I SA/Łd 54/12

Dnia 2 kwietnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2012 roku sprawy ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień i październik 2006 roku oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2006 roku oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił R. D. zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, wrzesień i październik 2006 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2006 r. Organ kontroli skarbowej uzasadniając rozstrzygnięcie podniósł, że podatnik nieprawidłowo dokonał odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z faktur wystawionych przez "A" M. K., gdyż dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W praktyce bowiem M. K. był jedynie firmantem działalności prowadzonej przez inną osobę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał m.in., że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie przesądza, że firma "A" M. K. nie mogła dostarczać Stronie paliwa, a faktury, jakie zostały wystawione przez to przedsiębiorstwo, zostały sfałszowane. Chociaż z zeznań Pana M. K. wynika, że dostawcą paliwa do firmy "A" była Spółka "C", to całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego faktu tego nie potwierdza. Brak również jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, że przedsiębiorstwo "A" zaopatrywało się w paliwo u innych dostawców. W tym też zakresie zeznania M. K. należy uznać za niewiarygodne. Po pierwsze, prawdziwość oświadczenia, jakie sporządził R. K. (prezes zarządu "C" Sp. z o.o.) w dniu 19 kwietnia 2006 roku, potwierdzają Jego zeznania z dnia 14 lutego 2007 roku, jakie złożył przed pracownikiem Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatury w K. (cyt.): "Ja nie znam nikogo o nazwisku M. K., nie mówi mi nic również nazwa firmy "A" M. K. z siedzibą w T. M. mieszczące się przy ul. A 34. Ja nie przypominam sobie, abym kiedykolwiek prowadził współpracę z tą firmą, tj. A". Ponadto świadek zauważył, że na wszystkich przedstawionych Mu fakturach widnieje pieczątka jako Jego własny podpis, tzw. faksymile. Tych faktur nigdy nie widział, nigdy nie podpisywał i nigdy nie księgował. Zeznaniom tym należy dać wiarę. Po drugie, brak transakcji sprzedaży paliwa pomiędzy "C" Sp. z o.o. a "A" M. K. potwierdza ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] roku nr [...] wydana dla "C" Sp. z o.o. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, że Spółka ta nie sprzedawała żadnego towaru do firmy Pana M. K., wobec czego nie.deklarowała (i nie miała żadnych podstaw, aby to czynić) podatku VAT należnego z tytułu tych transakcji. Co więcej, w ww. decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przedstawił następującą charakterystykę przedsiębiorstwa "C", a mianowicie: • firma ta nie posiadała żadnego majątku i nie zatrudniała pracowników, • z zeznań świadków przesłuchanych na potrzeby prowadzonego postępowania wynika, że Spółka dokonywała zakupu komponentów i po zabiegu mieszania wprowadzała je do legalnego obrotu jako pełnowartościowe paliwo, • w deklaracjach wykazywano zakupy na podstawie fikcyjnych faktur w celu zalegalizowania obrotu, • firma nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi, • analiza rachunków bankowych wykazała, że w tym samym dniu wypłacano gotówkę, która wpłynęła na konto najczęściej tytułem zapłaty za towar. Wskazane powyżej okoliczności jednoznacznie wskazują, jakiego rodzaju działalność prowadziła "C" Sp. z o.o. Wreszcie ekspertyza z dnia 16 marca 2009 roku z zakresu badań kryminalistycznych dokumentów wykazała, że podpisy o treści zbliżonej do: "K. R." i "R. K." figurujące w pozycjach "Imię i nazwisko osoby upoważnionej do wystawienia faktury VAT" na 112 fakturach VAT, wystawionych przez "C" Sp. z o.o., ul. C 14 a lok. 3 w S. dla nabywcy: F.H.U. "A" M. K., ul. B 34 w T. nie są autentycznymi podpisami R. K.. Zostały one sfałszowane metodą naśladownictwa. Wzorem do naśladowań mogło być faksymile podpisu R. K., którym się posługiwał. Konkludując, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że M. K. nie mógł faktycznie nabywać paliwa od Spółki "C", a faktury, które rzekomo fakt ten mają potwierdzać, są fałszywe i nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wobec powyższego uprawnione było stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. M. (wyrażone w decyzjach z dnia 17 lipca 2008 roku) odmawiające M. K. prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur, na których jako sprzedawca widnieje "C" Sp. z o.o. Ww. decyzji organu podatkowego Podatnik nie kwestionował. Dysponując jednoznacznymi dowodami, że M. K. nie mógł nabywać paliwa od "C" Sp. z o.o., jak również, że nie miał oprócz ww. firmy żadnych innych dostawców (o czym wspomina w przesłuchaniu z dnia 20 lutego 2006 roku oraz w złożonym oświadczeniu z dnia 18 maja 2010 roku), uznać należy, że właściciel firmy "A" nie mógł dokonywać sprzedaży paliwa innym odbiorcom (w tym R. D.). Nikt bowiem nie może przenieść na drugiego więcej praw niż sam posiada. Skoro Strona nie mogła w sensie formalnym dysponować spornym paliwem, to tym samym nie mogła go odsprzedawać. Zaznaczyć należy, że M. K. nie dysponował środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Nie posiadał bazy ani zbiorników dla magazynowania paliw oraz środków transportu umożliwiających ich dystrybucję. Nie zatrudniał również żadnych pracowników, a sam nie posiadał (jak zeznawał np. w dniu 12.12.2008 r.) uprawnień do kierowania samochodami ciężarowymi. Świadcząc tym następujące dokumenty, którym Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dał wiarę: 1. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., z którego wynika, że samochód marki Jelcz 325, który to rzekomo miała wykorzystywać Strona do transportu paliwa do klientów, był do dnia 11 grudnia 2005 roku odpłatnie wynajmowany innemu podmiotowi; 2. pismo Starostwa Powiatowego w T. z dnia [...] r., z którego wynika, że w dniu 15 grudnia 2005 r. został zarejestrowany pojazd marki Jelcz P 325 cysterna na M. K., ale dowód rej. [...] od ww. pojazdu nie został przez właściciela odebrany; 3. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r., z którego wynika, że faktury za wynajem przez firmę "D" Ł. D., samochodu ciężarowego marki DAF wraz z naczepą M. K. nie znajdują potwierdzenia w dokumentacji firmy "D" (jedynie w miesiącu listopadzie 2005 roku ww. pojazd był wynajmowany M. K.); 4. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia 12 kwietnia 2006 r. - z którego wynika, że wprawdzie J. R.-L. zawarła z M. K. w dniu 26 września 2005 r. umowę poddzierżawy nieruchomości gruntowej w M., zabudowanej stacją paliw wraz z wyposażeniem, to jednak w dniu 28 września 2005 r. (tj. po dwóch dniach) umowa ta została rozwiązana; 5. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r., z którego wynika, że wskutek oględzin dokonanych w dniu 25 stycznia 2006 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w R. ustalono, że na stacji paliw znajdującej się w M. w okresie od około sześciu miesięcy nie była prowadzona działalność gospodarcza ani żadne prace. Podkreślić należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w decyzjach z dnia [...] r. określił M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2006 roku. W powyższych rozstrzygnięciach (stanowiących dowód w przedmiotowej sprawie) organ podatkowy szczegółowo odniósł się do rzekomego obrotu paliwem, jaki był udziałem M. K.. Konsekwencją tego jest brak powstania zobowiązania podatkowego w zakresie tych czynności. Zobowiązanie to nie wynika bowiem z transakcji sprzedaży paliwa przez M. K., które to czynności w opisanym przez organ podatkowy stanie faktycznym de facto nie mogły mieć miejsca. Podatnik został zobowiązany natomiast do zapłaty podatku VAT, co wynika z samego faktu wystawienia faktury sprzedaży (art. 108 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług). W tym miejscu zauważyć należy, że co prawda w ww. decyzji niefortunnie użyto sformułowania "zobowiązanie podatkowe" zamiast "podatek do zapłaty", jednak podstawę wydania tej decyzji stanowił przepis art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług (co wynika zarówno wprost z sentencji decyzji jak i niezbicie z jej uzasadnienia). Z uwagi na fakt, że M. K. nie posiadał żadnej dokumentacji podatkowej m.in. za marzec i sierpień 2006 roku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. M. w decyzjach z dnia [...] roku odmówił mu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, wykazanego w pierwotnych deklaracjach VAT-7. Natomiast okoliczność, że firma "A" zadeklarowała w marcu i sierpniu 2006 roku podatek należny, który nie został zakwestionowany przez organ podatkowy, nie jest równoznaczna z przyjęciem, że przedsiębiorstwo to uwzględniło w deklaracji wykazaną w spornych fakturach sprzedaż i podatek należny. Organ podkreślił, że w trakcie kontroli w swojej firmie M. K. nie okazał dokumentacji księgowej oraz dowodów źródłowych za marzec i sierpień 2006 roku, a zatem niemożliwe było ustalenie, z jakich wystawionych faktur wykazano podatek należny, tak jak niemożliwe było ustalenie, skąd pochodzi sprzedawany przez Niego towar. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. po stronie firmy "A" nie powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu sprzedaży paliwa na rzecz R. D., gdyż transakcje te nie miały rzeczywiście miejsca. Sam fakt określenia M. K. w decyzji dnia [...] roku zobowiązania podatkowego w podatku VAT za marzec i sierpień 2006 roku w wysokości odpowiednio 376.288 zł i 201.785 zł nie przesądza, że w kwotach tego zobowiązania zawarty jest podatek należny wykazany na fakturach dokumentujących rzekomą dostawę paliwa R. D.. Trzeba bowiem podkreślić, że w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., wydanych dla przedsiębiorstwa "A" M. K. za październik, listopad i grudzień 2005 roku oraz styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2006 roku, organ podatkowy określił ww. firmie, na podstawie art. 108 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur. Zasady logiki i doświadczenia życiowego dają podstawę do twierdzenia, że skoro M. K. nie dokonywał faktycznego obrotu paliwem w miesiącach poprzedzających marzec 2006 roku i następujących po tym okresie, to także w marcu i sierpniu 2006 roku nie mógł sprzedawać oleju napędowego. Brak dokumentacji podatkowej w firmie "A" nie może przesądzać o tym, czy przedsiębiorstwo to faktycznie było dostawcą ww. towaru. Jednakże zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy pozwala jednoznacznie stwierdzić, że M. K. nie mógł sprzedać Stronie spornego paliwa. Kwestię fikcyjnego działania przedsiębiorstwa "A" przesądził ostatecznie, zdaniem organu odwoławczego Sąd Rejonowy w T., który w prawomocnym wyroku z dnia [...] r., sygn. akt [...], uznał M. K. za winnego między innymi tego, że: - w okresie od 22 października 2005 r. do 31 sierpnia 2006 r. w O. i w nieustalonych miejscach, będąc osobą uprawnioną do wystawiania i przyjmowania faktur VAT jako właściciel podmiotu gospodarczego o nazwie F.H.U. A z siedzibą w T., działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wspólnie i w porozumieniu z inną nieustaloną osobą, przyjął w nieustalonych miejscach, a następnie użył jako autentyczne poprzez przekazanie w O. celem wprowadzenia do dokumentacji księgowej F.H.U. A osobie prowadzącej dokumentację tej firmy, podrobione dokumenty w postaci 181 sztuk faktur VAT rzekomo wystawionych przez Spółkę z o.o. C z/s w D, ul. D 13A lok. 3 z podrobionymi podpisami osoby upoważnionej do wystawienia faktur VAT tj. prezesa Zarządu ww. spółki R. K., z których wynikało, że ww. spółka dokonała w okresie od 22 października 2005 r. do 31 sierpnia 2006 r. sprzedaży paliwa w postaci oleju napędowego w łącznej ilości 3.421.462 litrów za łączną kwotę 9.916.624,58 zł netto, 12.088.283,21 zł brutto, które to dokumenty miały potwierdzić dokonanie niemających miejsca zdarzeń gospodarczych w postaci zakupu w wyżej wskazanej ilości i za wyżej wskazaną kwotę oleju napędowego przez firmę A od ww. spółki z o.o., - w okresie od 22 października 2005 r. do 21 września 2006 r. w T., będąc właścicielem podmiotu gospodarczego o nazwie F.H.U. "A" z siedzibą w T., ul. B 34, działając wspólnie i w porozumieniu z inną nieustaloną osobą, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, naraził na uszczuplenie należności publiczno - prawne Skarbu Państwa w ten sposób, że prowadząc w ramach tej firmy handel nieopodatkowanym podatkiem akcyzowym paliwem w postaci oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, dla udokumentowania "fakturowego" wpływu do "A" takiego paliwa przyjmował i wprowadził do dokumentacji księgowej swojej firmy jako autentyczne podrobione dokumenty w postaci 181 sztuk faktur VAT od Spółki z o.o. "C", dokonywał sprzedaży tego paliwa na podstawie wystawionych przez firmę "A" faktur VAT, podając nieprawdę w złożonych przez siebie deklaracjach VAT-7 za miesiące od października 2005 roku do września 2006 roku co do rzeczywistej wysokości zobowiązań podatkowych w podatku VAT. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi R. D., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucił zaskarżonej decyzji: I. Naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji naruszył przepisy prawa procesowego tj. art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 180 w zw. z art. 188, art. 123 § 1, art. 193 § 4, art. 123 § 1 i art. 178 § 1, art. 145 § 2, art. 121 § 1 i art. 283 § 5 Ordynacji podatkowej i prawa materialnego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), 2. art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji naruszył przepisy prawa procesowego i prawa materialnego wskazane w odwołaniu od decyzji, 3. art. 180 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka M. K., 4. art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, 5. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się zwłaszcza: • uznaniem, iż M. K. nie posiadał żadnych środków technicznych i organizacyjnych do prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy organ dysponował dowodem zakupu przez M. K. samochodu ciężarowego marki Jelcz i jego zeznaniami złożonymi podczas innych postępowań potwierdzającymi, iż prowadził on sprzedaż paliwa przy użyciu tego pojazdu, • uznaniem, iż nieodebranie przez M. K. dowodu rejestracyjnego pojazdu oraz zajęcie egzekucyjne pojazdu na mocy pisma z dnia 30 maja 2006 r. nie pozwalało mu użytkować pojazdu, co przeczy dokumentom oraz zeznaniom M. K., który potwierdził, iż pojazd ten użytkował na podstawie tymczasowego dowodu rejestracyjnego, 6. art. 191 w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na ustaleniu, że M. K. nie mógł dokonywać sprzedaży paliwa na rzecz R. D., podczas gdy z ustaleń prawomocnego wyroku skazującego Sądu Rejonowego w T. [...] wynika, że M. K. prowadząc w ramach tej firmy handel nieopodatkowanym podatkiem akcyzowym paliwem w postaci oleju napędowego niewiadomego pochodzenia dokonywał sprzedaży tego paliwa na podstawie wystawionych przez firmę FHU A faktur VAT, 7. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe sporządzenie przez organ II instancji uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie zawierające przyczyn odmówienia wiarygodności dowodom z dokumentów przedłożonych przez świadka M. D. dotyczących prowadzonej przez M. K. działalności w zakresie obrotu paliwami tj. wnioskowi na koncesję w zakresie obrotu paliwami, zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczeniu Regon, protokołowi z badania cysterny do przewozu materiałów niebezpiecznych, potwierdzeniu zarejestrowania M. K. jako podatnika VAT, a zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia, 8. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie zawierające przyczyn odmówienia wiarygodności dowodowi z przesłuchania świadka M. D., która potwierdziła uzyskanie dokumentów dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez M. K., a także potwierdziła nabywanie paliwa od M. K., dostarczanie paliwa za pomocą cysterny marki Jelcz tj. pojazdu, którego właścicielem był M. K., 9. art. 139 § 3 w zw. z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej przez przewlekłe prowadzenie przez organ II instancji postępowania, II. Naruszenie prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) przez pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup towarów od firmy A M. K. w następstwie przyjęcia, iż dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane, czego nie odzwierciedla materiał dowodowy. Mając powyższe na względzie pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ administracji wnosił o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie bądź stwierdzenie nieważności. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A". Organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez ww. wskazując jako podstawę prawną decyzji art. 88 ust. 3a punkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma zatem powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie, czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru, jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy. W wyroku z dnia 13 października 2009 r. (I FSK 829/08, LEX nr 537036), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że na gruncie ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Dysponowanie bowiem przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Z kolei w wyroku z dnia 12 sierpnia 2009 r. (I SA/Po 534/09, LEX nr 529409), WSA w Poznaniu wywiódł, że z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynikają trzy warunki, które muszą zostać spełnione, by podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego. Po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. W aktach sprawy znajdują się ostateczne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r. określające M. K. obowiązek zapłaty podatku za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2006 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie samego wystawienia faktury. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalająca na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/07, LEX nr 508163). Na stronach 5, 6 i 20 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo ustosunkował się do wniosków dowodowych strony. Przede wszystkim należy stwierdzić, że w piśmie z dnia 11 sierpnia 2011 r. strona nie wskazała dokładnie jakie konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprawy, mają być udowodnione za pomocą tych dowodów. W szczególności podnieść trzeba, że wskazana teza dowodowa dotycząca potwierdzenia faktu nabywania przez podatnika paliwa nie była przez organy podatkowe kwestionowana. Zdaniem Sądu organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. M. K. nie dysponował paliwem, skoro jako jedynego dostawcę wskazywał spółkę "C", a spółka ta, jak wynika z zeznań jej prezesa, nigdy nie dokonywała transakcji z M. K.. Z zeznań R. K. złożonych przed pracownikiem Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, wynika, że świadek nie zna nikogo o nazwisku M. K. i nic mu nie mówi nazwa "A". Wprawdzie na wszystkich przedstawionych mu fakturach widnieje pieczątka i jego podpis wynikający z pieczątki (faksymile), stwierdził jednak, że faktur tych nigdy nie widział, nie podpisywał i nie księgował. Ekspertyza z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów z dnia 16 marca 2009 r. wykazała, że podpisy R. K. na 112 zakwestionowanych fakturach wystawionych przez spółkę "C" nie są autentyczne, lecz zostały sfałszowane metodą naśladownictwa. Z dokumentacji przedsiębiorstwa "A" nie wynika również, aby firma ta zaopatrywała się w paliwo u innych dostawców. W toku postępowania podatkowego przeprowadzonego w firmie M. K. właściwy organ wykazał, że podmiot ten nie dysponował środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Nie posiadał bazy, ani zbiorników do magazynowania paliw oraz środków transportu umożliwiających ich dystrybucję. W tej sytuacji organy trafnie przyjęły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji sprzedaży paliwa określonego rodzaju, dokonanej pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami, co wyczerpuje dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Omawiany przepis dotyczy zarówno czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, jak i czynności, których wprawdzie dokonano, lecz między innymi podmiotami. Zdaniem Sądu stosując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i odmawiając zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, organy nie naruszyły tych przepisów, co wykazały dokonując oceny zgromadzonych dowodów. Niezwykle istotne znaczenie ma tu decyzje innego organu podatkowego, z których jednoznacznie wynika, że wystawca zakwestionowanej faktury nie dokonał sprzedaży opodatkowanej. W konsekwencji należy przyjąć również, że na podstawie art. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT skarżący nie nabył prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca dostawę towaru, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście dokonał dostawy. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSUE. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów VI dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostają powołane w skardze kasacyjnej orzeczenia ETS, ponieważ wydane zostały okolicznościach faktycznych odmiennych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie. W przedmiotowej sprawie zakwestionowano faktury, wskazujące jako ich wystawcę podmiot, który nie dysponował paliwem i nie dokonał ich sprzedaży na rzecz skarżącego. Faktura taka nie może stanowić jakiejkolwiek podstawy do realizacji przez jej odbiorcę uprawnienia do odliczenia kwoty wykazanej w niej jako podatek, gdyż oznaczałoby to przyzwolenie na realizację przynależnych podatnikom uprawnień przy pomocy dokumentów nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzić też należy, że orzecznictwo ETS nie przyznaje podatnikom nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie nakłada ono też na organy podatkowe obowiązku ustalania subiektywnego nastawienia podatnika, w szczególności zaś dociekania tego, czy miał on świadomość, że nie zostały spełnione przesłanki odliczenia. Wystarczy w tym zakresie przywołać chociażby wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04, gdzie Trybunał wskazał, że to na podstawie obiektywnych okoliczności powinien być formułowany wniosek, czy dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, iż nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa podatkowego. W tej sytuacji należy stwierdzić, że organ działał na podstawie i w granicach prawa, nie naruszył zatem zasady legalizmu. Sąd nie dopatrzył się również uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), zupełności postępowania podatkowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz właściwego prowadzenia postępowania dowodowego (art. 180, art. 188 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Oznacza ona, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości Sądu. W przyczyn wyżej wskazanych Sąd nie dostrzegł również naruszenia art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Całkowicie niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 123 § 1 i art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczący braku brak zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Z akt sprawy wynika bowiem bezspornie, że pełnomocnik skarżącego zapoznawał się z aktami sprawy, zaś pismem z dnia 11 sierpnia 2011 r. przedstawił zastrzeżenia do zebranego materiału dowodowego oraz zwrócił się z wnioskiem o przesłuchanie w charakterze świadka M. K.. Odnosząc się natomiast do kwestii przewlekłości postępowania, należy uznać, że zarzut ten nie zasługuje na aprobatę z uwagi na brzmienie art. 149 § 1 p.p.s.a. Z treści przepisu wynika, że uwzględniając skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy administracji powinien zobowiązać organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jeżeli zatem postępowanie zostało zakończone wydaniem aktu (decyzji z dnia 31 października 2011 r.), nie sposób jest wyznaczyć termin do jego wydania. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) rozstrzygnął jak w sentencji. P.Z-C.