruszenia konkretnego przepisu prawa europejskiego. Biorąc pod uwagę treść art. 183 § 1 u.p.p.s.a. zarzut zgłoszony na rozprawie związany z wyrokiem TSUE nie mógł odnieść pożądanego skutku. 6.5. Z tych względów skargę kasacyjną na podstawie art. 184 u.p.ps.a. należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.