I FSK 1365/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. A. N. AB z siedzibą w Szwecji od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2130/11 w sprawie ze skarg C. A. N. AB z siedzibą w Szwecji na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 maja 2011 r. nr [...], z dnia 18 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia 2008 r., od stycznia do marca 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. A. N. AB z siedzibą w Szwecji kwotę 9.616 zł (słownie: dziewięć tysięcy sześćset szesnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2130/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi C. AB z siedzibą w Szwecji na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 16 i 18 maja 2011 r. w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres odpowiednio od października do grudnia 2008 r. i od stycznia do marca 2009 r. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskami z 19 lutego i 9 lipca 2009 r. spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o dokonanie zwrotu podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2008 r. i od stycznia do marca 2009 r. w trybie rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, z późn. zm., dalej "rozporządzenie MF z 23 kwietnia 2004 r."). Decyzjami z 31 maja 2010 r. oraz z 16 września 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił dokonania wnioskowanych zwrotów. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżonymi decyzjami z 16 i 18 maja 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że zwrot podatku VAT w trybie rozporządzenia MF z 23 kwietnia 2004 r. przysługuje podmiotom, które w pierwszej kolejności spełniają warunki określone w § 2 tego rozporządzenia, dotyczące ich statusu podmiotowego w zakresie podatku od wartości dodanej funkcjonującego na terytorium Unii Europejskiej. Podmiotem uprawnionym jest zatem podmiot, który jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej w innym państwie członkowskim niż Rzeczpospolita Polska, a jednocześnie nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT na terytorium Polski. Podmiot uprawniony nie może ponadto wykonywać na terytorium kraju czynności określanych w ustawie o VAT zbiorczym mianem sprzedaży, tj. odpłatnej dostawy towarów, odpłatnego świadczenia usług, eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (z wyjątkiem enumeratywnie wskazanych w przepisie przypadków). W ocenie organu odwoławczego strona nie spełniła ostatniej z wymienionych w § 2 ust. 1 rozporządzenia przesłanek, tj. niewykonywania na terytorium kraju sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."). Ze zgromadzonej dokumentacji wynika bowiem, iż spółka z wykorzystaniem emitowanych przez siebie kart paliwowych w sposób ciągły zapewniała współpracującym firmom spedycyjnym i transportowym możliwość pobrania paliw silnikowych na wskazanych przez spółkę stacjach benzynowych, prowadzących działalność gospodarczą na terytorium Polski. Organ uznał, że powyższa działalność wyczerpuje znamiona określonej w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. dostawy łańcuchowej, dokonywanej pomiędzy polskimi stacjami benzynowymi, stroną oraz przedsiębiorstwami transportowymi/spedycyjnymi spoza Unii Europejskiej (głównie z Rosji i Białorusi). W momencie tankowania paliwa przez kontrahentów spółki pochodzących z państw trzecich na terytorium Polski dochodziło do bezpośredniego wydania towaru przez pierwszy w kolejności podmiot, tj. stację benzynową, podmiotowi ostatniemu, tj. przedsiębiorstwu transportowemu, pomimo iż oba te podmioty nie łączyła żadna umowa o charakterze cywilnoprawnym. Powyższe następowało w związku z istnieniem umowy pomiędzy spółką a polską stacją paliwową z jednej strony, a spółką oraz przedsiębiorstwem transportowym z drugiej. Ponieważ paliwo będące przedmiotem dostawy nie podlegało wysyłce ani transportowi, miejsce świadczenia, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., dla obu transakcji (pomiędzy stacją benzynową i spółką oraz pomiędzy spółką a przedsiębiorstwem spedycyjnym) przypadało na terytorium Polski. Organ stwierdził, że w ten sposób, pomimo braku formalnej rejestracji jako podatnika podatku VAT, spółka dokonywała sprzedaży podlegającej opodatkowaniu na terytorium Polski, co automatycznie wyłączało ją z kręgu podmiotów uprawnionych do otrzymania zwrotu VAT w trybie rozporządzenia MF z 23 kwietnia 2004 r. Tym samym organ nie podzielił argumentacji spółki co do tego, że wydawanie przez nią kart paliwowych przedsiębiorstwom spedycyjnym, a następnie regulowanie należności za zatankowane przez te przedsiębiorstwa paliwo na polskich stacjach benzynowych, stanowiło jedynie element składowy szerszego kompleksu świadczeń wykonywanych przez spółkę na rzecz kontrahentów z krajów trzecich, określanego przez nią mianem kompleksowej usługi logistycznej wspomagającej świadczenie usług spedycyjnych. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając organowi naruszenie: - art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 u.p.t.u., przez błędną wykładnię, skutkującą odmową dokonania zwrotu podatku od towarów i usług podmiotowi uprawnionemu, - § 2, § 3, § 6 ust. 1 rozporządzenia MF z 23 kwietnia 2004 r., przez błędną wykładnię, skutkującą odmową dokonania zwrotu podatku VAT podmiotowi uprawnionemu, - art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez błędną wykładnię, skutkującą odmową dokonania zwrotu podatku od towarów i usług podmiotowi uprawnionemu, - art. 125 oraz art. 139 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), przez brak wnikliwego zbadania sprawy oraz działanie organu w sposób rażąco naruszający zasadę szybkości i efektywności prowadzenia postępowania podatkowego. Skarżąca argumentowała, że sposób ukształtowania wzajemnych praw i obowiązków stron w umowach zawieranych pomiędzy nią a przedsiębiorstwami transportowymi wskazuje, iż czynności wykonywane w ramach umowy przez skarżącą to kompleksowa usługa, mająca na celu wspomaganie spedycji towarowej, gdzie interes ekonomiczny kontrahenta wyraża się w uzyskaniu kompleksowego wsparcia organizacyjnego dla realizowanych przez niego usług spedycji. Kontrahent nie nabywa każdej z poszczególnych usług z osobna, lecz zwraca się do skarżącej - wybranego przez siebie wyspecjalizowanego podmiotu zdolnego zapewnić kompleksowe wsparcie dla całokształtu usług spedycyjnych. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w kwestionowanych decyzjach. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Warszawie nie znalazł podstaw do uwzględnienia skarg. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd w pierwszej kolejności, powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej), w szczególności wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ldt (CPP), z 27 października 2005 r., C-41/04 (Levob Verzekeringen) i z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer) wskazał, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. 3.3. W związku z powyższym Sąd, odnosząc się do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, uznał, że czynności wykonywane przez skarżącą nie stanowiły usługi kompleksowej czy złożonej. Sąd podkreślił, że skarżąca w toku postępowania wywodziła, że sposób ukształtowania wzajemnych praw i obowiązków stron w umowach zawieranych pomiędzy nią a przedsiębiorstwami transportowymi wyraźnie wskazuje, iż czynności wykonywane przez skarżącą w ramach umowy to kompleksowe wsparcie (organizacyjne, finansowe) dla całokształtu usług spedycyjnych. W ocenie Sądu nie można jednak zaakceptować stanowiska, że jedynie wola stron, wynikająca z treści czynności prawnej, będzie decydowała o tym, czy dane świadczenia należało uznać za usługę złożoną, czy też za świadczenia odrębne. Jeżeli chodzi o postrzeganie przedmiotowych czynności z perspektywy nabywcy usługi, Sąd wskazał, że przedłożona przez spółkę Umowa nr 1513-39 na usługi spedycji towarowej, zgodnie z treścią tłumaczenia przysięgłego tejże umowy, nie wskazuje ani na ścisłe powiązanie spornych czynności związanych z realizacją kart paliwowych z czynnościami usługi spedycyjnej, ani na interes ekonomiczny nabywców paliwa związany z potraktowaniem przedmiotowych czynności jako kompleksowej usługi, a nie odrębnej usługi sprzedaży paliwa. Sąd zwrócił uwagę, że w punktach 1.2, 1.3 i 3.3.1. umowy zawarto ustalenia odnośnie obowiązków zleceniodawcy, polegających m.in. na dostarczaniu kart paliwowych, jednak zastrzeżono, że ma to na celu nieprzerwane świadczenie usług przez drugą stronę umowy, a nie skarżącą. Skarżąca na mocy umowy nie ponosiła odpowiedzialności za ryzyko ani konsekwencji wynikających ze sformułowań zawartych w zatwierdzonych projektach umów (pkt 3.3.2.). W ocenie Sądu, na podstawie umowy organ zasadnie przyjął, że skarżąca występowała w opisanych transakcjach przede wszystkim w charakterze zleceniodawcy, co nie potwierdza jej stanowiska odnośnie charakteru wykonywanych przez nią usług. Skarżąca nie przedstawiła żadnych innych dokumentów świadczących o łączności między czynnościami związanymi z realizacją kart paliwowych, a innymi czynnościami, które wskazywałyby na to, że nie mają one charakteru rozłącznego, a ich podział jest sztuczny. Sąd zwrócił uwagę, że skarżąca w toku postępowania prezentowała pogląd, że interes ekonomiczny kontrahenta nie zostanie zrealizowany przez samo dostarczenie mu wzorców umownych, czy umożliwienie pobrania paliwa ze stacji benzynowych. Jednak twierdzenie to nie zostało poparte dokumentami, a w obrocie gospodarczym spotykane są transakcje odnoszące się wyłącznie do wskazanych czynności, jak np. usługi doradztwa, pośrednictwa. Nie ma wobec tego – w opinii Sądu – podstaw do twierdzenia, że sprzedaż paliwa za pomocą kart paliwowych musi być zespolona w łączną transakcję w ramach wspomagania usług spedycyjnych, bo w przeciwnym razie pozbawiona byłaby gospodarczego sensu. Jednocześnie Sąd uznał, że sama okoliczność, iż paliwo rozliczane jest – zgodnie z twierdzeniem skarżącej – bez jakiejkolwiek marży, a podstawą rozliczenia jest cena benzyny zakupionej na stancji benzynowej, nie może prowadzić do wniosku, że kontrahent (firma spedycyjna) ma interes ekonomiczny, by zakupów paliwa dokonywać właśnie za pomocą kart. Tym samym za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organu, że przedmiotowe świadczenia nie mogą być postrzegane jako stanowiące jednolitą usługę. 3.4. W ocenie Sądu słusznie organ przyjął, że art. 7 u.p.t.u. szeroko traktuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, co determinuje zaistnienie dostawy towarów. Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. W rozpatrywanej sprawie Sąd zaaprobował stanowisko organu, że doszło do bezpośredniego wydania towaru przez pierwszy w kolejności podmiot (tj. stację benzynową) podmiotowi ostatniemu (tj. przedsiębiorstwu transportowemu), mimo że oba te podmioty nie łączyła żadna umowa o charakterze cywilnoprawnym. Z akt sprawy wynika natomiast, że skarżąca nabyła paliwo (por. np. postanowienia umowy handlowej, zawartej 1 lipca 2008 r., karta 183 akt sprawy - ten fragment umowy stoi w opozycji do twierdzeń skarżącej, iż nie nabywała ona paliwa - str. 9 opinii prawnej z 20 grudnia 2010 r., karta 310 akt sprawy). Z uwagi na fakt, iż paliwo będące przedmiotem dostawy nie podlegało wysyłce ani transportowi, Sąd przyjął, że miejsce świadczenia przedmiotowej usługi, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., przypadało na terytorium Polski. Sąd stwierdził wobec tego, że w niniejszej sprawie nie został spełniony warunek wynikający z § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia MF z 23 kwietnia 2004 r., co – jak trafnie uznał organ – uniemożliwiło zwrot VAT skarżącej. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka w skardze kasacyjnej od powyższego wyroku zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1. prawa materialnego, tj.: - art. 7 ust. 1 i 8, art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż spółka dokonywała dostawy towarów, a nie świadczyła usług, - niezastosowanie art. 8 ust. 1 u.p.t.u., w sytuacji gdy miało miejsce świadczenie usług oraz błędne zastosowanie art. 7 ust. 8, który może być zastosowany w przypadku dokonywania dostawy, 2. przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") z uwagi na oddalenie skargi, mimo że obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przez organy art. 122 i art. 187 O.p., przez niezebranie w całości materiału dowodowego i niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, - art. 141 § 4 P.p.s.a., przez przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez zgromadzenia w sposób wystarczający materiału dowodowego. Spółka wniosła przy tym o uchylenie skarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według stosownych przepisów. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Spór w niniejszej sprawie – w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług podmiotowi niebędącemu zarejestrowanym podatnikiem tego podatku w Polsce – dotyczy odmowy dokonania tegoż zwrotu z uwagi na stwierdzenie przez organy podatkowe, że "Skarżąca wykonywała na terytorium kraju określoną w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. dostawę łańcuchową dokonywaną pomiędzy polskimi stacjami benzynowymi, Skarżącą, a przedsiębiorstwami transportowymi i spedycyjnymi spoza Unii Europejskiej, polegającą na sprzedaży paliwa za pomocą kart paliwowych" (str. 12 uzasadnienia wyroku). Tym samym uznano, że nie został spełniony warunek uzyskania zwrotu, polegający na tym, aby żądający zwrotu nie wykonywał na terytorium kraju sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy, tzn. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów 5.2. Odnosząc się do spornej w sprawie kwestii Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "Dla oceny sposobu zakwalifikowania przedmiotowej czynności przez organ w kontekście twierdzeń Skarżącej w pierwszej kolejności należy odwołać się do instytucji usługi kompleksowej. Uznanie bowiem, że przedmiotowe czynności wypełniają znamiona kompleksowej usługi logistycznej powodowałoby brak możliwości rozpatrywania jej części jako działalności gospodarczej wykonywanej w Polsce" (str. 12 uzasadnienia wyroku). Po czym na stronach od 12 do 17 uzasadnienia wyroku, Sąd ten dokonuje rozważań na temat "usługi kompleksowej", aby na stronie 17 skonstatować, że "Za prawidłowe należy uznać stanowisko organu, że przedmiotowe świadczenia nie mogą być postrzegane jako świadczenia stanowiące jednolitą usługę". Do zdefiniowanej przez siebie na stronie 12 uzasadnienia wyroku kwestii spornej w tej sprawie Sąd pierwszej instancji odniósł się dopiero na końcu uzasadnienia (str. 18) stwierdzając, że "W rozpatrywanej sprawie Sąd aprobuje stanowisko organu, że doszło do bezpośredniego wydania towaru przez pierwszy w kolejności podmiot (tj. stację benzynową podmiotowi ostatniemu), tj. przedsiębiorstwu transportowemu, pomimo, że oba te podmioty nie łączyła żadna umowa o charakterze cywilnoprawnym. Z akt sprawy wynika natomiast, że Skarżąca nabyła paliwo (por. np. postanowienia umowy handlowej, zawartej dnia 1 lipca 2008 r., karta 183 akt sprawy). Ten fragment umowy stoi w opozycji do twierdzeń wywodzonych przez Skarżącą, iż nie nabywa ona paliwa (por. str. 9 Opinii prawnej, sporządzonej dnia 20 grudnia 2010 r., karta 310 akt sprawy). To stwierdzenie implikuje kolejne, mianowicie że z uwagi na fakt, iż paliwo będące przedmiotem dostawy nie podlegało wysyłce ani transportowi, miejsce świadczenia, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT przypadało na terytorium Polski. Nie został zatem spełniony warunek wynikający z przytoczonego wyżej 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, co uniemożliwiło zwrot VAT". 5.3. Na tle powyższych stwierdzeń Sądu pierwszej instancji za trafny należy uznać zarzut naruszenia art. 7 ust. 8 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u., bowiem z poczynionych, a niekwestionowanych ustaleń faktycznych w tej sprawie w żadnym wypadku nie wynika, aby skarżąca dokonywała dostawy towarów na terytorium kraju w rozumieniu ww. przepisów. Sąd pierwszej instancji, jak wynika zresztą z powyżej zacytowanych fragmentów uzasadnienia wyroku, bezkrytycznie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że pomiędzy polskimi stacjami benzynowymi, Spółką C. AB oraz przedsiębiorstwami transportowymi/spedycyjnymi spoza Unii Europejskiej (głównie z Rosji i Białorusi) miały miejsce na terytorium Polski transakcje łańcuchowe w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u., gdyż dochodziło do bezpośredniego wydania towaru przez pierwszy w kolejności podmiot, tj. stację benzynową, podmiotowi ostatniemu, tj. przedsiębiorstwu transportowemu, pomimo iż oba te podmioty nie łączyła żadna umowa o charakterze cywilnoprawnym. Powyższe zdarzenie następowało w związku z istnieniem umowy pomiędzy spółką a polską stacją paliwową z jednej strony, a spółką oraz przedsiębiorstwem transportowym - z drugiej. 5.4. Jednak powyższe stwierdzenia zawarte w decyzji organu odwoławczego (str. 7), a powtórzone przez Sąd, w żadnym przypadku nie wskazują, że skarżąca dokonywała na terytorium kraju dostaw paliwa na rzecz jednostek transportowych tankujących paliwo na stacjach benzynowych umownie powiązanych ze skarżącą – w oparciu o przedstawione karty paliwowe. W rozpatrywanej sprawie zarówno organ odwolawczy, jak i Sąd pierwszej instancji, nie odnieśli się do treści wskazywanego przez skarżącą wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV), którego tezy mają istotne znaczenie dla analizy wskazanych powyżej powiązań pomiędzy skarżącą stroną, stacjami paliw, a firmami transportowymi. W wyroku tym Trybunał stwierdził, iż artykuł 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.), należy interpretować w ten sposób, że nie dochodzi do dostawy paliwa przez leasingodawcę na rzecz leasingobiorcy, jeśli leasingobiorca tankuje na stacjach paliw pojazd stanowiący przedmiot umowy leasingu, nawet jeśli pojazd ten jest tankowany w imieniu oraz na rachunek leasingodawcy. W sprawie, w której zapadł powyższy wyrok Trybunał wskazał, że skarżąca, będąca przedsiębiorstwem leasingowym, obok umowy leasingu pojazdów mechanicznych oferowała leasingobiorcy zawarcie z nią porozumienia w zakresie zarządzania paliwem. W wyniku tego porozumienia leasingobiorca miał prawo, w imieniu i na rachunek skarżącej tankować paliwo i sporadycznie dokonywać zakupu produktów naftowych. W tym celu otrzymywał on tak zwany "ALH-Pass" jak również kartę kredytową przeznaczoną do tankowania. Karta określała skarżącą jako klientkę DKV. Wobec tego Trybunał stwierdził, że w celu udzielenia odpowiedzi na skierowane pytanie, niezbędne jest przesądzenie, na czyją rzecz – leasingodawcy czy leasingobiorcy – przedsiębiorstwa petrochemiczne przekazały, w postępowaniu głównym, prawo do rozporządzania paliwem jak właściciel (teza 33). Zdaniem Trybunału poza sporem pozostaje okoliczność, że leasingobiorca jest uprawniony do rozporządzania paliwem jak właściciel. Nabywa paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych a Auto Lease (leasingodawca) nie ma prawa decydowania w jaki sposób oraz w jakim celu paliwo ma zostać zużyte (teza 34). Argument, że paliwo jest świadczone na rzecz Auto Lease (leasingodawca), skoro leasingobiorca nabywa paliwo w imieniu i na rachunek tego przedsiębiorstwa, które kredytuje zakup tego towaru, nie jest zdaniem Trybunału zasadny. Jak trafnie podnosi Komisja, dostawy zostały dokonane na rzecz Auto Lease jedynie pozornie. Miesięczne płatności na rzecz Auto Lease stanowią jedynie zaliczki. Rzeczywiste wykorzystanie ustala na koniec roku, obciąża leasingodawcę, który, w konsekwencji, ponosi całkowite koszty dostawy paliwa (teza 35). Trybunał uznał więc, że porozumienie w zakresie zarządzania paliwem nie stanowi umowy o dostawę paliwa, lecz raczej umowę o finansowanie jego zakupu. Auto Lease (leasingodawca) nie nabywa paliwa w celu dokonania jego odsprzedaży leasingobiorcom, leasingobiorca nabywa paliwo, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości oraz jakości, jak również momentu zakupu. Auto Lease działa więc jako kredytodawca vis a vis leasingobiorcy (teza 36). 5.5. W oparciu o analizę treści tego orzeczenia NSA w wyroku z 14 sierpnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 1177/11), dotyczącym zbliżonego do niniejszej sprawy problemu spornego "nabycia i dostawy paliwa" przez podmiot finansujący takie transakcje na rzecz firm przewozowych, stwierdził, że to firma transportowa nabywała paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych, a firma finansująca te transakcje nie miała prawa decydowania w jaki sposób oraz w jakim celu paliwo ma zostać zużyte. Wystawca kart świadczył jedynie usługę polegającą na finansowaniu dokonywanych przez firmę przewozową zakupów towarów i usług. Zatem w takim przypadku nie dochodziło do transakcji łańcuchowych dostaw w rozumieniu art. 7 ust. 8 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. 5.6. Jeżeli zatem skarżąca w niniejszej sprawie – abstrahując od oceny całościowej jej działalności – w spornym jej fragmencie, dotyczącym umowy ze stacją paliwową, której przedmiotem jest zaopatrzenie klientów skarżącej w paliwo i inne towary, na mocy której to umowy, prowadzący stację jest zobowiązany "zapewnić ciągłość sprzedaży oleju napędowego i tankowanie na swojej stacji paliw w czasie pracy tej stacji", a skarżąca "opowiada za zapłatę uzasadnionych rachunków w uzgodnionym terminie" z tytułu paliwa nabytego na tych stacjach przez jej klientów (firmy przewozowe) w oparciu o wydane im przez skarżącą karty paliwowe – nie ma podstaw do twierdzenia, że istnieją w tych okolicznościach znamiona transakcji łańcuchowych dostaw w rozumieniu art. 7 ust. 8 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Jak bowiem trafnie wskazał ETS w ww. wyroku w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV) i NSA w wyroku z 14 sierpnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 1177/11), to firma transportowa nabywa paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych a skarżąca – przekazująca jej karty paliwowe będące podstawą do nabycia tegoż paliwa – nie ma prawa decydowania o momencie, ilości i sposobie dysponowania tym paliwem, a zatem nie jest uprawniona do rozporządzania tym paliwem jak właściciel, które to uprawnienie przynależy nabywającej paliwo firmie transportowej. W przypadku tym nie ma zatem miejsca umowa o dostawę paliwa, lecz umowa o finansowanie jego zakupu. Skarżąca nie "nabywa" na stacji benzynowej paliwa w celu dokonania jego odsprzedaży firmie transportowej, która kupuje paliwo, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości oraz jakości, jak również momentu zakupu. Jest ona natomiast zobowiązana do finansowania dokonywanych przez tę firmę zakupów paliwa, a tym samym świadczy w ten sposób usługę finansową, a nie dostawę towarów. 5.7. W konsekwencji brak podstaw do stwierdzenia, że "z uwagi na realizowane przez Skarżącą transakcje dostaw paliwa w ujęciu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.", nie został spełniony warunek uzyskania zwrotu podatku, polegający na tym, aby żądający zwrotu nie wykonywał na terytorium kraju sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy, tzn. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów oraz WNT. 5.8. Odnosząc się natomiast do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, stwierdzając zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez powierzchowne odniesienie się do istoty problemu rozpatrywanej sprawy, w tym pominięcie wskazywanych przez skarżącą okoliczności mających wpływ na wynik sprawy, podzielić także należy trafność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 O.p, gdyż materiał dowodowy został zebrany w sprawie w zasadzie jedynie w zakresie wykazania braku przesłanki do zwrotu podatku na podstawie art. 2 pkt 22 w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 8 u.p.t.u., z pominięciem całokształtu okoliczności czynności świadczonych przez skarżącą. Szczególnego ustalenia i rozpatrzenia wymaga kwestia, czy w sytuacji gdy podatek, którego zwrotu domaga się skarżąca, wynikający z faktur "nabycia" paliwa w ramach świadczonej usługi o finansowanie jego zakupu firmom przewozowym, zachodzą przesłanki do zwrotu tegoż podatku na podstawie mającego w tej sprawie zastosowanie rozporządzenia MF z 23 kwietnia 2004 r. 5.9. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając zasadność skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.