I SA/Lu 790/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Stażysta Bartłomiej Pastucha, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2010 r. sprawy ze skargi T. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżony akt, II. zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz T. M. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...] września 2009 r., po rozpatrzeniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa złożonego przez T. M. odmówił zmiany stanowiska zawartego w interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2009 r. co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wnioskiem z [...] czerwca 2009 r. T. M. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów, z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji, co do sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia za pracę pochodzącego ze środków bezzwrotnej pomocy. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca od 10 grudnia 2007 r. jest pracownikiem Departamentu Wdrażania Centrum Unijnych Projektów Transportowych ( dalej "CUPT") na podstawie umowy o pracę. CUPT jest państwową jednostką budżetową utworzoną na mocy Zarządzenia Nr 5 Ministra Transportu z dnia 29 marca 2007 roku (Dz. Urz. MT Nr 3, poz. 8). Przedmiotem działalności CUPT jest: 1) wdrażanie programów i projektów rozwoju infrastruktury transportowej, w szczególności programów i projektów współfinansowanych ze środków Unii Europejskiej; 2) opracowywanie, wdrażanie i rozwój rozwiązań organizacyjnych i systemowych. CUPT może uczestniczyć w realizacji programów operacyjnych, o których mowa w ustawie z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 227, poz. 1658) jako instytucja wdrażająca, beneficjent. Dnia 6 listopada 2007 r. zostało zawarte porozumienie pomiędzy Ministrem Transportu, a CUPT w sprawie realizacji priorytetów transportowych Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko ( dalej "POliŚ"). Program ten na lata 2007-2013 został zaakceptowany przez Komisję Europejską w dniu 7 grudnia 2007 r. oraz zatwierdzony uchwałą Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2008 r. Zgodnie z opisem stanowiska pracy wnioskodawcy oraz w oparciu o wytyczne Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 12 maja 2009 r. w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko (rozdz. 6.12, pkt 10) 100% realizowanych przez wnioskodawcę zadań służy realizacji bezpośrednich celów POIiŚ. Poza tym zgodnie z Umową w sprawie dofinansowania Rocznego Planu Działań sektora transportu na lata 2007-2008 (CUPT) w ramach działań 15.1, 15.2 priorytetu XV Pomoc Techniczna Funduszu Spójności Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013, zawartą w dniu 24 kwietnia 2009 r,, 85% wynagrodzenia wnioskodawcy pochodzi z Funduszu Spójności. Wykonując wezwanie organu z dnia 1 lipca 2009 r. wnioskodawca pismem z dnia 6 lipca 2009 r. doprecyzował stan faktyczny wskazując, że zgodnie ze szczegółowym opisem priorytetów Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013, jednym z beneficjentów Pomocy Technicznej Funduszu Spójności Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko jest Instytucja Pośrednicząca II stopnia (Instytucja Wdrażająca). Instytucją Pośredniczącą II stopnia (Instytucją Wdrażającą) w ramach POliŚ dla priorytetów transportowych jest CUPT, na mocy porozumienia z 6 listopada 2007 r. pomiędzy Ministrem Transportu, a CUPT. POIiŚ składa się z XV Priorytetów, z których priorytety od I do XIII mają za zadanie finansować inwestycje z zakresu energetyki, środowiska i transportu. Z kolei priorytety XIV i XV mają za zadanie finansować działalność instytucji zaangażowanych m.in. w przygotowanie, realizację, rozliczenie, promocję inwestycji finansowanych z POliŚ. Działalność CUPT jest finansowana z budżetu państwa z części 39 - Transport. Następnie na podstawie umowy w sprawie dofinansowania Rocznego Planu Działań sektora transportu na lata 2007-2008 (CUPT) w ramach działań 15.1, 15.2 priorytetu XV Pomoc Techniczna Funduszu Spójności Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013, zawartej w dniu 24 kwietnia 2009 roku, CUPT złożył dnia 30 kwietnia 2009 r., do Instytucji Pośredniczącej (Ministerstwo Infrastruktury) wniosek o płatność, w którym przedstawił m.in. wynagrodzenie wnioskodawcy. Oznacza to, że wynagrodzenie to jest refundowane w 85% ze środków Funduszu Spójności, a w 15% z budżetu państwa. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy otrzymywane przez wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę w części sfinansowanej z Funduszu Spójności korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego? Zdaniem wnioskodawcy, na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze. zm.) część wynagrodzenia wypłaconego ze środków Funduszu Spójności podlega zwolnieniu od podatku dochodowego. Na poparcie prezentowanego stanowiska wnioskodawca wskazał wyrok NSA z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1167/08 . W interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2009 r Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, iż wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, z tak zwanych środków pomocowych, o ile dochody te spełniają łącznie dwie przesłanki, tj.: środki finansowe pochodzą od podmiotów wskazanych w analizowanym przepisie i zostały przekazane na podstawie, o której mowa w tym przepisie i podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa T. M. zarzucił, iż organ podatkowy, wydając powyższą interpretację indywidualną, odrzucił całkowicie jego stanowisko oraz stanowisko zawarte w wyrokach NSA. Według wnioskodawcy ważne jest to, od kogo pochodzą środki i jakim celom mają służyć. W odpowiedzi na powyższe organ podniósł, iż w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, nie stwierdza podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dalej organ wskazał, iż status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych oraz funduszu spójności regulują m.in.: przepisy Rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r., ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004 - 2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.) Powołując się na definicję publicznych środków wspólnotowych, zawartą w art. 2 pkt 11 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju stwierdził, iż są to środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego, w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOiGR), rozporządzeniu w sprawie Instrumentu Finansowego Wspierania Rybołówstwa oraz rozporządzeniu ustanawiającym Fundusz Spójności, ujęte w załączniku do ustawy budżetowej, służące realizacji Narodowego Planu Rozwoju. Dalej wskazał, iż w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju w celu realizacji Planu tworzy się: sektorowe programy operacyjne, regionalne programy operacyjne, inne programy operacyjne oraz strategię wykorzystania Funduszu Spójności. Stosownie do art. 8 ust. 2 tej ustawy programy, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1-3 są finansowane z publicznych środków krajowych lub współfinansowane z publicznych środków wspólnotowych. Natomiast strategia wykorzystania Funduszu Spójności jest współfinansowana z publicznych środków wspólnotowych; ponadto może być również współfinansowana ze środków prywatnych (art. 8 ust. 3 i 4 tej ustawy). Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.) środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, do których zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa. Środki te są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych. Obsługę bankową wymienionych rachunków prowadzi Narodowy Bank Polski lub Bank Gospodarstwa Krajowego na podstawie umów rachunku bankowego. W ramach tej obsługi, Narodowy Bank Polski i Bank Gospodarstwa Krajowego dokonuje wypłat w złotych lub w euro na podstawie dyspozycji Ministra Finansów lub jego pełnomocnika. Środki Funduszu Spójności co do zasady, stanowią dochód budżetu państwa po ich przekazaniu w złotych na rachunek budżetu państwa (art. 200 ust. 4). Bezpośrednim źródłem finansowania projektu jest więc budżet państwa polskiego, zaś instytucje Unii Europejskiej refundują koszty dopiero po ich poniesieniu. Dalej organ wskazał, iż jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, wnioskodawca realizuje Program Operacyjny Infrastruktura i Środowisko na lata 2007 – 2013. Zgodnie z Umową w sprawie dofinansowania Rocznego Planu Działań sektora transportu na lata 2007-2008 (CUPT) w ramach działań 15.1, 15.2 priorytetu XV Pomoc Techniczna Funduszu Spójności Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013, zawartą w dniu 24 kwietnia 2009 r., 85% wynagrodzenia Wnioskodawcy jest refundowane z Funduszu Spójności. Zatem w przypadku projektów realizowanych w ramach Funduszu Spójności środki pomocowe z Unii Europejskiej stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Zasadą finansowania projektów realizowanych w ramach poakcesyjnych Funduszy Strukturalnych oraz Funduszu Spójności jest więc prefinansowanie wydatków na ich realizację ze środków budżetu Państwa, a zatem pomoc jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa. W związku z tym, nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie zawarte w tym przepisie obejmuje dochody osób fizycznych finansowane z przedakcesyjnych środków Unii Europejskiej, natomiast nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych finansowanych (współfinansowanych) ze środków pochodzących z Funduszy Strukturalnych lub Funduszu Spójności, gdyż pomoc ta stanowi refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Powołany na wstępie przepis literalnie dotyczy jedynie dochodów otrzymanych przez podatnika, jeżeli dochody te pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy. Organ wskazał, iż w 2007 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. nowelizujące ustawę o finansach publicznych, które zmieniają zasady finansowania programów operacyjnych, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Jednakże na mocy art. 20 ustawy nowelizującej ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z 2006 r. Nr 249, poz. 1832), przepisy nowelizujące ustawę o finansach publicznych nie będą miały zastosowania do programów i projektów realizowanych w ramach Narodowego Planu Rozwoju 2004 - 2006. Wobec tego w 2007r. zasady finansowania kontynuowanych programów operacyjnych w ramach Narodowego Planu Rozwoju pozostają takie same jak w 2006r. Zdaniem organu, w przypadku środków pochodzących z Funduszu Spójności, beneficjent otrzymuje środki pożyczone z budżetu państwa, a nie pochodzące wprost z bezzwrotnej pomocy sfinansowanej z budżetu Unii Europejskiej a tylko takie pochodzenie - przy założeniu spełnienia również warunku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkuje zwolnienie z podatku dochodowego. Odnosząc się do wskazanych przez wnioskodawcę wyroków NSA, organ stwierdził, iż orzeczenia sądu nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Organ przypomniał treść art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym. Na powyższą interpretację T. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której zarzucił naruszenie: art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię przepisów prawa, oraz art. 14a Ordynacji podatkowej poprzez wydanie indywidualnej interpretacji prawa sprzecznej z aktualnym orzecznictwem sądowym. W uzasadnieniu skargi podniósł, iż organ podważył kryterium źródeł pochodzenia środków pomocowych na podstawie kwestii technicznej rozdysponowywania tych środków polegającej na refundacji wcześniej poniesionych wydatków w sytuacji, gdy kwestia refundowania wynagrodzeń ze środków Unii Europejskiej została już rozstrzygnięta w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powołał przy tym wyrok z 14 stycznia 2009 r., sygnatura II FSK 1457/07, przytaczając jego obszerne fragmenty. W ślad za przywołanym orzecznictwem stwierdził, że dla skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 nie ma znaczenia sposób finansowania, czy będzie to prefinansowanie czy refundacja, a decydujące jest pochodzenie środków z bezzwrotnej pomocy. Wskazał też, że organ w swojej interpretacji nie odniósł się do drugiej przesłanki uprawniającej do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, mianowicie do bezpośredniej realizacji celów programu. Oznacza to, że przedstawiona interpretacja indywidualna jest niekompletna. Uzasadniając naruszenie przepisu art. 14a Ordynacji podatkowej zauważył, że wbrew nakazowi określonemu w tym przepisie, interpretacja indywidualna nie uwzględniała aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych, które już orzekały w tych samych kwestiach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.14 a Ordynacji podatkowej podał, iż zgodnie z brzmieniem tego przepisu minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W ocenie organu przepis ten nakazuje by przy wydawaniu interpretacji brać pod uwagę orzeczenia sądów administracyjnych, co nie oznacza nakazu stosowania orzeczeń sądów administracyjnych przez analogię. Powołał przy tym wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1510/08, który prezentuje stanowisko przeciwne do stanowiska skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację. W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącego: Skarżący zatrudniony jest na podstawie umowy o pracę w jednostce budżetowej Ministra Transportu - Departamencie Wdrażania Centrum Unijnych Projektów Transportowych, gdzie bierze udział w realizacji Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko. Zgodnie z opisem stanowiska pracy oraz w oparciu o wytyczne Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 12 maja 2009 r. w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 100% realizowanych przez skarżącego zadań służy realizacji bezpośrednich celów tego programu. Poza tym zgodnie z Umową w sprawie dofinansowania Rocznego Planu Działań sektora transportu na lata 2007-2008 (CUPT) w ramach działań 15.1, 15.2 priorytetu XV Pomoc Techniczna Funduszu Spójności Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013, 85% wynagrodzenia skarżącego pochodzi z Funduszu Spójności. Spór między stronami dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.", w odniesieniu do wynagrodzenia wnioskodawcy w części finansowanej z Funduszu Spójności. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Z treści tego przepisu wynika, że warunkami niezbędnymi do uzyskania ww. zwolnienia jest: uzyskanie przez podatnika dochodów od podmiotów wskazanych w tym przepisie, a nadto cel programu finansowanego z tych środków musi być bezpośrednio realizowany przez tego podatnika. Wskazane przesłanki muszą być spełnione łącznie. Nie spełnienie jednej z nich skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Organ uznając stanowisko podatnika za nieprawidłowe wyraził pogląd, że wynagrodzenie wnioskodawcy jest finansowane z krajowych środków publicznych, zatem nie została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a u.p.d.o.f. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa, co należy rozumieć pod pojęciem "pochodzenia" na użytek wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. Dlatego należy odwołać się do potocznego rozumienia tego słowa, które oznacza źródło czy miejsce, z którego dana rzecz się wywodzi. Pochodzenie środków finansowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. należy interpretować ściśle w powiązaniu z kryterium poniesienia ciężaru ekonomicznego. Co do zasady środki finansowe pochodzą od podmiotu, który finalnie ponosi ciężar ekonomiczny tego finansowania. Skoro w przedstawionym stanie faktycznym środki finansowe na część wynagrodzenia skarżącego mają swe źródło w Funduszu Spójności, to są środkami pochodzącymi z UE, bo to UE finalnie ponosi ekonomiczny ciężar tego finansowania. Wspólnotowego pochodzenia środków finansujących część wynagrodzenia podatnika nie zmienia reżim prawny przepływu tych środków pomocowych z UE, do którego odwołuje się Dyrektor Izby Skarbowej ze wskazaniem na ustawę o finansach publicznych z dnia 30 czerwca 2005 r. (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.). Ustawa ta określa krajowy, wewnętrzny mechanizm dysponowania przez Polskę, państwo członkowskie, środkami pochodzącymi z UE. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 tej ustawy, do środków publicznych zalicza się środki pochodzące z budżetu UE. W tym stanie prawnym art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych odwołują się do tożsamego kryterium pochodzenia. Sumując stwierdzić należy, iż dla celów stosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. istotne jest źródło pochodzenia środków finansowych, skąd te środki pochodzą, kto poniósł ciężar ekonomiczny tego finansowania. Natomiast bez znaczenia są przyjęte w ustawie o finansach publicznych zasady ewidencjonowania środków pochodzących z budżetu UE w ramach budżetu krajowego oraz to, czy środki wypłacane są przez instytucje międzynarodowe bezpośrednio czy też za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania lub refinansowania. W tym miejscu należy wskazać i podzielić stanowisko prawne wyrażone w wyrokach: z dnia 16 kwietnia 2009, sygn. akt II FSK 59/08, z dnia 15 października 2008r., sygn. akt II FSK 1167/08 oraz z dnia 14 stycznia 2009 r., sygn. akt 1457/07 , które zachowało aktualność w zakresie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. na gruncie rozważanego stanu prawnego. Uznać więc należy, iż skarżący, który w przedstawionym stanie faktycznym otrzymuje dochód tytułem wynagrodzenia ze stosunku pracy w części finansowany ze środków pochodzących z UE, w tej części spełnia przesłankę zwolnienia podatkowego uzyskanego dochodu określoną w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. Jak wskazano wyżej warunkiem zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest spełnienie - obok warunku opisanego wyżej - także drugiego warunku określonego pod lit. b. tego przepisu, tj. wykazanie, że podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Przedstawiając stan faktyczny sprawy i własne stanowisko skarżący wyraził pogląd, że spełnia również tą przesłankę. W zaskarżonej interpretacji organ dokonał oceny jedynie przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a u.p.d.o.f.. Przyjmując, że określony warunek nie został spełniony nie przeprowadził analizy, jak należy rozumieć użyty pod lit. b ww przepisu zwrot "podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy" przy uwzględnieniu przewidzianego w tym przepisie wyłączenia. Poza oceną organu więc pozostała druga przesłanka, której spełnienie jest niezbędne dla uzyskania zwolnienia określonego w analizowanym przepisie. Zauważyć należy, iż zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawym tej oceny (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Jak wyżej wykazano uzasadnienie interpretacji nie spełnia warunków określonych w tym przepisie, bowiem organ dokonując oceny stanowiska skarżącego przedstawionego we wniosku pominął drugi istotny warunek uprawniający do zwolnienia części jego dochodów z podatku dochodowego, określony w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a u.p.d.o.f, a nadto nie dokonał pełnej oceny stanowiska skarżącego. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni zaprezentowane stanowisko w zakresie wykładni przesłanki zwolnienia określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a oraz oceni stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego w kontekście przesłanki bezpośredniej realizacji celu programu oraz wyłączenia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b u.p.d.o.f. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.