I SA/Wr 100/12

Dnia 3 kwietnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Zbigniew Łoboda, Sędziowie: Sędzia WSA - Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2012 roku sprawy ze skargi Z. Z. na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w L. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w L. na rzecz Z. Z. kwotę 457,00 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego. Zdanie odrębne zgłosiła Sędzia Jadwiga Danuta Mróz. Przedmiotem skargi Z. Z. /dalej: wnioskodawca, skarżący, strona/ jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia [...] znak [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie obowiązku wpłacania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca ma miejsce zamieszkania w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym. Zamierza objąć/nabyć akcje spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA). Z tytułu posiadanych akcji może w przyszłości uzyskiwać dochody w postaci wypłacanych przez SKA dywidend. W tym stanie rzeczy sformułowano pytanie: Czy w przypadku wypłaty przez SKA dywidendy na rzecz akcjonariusza, wnioskodawca winien rozliczyć przychód uzyskany z tytułu udziału w zysku SKA poprzez zapłatę zaliczki na podatek dochodowy dopiero w miesiącu, w którym powstało po jego stronie roszczenie o wypłatę dywidendy ? Przedstawiając własne stanowisko, Z. Z. stwierdził, że w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm. – zwanej dalej "p.d.o.f."), przychody akcjonariusza SKA z tytułu dywidendy stanowią przychód ze źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednakże nie oznacza to automatycznie, że akcjonariusz ma obowiązek uiszczania comiesięcznych zaliczek za podatek dochodowy, pomimo braku wypłaty dywidendy. Z uwagi na to, że przychodem z działalności gospodarczej są kwoty należne, uwzględnić trzeba regulację Kodeksu spółek handlowych, określającą warunki, po spełnieniu których po stronie akcjonariusza powstaje roszczenie o wypłatę dywidendy – to jest z chwilą wykazania przez spółkę zysku w zbadanym przez biegłego rewidenta sprawozdaniu finansowym oraz po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku. Ponadto, akcjonariuszem uprawnionym do dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Reasumując, wnioskodawca stwierdził, że przychód należny powstaje u akcjonariusza SKA z tytułu udziału w zysku w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza SKA o wypłatę dywidendy. Wobec tego, w przypadku wypłaty przez SKA dywidendy na rzecz akcjonariusza, przychód z tego tytułu winien zostać rozliczony poprzez zapłatę zaliczki na podatek dochodowy dopiero w miesiącu, w którym powstało po jego stronie roszczenie o wypłatę dywidendy. Dyrektor Izby Skarbowej w P., w wydanej interpretacji indywidualnej (z dnia [...] r.) stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Organ interpretacyjny podniósł, że dochody spółek osobowych, z uwagi na brak osobowości prawnej, nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania, natomiast opodatkowaniu temu podlegają dochody poszczególnych wspólników. Organ przytoczył przepisy art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 14 ust. 1 p.d.o.f. i stwierdził, że przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg, do prowadzenia których jest zobowiązana w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na obowiązki podatników uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie uiszczania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy oraz po jego zakończeniu – zeznania podatkowego. Organ podkreślił, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej nie będącej osoba prawną, kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej, która posiada osobowość prawną. Stwierdził, że dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 p.d.o.f. Dochód z dywidendy w spółce komandytowo-akcyjnej w rzeczywistości jest niczym innym jak dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy, w tym akcjonariusze mieli obowiązek opodatkowywać w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej. Reasumując organ interpretacyjny stwierdził, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek comiesięcznego wpłacania zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z zasadami określonymi w art. 44 ust. 1 w związku z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku osiągnięcia przez spółkę dochodu z działalności gospodarczej w danym roku. Zainteresowany pismem z dnia 14.02.2011 r., wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia interpretacji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. W skardze do Sądu strona zarzuciła naruszenie art. 44 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że występowanie w spółce komandytowo-akcyjnej dwóch grup wspólników oznacza, że odrębnej analizie należy poddać zasady opodatkowania akcjonariuszy i komplementariuszy. Strona ponownie stwierdziła, że przy uwzględnieniu przepisów K.s.h. dywidenda wypłacana akcjonariuszowi stanowi jego udział w zysku, który z kolei ustala się na podstawie rocznego, zatwierdzonego sprawozdania finansowego oraz po podjęciu uchwały przez walne zgromadzenie o podziale zysku. Przy tym, podział zysku w części przypadającej na akcjonariuszy wymaga zgody wszystkich komplementariuszy. Akcjonariuszami uprawnionymi do dywidendy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia wymienionej uchwały. Zdaniem skarżącego, powyższa specyfika uzyskania przez akcjonariusza dochodu z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, jak również pozbawienie go prawa prowadzenia spraw spółki, nie pozwala – na gruncie podatkowym – traktować go tak samo jak komplementariusza. Wyrazem tego są między innym zasady odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki i wspólników (art. 115 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa), gdzie nie wymieniono akcjonariuszy. Skarżący odwołał się do orzecznictwa sądowego, które – jego zdaniem – przemawia za słusznością zaprezentowanego przezeń stanowiska (wyrok NSA z dnia 30.03.2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09). Podsumowując skarżący stwierdził, że przychód należny z tytułu udziału w spółce powstaje u akcjonariusza SKA z chwilą powstania roszczenia o wypłatę dywidendy, zaś obowiązek w zaliczce na podatek dochodowy od tego przychodu powstanie w rozliczeniu za miesiąc, w którym owo roszczenie (o wypłatę dywidendy) powstało. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga była uzasadniona. Zagadnienie opodatkowania będącego osobą fizyczną akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (prowadzącej działalność gospodarczą), budziło w orzecznictwie sądów administracyjnych kontrowersje. Uznać jednak należy, że aktualnie dominuje stanowisko, które warunkuje uzyskanie przez akcjonariusza przychodu z udziału w spółce, od spełnienia wymogów Kodeksu spółek handlowych, przewidzianych dla powstania prawa akcjonariusza do dywidendy. W Sądzie rozpoznającym niniejszą sprawę przeważył ten kierunek argumentacji. Według art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przepis ten przesądza o tym, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej prowadzącej działalność gospodarczą zakwalifikować należy do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, co ma ten skutek, że do owego przychodu należy stosować przepisy określające pojęcie przychodu, wysokości stawki podatku i inne – właściwe dla rozliczenia przychodów z tego źródła (określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f.). Dalej trzeba wskazać, że na podstawie art. 8 ust. 1 p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziały) są równe. W orzecznictwie zasadnie zwraca się uwagę, że ustawodawca konsekwentnie, w przepisie art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 p.d.o.f., posługuje się pojęciem "przychodów z udziału w spółce", przez co odnosi się do przychodów wspólnika, a nie spółki (wyrok NSA z dnia 19.12.2011 r, sygn. II FSK 901/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Dlatego też nie było uzasadnione stanowisko organu interpretacyjnego, który stwierdził, że dochód z dywidendy w spółce komandytowo-akcyjnej jest niczym innym jak dochodem spółki ("który uprzednio wszyscy wspólnicy w tym akcjonariusze mieli obowiązek opodatkować w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej"). Brak zdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia "udziału w spółce niebędącej osobą prawną" uzasadnia odwołanie się w zakresie pojęcia udziału i wynikających z tego praw wspólnika (akcjonariusza), do przepisów regulujących jego uczestnictwo w spółce niebędącej osobą prawną (komandytowo-akcyjnej). Jak zasadnie podniesiono w skardze, dla określenia powstania przychodu po stronie akcjonariusza SKA, konieczne było uwzględnienie przepisów art. 146 § 2 pkt 2 art. 147 § 1, oraz art. 347 § 1 i art. 348 § 2 – w związku z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych. Wynika z nich, że komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki komandytowo-akcyjnej proporcjonalnie do wkładów wniesionych do spółki (chyba, że inaczej postanowiono w statucie). Akcjonariusz SKA ma prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Uchwała o podziale zysku w części przypadającej na akcjonariuszy wymaga zgody wszystkich komplementariuszy. Uprawnionymi do podziału zysku są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku (chyba, że na podstawie statutu możliwe jest określenie innego dnia przez walne zgromadzenie, w celu ustalenia uprawnionych akcjonariuszy). Powyższe unormowanie wskazuje więc, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej może otrzymać dywidendę po zakończeniu roku, w którym spółka osiągnie zysk oraz przy spełnieniu określonych warunków, a zwłaszcza w postaci posiadania statusu akcjonariusza w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Tak więc, dopiero po spełnieniu określonych w K.s.h. przesłanek, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (quasi dywidendy). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30.03.2011 r., wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy. Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 p.d.o.f. (sygn. akt II FSK 1925/09, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sposób powstania przychodu (z pozarolniczej działalności gospodarczej) u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej determinuje kwestię wpłacana zaliczek na podatek dochodowy w oparciu o art. 44 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 p.d.o.f. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym (przywołany obok wyrok z dnia 30.03.2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09) należy uznać, że ponieważ zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero w miesiącu, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji, gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek w zaliczkach nie powstanie. Natomiast, skoro przychód należny z tytułu udziału w zysku, powstaje u akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej w momencie powstania roszczenia obligacyjnego o wypłatę (quasi) dywidendy, to przyjąć należy, że obowiązek podatkowy akcjonariusza kreować będzie podjęcie przez SKA uchwały o podziale zysku. Podsumowując, dopóki nie można stwierdzić istnienia podstaw prawnych do dokonania podziału zysku SKA na rzecz akcjonariuszy a co za tym idzie – roszczenia akcjonariusza SKA o wypłatę udziału w zysku, dopóty nie można mówić o istnieniu należnego przychodu z zysku podlegającego u akcjonariusza opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego, co zostało przedstawione, zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O zwrocie kosztów postępowania, Sąd postanowił na podstawie art. 200 wymienionej ustawy. Przy ponownym załatwieniu wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną.