II FSK 1718/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 96/10 w sprawie ze skargi R. R. i S. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 1 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od R. R. i S. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 550 (słownie: pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 96/10, uwzględnił skargę R. R. i S. R. – nazywanych dalej "Skarżącymi" i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 1 grudnia 2009 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 29 maja 2009 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Skarżący nabyli od przedsiębiorstwa budowlanego budynek mieszkalny w stanie surowym zamkniętym. Inwestorem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. nr 207, poz. 2016, z późn. zm.) był wspomniany przedsiębiorca; na niego wystawione było pozwolenie na budowę. W tym stanie rzeczy Skarżący złożyli zeznanie podatkowe, w którym dokonali odliczenia z tytułu odsetek kredytu mieszkaniowego na podstawie art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2006 r. nr 14, poz. 176, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". Naczelnik Urzędu Skarbowego oceniwszy powyższe zeznanie podatkowe doszedł do wniosku, że w rozpatrywanym przypadku nie wystąpiły przesłanki z art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem organu podatkowego budynku mieszkalnego w stanie surowym zamkniętym nie można uznać za nowo wybudowany budynek mieszkalny. Podkreślono także, że Skarżący nie byli inwestorami w rozumieniu Prawa budowlanego. Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 29 maja 2009 r. określił Skarżącym należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. bez uwzględnienia odliczenia kwot odsetek od kredytu mieszkaniowego. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznawszy odwołanie Skarżących decyzją z dnia 1 grudnia 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powtórzył stanowisko wyrażone przez organ pierwszej instancji. Zauważony przy tym, że skoro Skarżący nie byli inwestorami w rozumieniu Prawa budowlanego nie mogli także skorzystać z odliczenia od podstawy podatku, o którym jest mowa w art. 26b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Skarżący nie zgodzili się z decyzją organu odwoławczego i wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę zarzucając w niej naruszenie art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zarzucili także błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na pominięciu tego, że przedmiotem umowy sprzedaży był nowo wybudowany budynek mieszkalny, wybudowany przez przedsiębiorcę w ramach jego działalności gospodarczej. Skarżący podnieśli, że wspomniany przepis nie określa sposobu w jaki powinna być zorganizowana budowa aby podatnik stał się właścicielem nowego budynku, a przyjęte przez organy podatkowe rozumienie art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. pozostaje w sprzeczności z zakazem stosowania wykładni rozszerzającej w prawie podatkowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał skargę za zasadną i ją uwzględnił. W uzasadnieniu swojego wyroku zgodził się ze Skarżącymi, że doszło do naruszenia art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, która miała wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko zajęte przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji za błędne; zarówno co do wyniku wykładni gramatycznej jak i celowościowej art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie sądu wykładnia gramatyczna wspomnianego przepisu nie wiąże powstania prawa do skorzystania z omawianego odliczenia z pozwoleniem na budowę – to, czy podatnik prowadzi budowę, czy też powierza jej zakończenie innemu podmiotowi nie ma znaczenia dla sprawy, istotnym jest natomiast kto ją finansuje. Odmienne rozumienie art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. narusza dyrektywy wykładni językowej, ponieważ zawęża zakres stosowania wyrażonej w nim normy. Sąd doszedł do tego wniosku w wyniku analizy słownikowego znaczenia słowa "budować" oraz definicji legalnej pojęcia "budowla" zawartej w Prawie budowlanym. Podobnie sąd ocenił uzależnienie przez organ podatkowy uznania budynku za nowo wybudowany od uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku przewidzianego w ustawie prawo budowlane. Za powyższym rozumieniem art. 26b ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. przemawia również wykładnia celowościowa rozpatrywanego przepisu. W oparciu o jej dyrektywy sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że z uwagi na to, iż celem wprowadzonej ulgi podatkowej jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, zamiarem ustawodawcy było jedynie wyłączenie możliwości skorzystania z ulgi podatkowej w przypadku nabycia budynków mieszkalnych w wtórnym obrocie. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku, któremu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 26b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., poprzez niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że: - warunek nabycia prawa do ulgi – wydatkowanie kredytu na cele związane z budową budynku mieszkalnego – wskazuje jedynie na konieczność występowania związku pomiędzy wydatkowaniem kredytu a budową budynku mieszkalnego, przez co przepis ten nie warunkuje prawa do przedmiotowej ulgi, prowadzeniem budowy budynku mieszkalnego przez podatnika jako inwestora, oraz niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w przedmiotowym stanie faktycznym sprawy przepis ten znajduje zastosowanie w sprawie i Skarżący zasadnie zastosowali odliczenie z tytułu odsetek od kredytu mieszkalnego zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego, gdy w rzeczywistości inwestorem tego budynku, zgodnie z udzielonym pozwoleniem na budowę, do zakończenia budowy była spółka, od której Skarżący nabyli nieruchomość; - użyty w tym przepisie zwrot "nowo wybudowany budynek mieszkalny" ma na celu wyłącznie z możliwości korzystania z tej ulgi przypadków nabywania budynków mieszkalnych w obrocie wtórnym, a nie obejmuje budynków których budowa została zakończona, czyli budynków które uzyskały pozwolenie na użytkowanie lub zostały zgłoszone do użytkowania, oraz niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w przedmiotowym stanie faktycznym sprawy przepis ten znajdują zastosowanie w sprawie i Skarżący zasadnie zastosowali odliczenie z tytułu odsetek od kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na zakup nowo wybudowanego budynku, gdy w rzeczywistości Skarżący zakupili nieruchomość w skład, której wchodziła działka wraz z budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", przez uwzględnienie skargi pomimo nienaruszenia przez organy podatkowe przepisu prawa materialnego, tj. przepisów art. 26b ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.d.o.f.; - art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i nie wskazanie w jakim zakresie Skarżący nabyli prawo do odliczenia z tytułu odsetek od kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na zakup nowo wybudowanego budynku, a w jakim zakresie z tytułu odsetek od kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego. Organ podatkowy wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zauważyć, iż łączą się one z naruszeniem zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W tego rodzaju sytuacji Sąd czyni przedmiotem rozpoznania w pierwszej kolejności zarzuty o charakterze procesowym, bowiem potwierdzenie ich zasadności może czynić przedwczesnym lub zbędnym rozważanie zarzutów związanych z domniemanymi naruszeniami prawa materialnego. W analizowanym przypadku Naczelny Sąd Administracyjny przychylił się do twierdzenia autora skargi kasacyjnej, w ocenie którego, wydając zaskarżony wyrok sąd administracyjny pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. Jak trafnie zaznaczono w skardze kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie nie wskazał, czy skarżący nabyli prawo do odliczenia z tytułu odsetek od kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na zakup nowo wybudowanego budynku, czy też od kredytu zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego. Podatnik może bowiem – jak podkreślono – wybudować budynek mieszkalny, jednak nie może jednocześnie tego budynku zakupić jako nowo wybudowanego od gminy albo od osoby, która wybudowała ów budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej (s. 2 i 5 skargi kasacyjnej). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trudno nie przyznać racji tej konstatacji. Zignorowanie przez sąd administracyjny pierwszej instancji alternatywnego charakteru wspomnianych ulg uwidacznia w sposób oczywisty spostrzeżenie wyrażone na s. 4 uzasadnienia zapadłego wyroku. W tej części pisemnych motywów zaskarżonego orzeczenia przyznano wprost: "Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, tj. przepisu art. 26b ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., poprzez błędną jego wykładnię, która miała wpływ na wynik sprawy". Oznacza to, że sąd odwołał się do konstrukcji koniunkcji, a nie wynikającej z przepisów ustawy alternatywy rozłącznej. Skoro tak, nie sposób zrekonstruować do końca tok rozumowania, który legł u podstaw sformułowanego zwrotu stosunkowego (oceny) o niezgodności z prawem zakwestionowanego aktu. Uchybienie to, jako istotna wadliwość natury procesowej, nie pozwala jednak odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię. Aby ustalić, czy przyjęty przez sąd sposób rozumienia określonych przepisów prawa wykazuje znamiona tak pojmowanego błędu trzeba najpierw odtworzyć w pełni jego wypowiedź (ustalić jej sens i konsekwencje dla oceny rozpatrywanego stanu faktycznego). Kierując się tymi względami, z mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.