I FSK 1122/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Marta Sokołowska - Juras, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 220/12 w sprawie ze skargi A. A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2011 r., nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. A. na rzecz Ministra Finansów kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 220/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 10 listopada 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług planowanej sprzedaży działek skarżący podał, że jest osobą fizyczną, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie produkcji odzieży skórzanej i kożuchów. 20 maja 2005 r. nabył nieruchomość rolną w postaci działki gruntu (drogą zniesienia współwłasności nieruchomości rolnej) w celu powiększenia gospodarstwa rolnego, bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W momencie nabycia działki dla obszaru, na którym działka jest położona, nie było miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Nabyta działka została następnie podzielona na mniejsze działki. Decyzją Wójta Gminy N. z 7 czerwca 2006 r. 15 działek przeznaczono na cele budownictwa jednorodzinnego, 2 na poszerzenie dróg gminnych, a 2 utworzyły drogi wewnętrzne. Przeznaczenie działek wynikało z uchwały Rady Gminy N. z 13 czerwca 2005 r., która zatwierdziła zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Skarżący 5 lipca 2011 r. sprzedał jedną z działek przeznaczonych na cele budownictwa oraz udział w jednej z działek przeznaczonych na drogę wewnętrzną. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości sprzeda część lub całość pozostałych działek. Zadano więc pytanie: Czy w przypadku dokonania w przyszłości sprzedaży kolejnych działek powstałych w wyniku podziału nabytej działki, sprzedaż taka powinna zostać uznana za dokonaną w ramach wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym powinna zostać opodatkowana tym podatkiem? Zdaniem wnioskodawcy, sprzedaż działek opisanych we wniosku nie nastąpiła w rezultacie wykonywania przez niego działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega zaś jedynie profesjonalny obrót nieruchomościami. Wnioskodawca podkreślił, że nie prowadzi działalności związanej z obrotem nieruchomościami, a ponadto nabywając działki, nie miał zamiaru ich zbycia. Powołał się też na orzeczenia sądów administracyjnych oraz indywidualne interpretacje podatkowe w analogicznych sprawach. W interpretacji indywidualnej z 10 listopada 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W jego ocenie w niniejszej sprawie zostaną spełnione przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem wnioskodawca dokonał już sprzedaży uzbrojonej działki oraz udziału w działce, a także planuje dokonać szeregu dostaw innych działek budowlanych. Wnioskodawca z własnej inicjatywy podzielił otrzymaną nieruchomość na szereg działek i podjął działania polegające na zamieszczaniu ogłoszeń w prasie i nawiązaniu współpracy z biurem nieruchomości jako pośrednikiem w sprzedaży. Działania te umożliwiają łatwiejszą sprzedaż działek oraz uatrakcyjnią je rynkowo. Opisana sytuacja świadczy zdaniem organu podatkowego o zamiarze wykonywania czynności w sposób częstotliwy oraz przesądza o wykorzystywaniu towarów (działek budowlanych) w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podział nieruchomości przed jej sprzedażą na wiele działek budowlanych, już dokonana sprzedaż oraz planowana dalsza sprzedaż pozostałych działek budowlanych wskazuje, że wnioskodawca jako właściciel nieruchomości działa z zamiarem uzyskania stałych dochodów, a wynika to z powtarzalnego charakteru tych transakcji. Skarżący wypełnia tym samym definicję prowadzenia działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) i staje się podatnikiem podatku VAT z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. W odpowiedzi na pisemne wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 3. W skardze na interpretację indywidualną skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego - art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wnioskodawca planując dokonanie sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału działki nabytej pierwotnie do majątku prywatnego działa w ramach działalności gospodarczej, mimo że decyzja o podziale działek powzięta została po uchwaleniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, na który wnioskodawca nie miał wpływu, oraz sprzedaż odbywała się bez zaangażowania środków typowych dla producentów, handlowców i usługodawców oraz naruszenie przepisów postępowania - art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w szczególności poprzez zignorowanie powołanego we wniosku orzecznictwa sądów administracyjnych. 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest nieuzasadniona. Powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS") z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w polskiej ustawie o VAT brak jest jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Ponadto polski ustawodawca nie zdefiniował pojęcia terenu budowlanego. ETS orzekł w tym wyroku, że w wypadku stwierdzenia, że Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, będącego odpowiednikiem art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Wówczas o tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji wskazał też na kryteria brane pod uwagę w orzecznictwie, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wskazana we wniosku o interpretację czynność podziału gruntu na mniejsze działki, dokonana w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, nie jest decydująca dla uznania strony za podatnika VAT. Jednak okoliczność, że w wyniku podziału powstało aż 19 działek, w zestawieniu z kolejnymi formami aktywności skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami – już wskazują na taki charakter. Skarżący bowiem oprócz uzyskania decyzji w sprawie zatwierdzenia projektu podziału, planuje również podjęcie działań polegających na zamieszczaniu ogłoszeń w prasie i nawiązaniu współpracy z biurem nieruchomości jako pośrednikiem w sprzedaży. Działania skarżącego należące do przedmiotu niniejszej sprawy stanowią pewien fragment całego zainicjowanego przez stronę procesu, polegającego na uzyskaniu decyzji w sprawie zatwierdzenia projektu podziału nieruchomości, wydzieleniu dróg wewnętrznych oraz podjęciu działań marketingowych w celu sprzedaży działek. W ocenie Sądu okoliczności takie dowodzą, że działania strony przybrały formę zorganizowaną, a w konsekwencji zawodową (profesjonalną), co oznacza, że skarżącego należy uznać za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. 6. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie: 1) prawa materialnego - art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i związanego z nim art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wnioskodawca planujący dokonanie sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału działki nabytej pierwotnie do majątku prywatnego działać będzie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu powołanych przepisów, mimo że przeprowadzenie transakcji opisanej we wniosku o interpretację odbędzie się bez zaangażowania środków typowych dla producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu tych przepisów; 2) ewentualnie, prawa materialnego – art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i związanego z nim art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że działalność gospodarcza w rozumieniu tych przepisów obejmuje transakcje przeprowadzane w okolicznościach takich, jak przedstawione we wniosku o interpretację, mimo że właściwa wykładnia tych przepisów prowadzić musi do wniosku, że nie obejmują one swoją dyspozycją sprzedaży opisanej przez skarżącego; 3) przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi, mimo że organ podatkowy w udzielonej interpretacji naruszył prawo materialne - art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, uznając, że w ramach transakcji opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji skarżący działać będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług; 4) przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, mimo że organ podatkowy uchylił się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska skarżącego przedstawionego we wniosku, w szczególności poprzez faktyczne zignorowanie powołanego we wniosku orzecznictwa sądów administracyjnych, którego uwzględnienie mogło skutkować wydaniem interpretacji innej treści, oraz niewystarczające uzasadnienie uznania stanowiska skarżącego za nieprawidłowe; 5) przepisów postępowania - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się do przedstawionych przez skarżącego wypowiedzi orzecznictwa, za pomocą których skarżący przedstawił własne stanowisko dotyczące braku działania w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie oraz poprzez brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, które to naruszenia miały decydujący i istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 7. Mimo że skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., to jednak w istocie jej zarzuty sprowadzają się do oceny, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe mieści się w dyspozycji art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W sprawie tej, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, istotne znaczenie ma orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Mimo że dotyczyły one osób prowadzących działalność rolniczą, to wykładnia zawarta w tych wyrokach dotycząca warunków uznania za podatnika osoby sprzedającej grunty ma charakter na tyle ogólny, że można ją stosować także w stosunku do podmiotów nieprowadzących działalności rolniczej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone jest stanowisko, jak to już podkreślił Sąd pierwszej instancji, że wobec nieskorzystania przez ustawodawcę krajowego z opcji określonej w art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE każdorazowo na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych ocenić należy, czy osoba fizyczna dokonująca dostawy gruntów przeznaczonych pod zabudowę jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (vide np. wyroki NSA z 12 października 2011 r., sygn. akt I FSK 132/09 i z 28 października 2011 r., sygn. akt I FSK 314/12; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). We wskazanym wyżej wyroku z 15 września 2011 r. Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Inaczej jest natomiast zdaniem Trybunału w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast jeżeli w celu dokonania sprzedaży podmiot podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, to należy uznać go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT. 8. Ze względu na stanowisko wyrażone przez TSUE w powołanym wyżej wyroku aktualne są w większości wywody zawarte w wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. W wyroku tym podniesiono, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. Fakt podjęcia takich czynności jak np. uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności. W wyroku tym wskazano także na znaczenie zamiaru, z jakim sprzedawca nabywał grunty, przy ocenie, czy działa on w charakterze podatnika, czy też nie. Wprawdzie we wskazanym wyżej wyroku TSUE nie odniósł się do tej kwestii, jednak w piśmiennictwie podnosi się, że zamiar sprzedawcy przy nabywaniu gruntu nadal powinien być traktowany jako okoliczność, może nie decydująca, ale mająca znaczenie dla rozstrzygania o statusie sprzedawcy. 9. Z wniosku o interpretację wynika, że niecały miesiąc po nabyciu przez skarżącego nieruchomości uchwałą Rady Gminy zmieniony został plan zagospodarowania przestrzennego. Projekt planu udostępniany jest mieszkańcom znacznie wcześniej. Zgodnie bowiem z art. 17 pkt 1 i 10 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. nr 80, poz. 717 ze zm.) wójt, burmistrz albo prezydent miasta, po podjęciu przez radę gminy uchwały o przystąpieniu do sporządzenia planu zagospodarowania, ogłasza w prasie miejscowej oraz przez obwieszczenie, a także w sposób zwyczajowo przyjęty w danej miejscowości, o podjęciu uchwały o przystąpieniu do sporządzenia planu, określając miejsce i termin składania wniosków do planu nie krótszy niż 21 dni. Ogłasza też w sposób wskazany wyżej o wyłożeniu projektu planu do publicznego wglądu na co najmniej 7 dni przed dniem wyłożenia i wykłada ten projekt do publicznego wglądu na okres co najmniej 21 dni oraz organizuje w tym czasie dyskusję publiczną nad przyjętymi w projekcie planu rozwiązaniami. Skarżący w momencie nabycia nieruchomości musiał więc mieć rozeznanie co do przeznaczenia tych gruntów. W sytuacji, gdy już po upływie 17 dni od nabycia nieruchomości wydana została decyzja zatwierdzająca projekt jej podziału, to praktycznie bezpośrednio po nabyciu nieruchomości skarżący musiał wystąpić o wydanie takiej decyzji, gdyż wiąże się ona między innymi z pracami geodezyjnymi związanymi z wytyczeniem nowych granic. Te okoliczności, a także wydzielenie dróg wewnętrznych, podejmowanie działań marketingowych świadczą o tym, jak słusznie przyjęto w tej sprawie, że działania skarżącego wskazane wyżej charakterystyczne są dla działań handlowca. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, nie doszło w tej sprawie do naruszenia wskazanych w niej przepisów. 10. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Naruszenie tego przepisu, jak wynika ze sformułowanego zarzutu i jego uzasadnienia skarżący upatruje w odmiennej ocenie planowanych działań skarżącego w kontekście poglądów wyrażonych w powołanych przez skarżącego wyrokach. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał na istotne w tej kwestii orzeczenia TSUE i NSA. To, że Sąd pierwszej instancji w kontekście tych orzeczeń inaczej ocenia przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe niż to czyni skarżący, nie oznacza, że Sąd ten naruszył przepis określający wymogi formalne uzasadnienia. Podobnie ocenić należy zarzut naruszenia art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. 11. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.