I SA/Wr 96/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca, Protokolant: Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2012 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi B.Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zdanie odrębne zgłosiła Sędzia Jadwiga Danuta Mróz. Przedmiotem skargi rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. była interpretacja indywidualna działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 8.02.2011 r. (nr [...]) w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydana na wniosek B.Z., złożony organowi w dniu 8.11.2011 r. We wniosku strona przedstawiła, że posiadając miejsce zamieszkania w P. jest tutejszym rezydentem podatkowym. Wnioskodawca zamierza nabyć (objąć) akcje spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA) z tytułu czego będzie mógł uzyskiwać dywidendy. Na tym tle wnioskodawca sformułował pytanie, czy w przypadku wypłaty przez SKA dywidendy na rzecz akcjonariusza, powinien rozliczyć uzyskany przychód z udziału w zysku SKA, poprzez zapłatę zaliczki na podatek dochodowy dopiero w miesiącu, w którym powstało po jego stronie roszczenie o wypłatę dywidendy ? Przedstawiając własne stanowisko, B.Z. stwierdził, że w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. – zwanej dalej "p.d.o.f."), przychody akcjonariusza SKA z tytułu dywidendy stanowią przychód ze źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednakże nie oznacza to automatycznie, że akcjonariusz ma obowiązek uiszczania comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, pomimo braku wypłaty dywidendy. Z uwagi na to, że przychodem z działalności gospodarczej są kwoty należne, uwzględnić trzeba regulację Kodeksu spółek handlowych, określającą warunki, po spełnieniu których po stronie akcjonariusza powstaje roszczenie o wypłatę dywidendy – to jest z chwilą wykazania przez spółkę zysku w zbadanym przez biegłego rewidenta sprawozdaniu finansowym oraz po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku. Ponadto, akcjonariuszem uprawnionym do dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Zainteresowany zrekapitulował, że przychód należny powstaje u akcjonariusza SKA z tytułu udziału w zysku w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza SKA o wypłatę dywidendy. Wobec tego, w przypadku wypłaty przez SKA dywidendy na rzecz akcjonariusza, przychód z tego tytułu winien zostać rozliczony poprzez zapłatę zaliczki na podatek dochodowy dopiero w miesiącu, w którym powstało po jego stronie roszczenie o wypłatę dywidendy. Dyrektor Izby Skarbowej w P., w wydanej interpretacji indywidualnej (z dnia 8.02.2011 r.) stwierdził, że stanowisko zainteresowanego jest nieprawidłowe. Organ interpretacyjny podniósł, że dochody spółek osobowych, z uwagi na brak osobowości prawnej, nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania, natomiast opodatkowaniu temu podlegają dochody poszczególnych wspólników. Organ przytoczył przepisy art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 14 ust. 1 p.d.o.f. i stwierdził, że przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg, do prowadzenia których jest zobowiązana w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na obowiązki podatników uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie uiszczania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy oraz po jego zakończeniu – zeznania podatkowego. Organ podkreślił, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej nie będącej osobą prawną, kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej, która posiada osobowość prawną. Stwierdził, że dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 p.d.o.f. Dochód z dywidendy w spółce komandytowo-akcyjnej w rzeczywistości jest niczym innym jak dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy, w tym akcjonariusze mieli obowiązek opodatkowywać w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej. Reasumując organ interpretacyjny stwierdził, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek comiesięcznego wpłacania zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z zasadami określonymi w art. 44 ust. 1 w związku z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku osiągnięcia przez spółkę dochodu z działalności gospodarczej w danym roku. Zainteresowany pismem z dnia 14.02.2011 r., wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 22.03.2011 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia interpretacji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. W skardze do Sądu strona zarzuciła naruszenie art. 44 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że występowanie w spółce komandytowo-akcyjnej dwóch grup wspólników oznacza, że odrębnej analizie należy poddać zasady opodatkowania akcjonariuszy i komplementariuszy. Strona ponownie stwierdziła, że przy uwzględnieniu przepisów K.s.h. dywidenda wypłacana akcjonariuszowi stanowi jego udział w zysku, który z kolei ustala się na podstawie rocznego, zatwierdzonego sprawozdania finansowego oraz po podjęciu uchwały przez walne zgromadzenie o podziale zysku. Przy tym podział zysku w części przypadającej na akcjonariuszy wymaga zgody wszystkich komplementariuszy. Akcjonariuszami uprawnionymi do dywidendy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia wymienionej uchwały. Zdaniem skargi, powyższa specyfika uzyskania przez akcjonariusza dochodu z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, jak również pozbawienie go prawa prowadzenia praw spółki, nie pozwala – na gruncie podatkowym – traktować go tak samo jak komplementariusza. Wyrazem tego są między innym zasady odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki i wspólników (art. 115 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa), gdzie nie wymieniono akcjonariuszy. Skarżący odwołał się do orzecznictwa sądowego, które – jego zdaniem – przemawia za słusznością zaprezentowanego przezeń stanowiska (wyrok NSA z dnia 30.03.2011 r., sygn. akt 1925/09). Podsumowując B.Z. stwierdził, że przychód należny z tytułu udziału w spółce powstaje u akcjonariusza SKA z chwilą powstania roszczenia o wypłatę dywidendy, zaś obowiązek w zaliczce na podatek dochodowy od tego przychodu powstanie w rozliczeniu za miesiąc, w którym owo roszczenie (o wypłatę dywidendy) powstało. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga była uzasadniona. Zagadnienie opodatkowania będącego osobą fizyczną akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (prowadzącej działalność gospodarczą), budziło w orzecznictwie sądów administracyjnych kontrowersje. Uznać wszelako należy, że współcześnie dominuje stanowisko, które warunkuje uzyskanie przez akcjonariusza przychodu z udziału w spółce, od spełnienia wymogów Kodeksu spółek handlowych, przewidzianych dla powstania prawa akcjonariusza do dywidendy. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę aprobuje ten kierunek orzecznictwa. Według art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przepis ten przesądza o tym, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej prowadzącej działalność gospodarcza zakwalifikować trzeba do źródła, jakim jest właśnie pozarolnicza działalność gospodarcza, co ma ten skutek, że do owego przychodu należy stosować przepisy określające pojęcie przychodu, wysokości stawki podatku i inne – właściwe dla rozliczenia przychodów z tego źródła (określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f.). Dalej trzeba wskazać, że na podstawie art. 8 ust. 1 p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. W orzecznictwie zasadnie zwraca się uwagę, że ustawodawca konsekwentnie, w przepisie art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 p.d.o.f., posługuje się pojęciem "przychodów z udziału w spółce", przez co odnosi się do przychodów wspólnika, a nie spółki (wyrok NSA z dnia 19.12.2011 r. sygn. II FSK 901/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Dlatego też nie było uzasadnione stanowisko organu interpretacyjnego, który stwierdził, że dochód z dywidendy w spółce komandytowo-akcyjnej jest niczym innym jak dochodem spółki ("który uprzednio wszyscy wspólnicy w tym akcjonariusze mieli obowiązek opodatkować w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej"). Brak zdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia "udziału w spółce niebędącej osobą prawną" uzasadnia odwołanie się w zakresie pojęcia udziału i wynikających z tego praw wspólnika (akcjonariusza), do przepisów regulujących jego uczestnictwo w spółce niebędącej osobą prawną (komandytowo-akcyjnej). Jak zasadnie podniesiono w skardze dla określenia powstania przychodu po stronie akcjonariusza SKA, konieczne było uwzględnienie przepisów art. 147 § 1, art. 146 § 2 pkt 2 oraz art. 347 § 1 i art. 348 § 2 – w związku z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych. Wynika z nich, że komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki komandytowo-akcyjnej proporcjonalnie do wkładów wniesionych do spółki (chyba, że inaczej postanowiono w statucie). Akcjonariusz SKA ma prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Uchwała o podziale zysku w części przypadającej na akcjonariuszy wymaga zgody wszystkich komplementariuszy. Uprawnionymi do podziału zysku są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku (chyba że na podstawie statutu możliwe jest określenie innego dnia przez walne zgromadzenie, w celu ustalenia uprawnionych akcjonariuszy). Powyższe unormowanie wskazuje więc, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej może otrzymać dywidendę po zakończeniu roku, w którym spółka osiągnie zysk oraz przy spełnieniu określonych warunków, a zwłaszcza w postaci posiadania statusu akcjonariusza w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Tak więc dopiero po spełnieniu określonych w K.s.h. przesłanek, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30.03.2011 r., wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy. Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 p.d.o.f. (sygn. akt II FSK 1925/09, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sposób powstania przychodu (z pozarolniczej działalności gospodarczej) u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej determinuje kwestię wpłacana zaliczek na podatek dochodowy w oparciu o art. 44 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 p.d.o.f. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym (przywołany obok wyrok z dnia 30.03.2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09) należy uznać, że ponieważ zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji, gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał. Wobec tego, co zostało przedstawione, zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O zwrocie kosztów postępowania, Sąd postanowił na podstawie art. 200 wymienionej ustawy. Przy ponownym załatwieniu wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną.