III SA/Wa 2130/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2012 r. spraw ze skarg C. z siedzibą w S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...], z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2008 r. i od stycznia do marca 2009 r. oddala skargi 1. Zaskarżonymi dwiema decyzjami z [...] maja 2011 r. nr [...] oraz z [...] maja 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił C. z siedzibą w S. (dalej: Skarżąca, Spółka) dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2008 r. i od stycznia do marca 2009 r. 2. Z motywów rozstrzygnięcia zaskarżonych decyzji wynika, że wnioskami z dnia 19 lutego 2009 r. i 9 lipca 2009 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o dokonanie zwrotu podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2008 r. w wysokości 517 064,85 zł i od stycznia do marca 2009 r. w wysokości 305 939,40 zł w trybie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, z późn. zm.), dalej - rozporządzenie. 3. Dwiema decyzjami z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] oraz z dnia [...]września 2010 r. nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił dokonania wnioskowanych zwrotów. 4. Od powyższych decyzji Skarżąca wniosła odwołania, w których zarzuciła decyzjom organu pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego tj.: - art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, z późn.zm.), dalej: “ustawa o VAT" oraz § 2, § 3, § 6 ust. 1 rozporządzenia poprzez błędną wykładnię, skutkującą odmową dokonania zwrotu podatku, - art. 2 pkt 8 oraz art. 41 ust. 11 ustawy o VAT - poprzez błędną wykładnię skutkującą nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego, - art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn.zm.), dalej - Ordynacja podatkowa, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, - art. 121 Ordynacji podatkowej - poprzez brak odniesienia się do argumentów przedstawionych pizez Skarżącą, a także wynikających z orzecznictwa sądowo-administracyjnego, jak również ETS, - art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej - poprzez brak należytego zbadania zgromadzonego materiału dowodowego, skutkujący niepełnym wyjaśnieniem stanu faktycznego, - art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej - poprzez brak umożliwienia Skarżącej wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, - art. 124 Ordynacji podatkowej - poprzez brak należytego uzasadnienia przesłanek, którymi organ podatkowy kieruje się przy załatwieniu sprawy, - art. 125 Ordynacji podatkowej — poprzez brak wnikliwego zbadania sprawy oraz działanie organu w sposób rażąco naruszający zasadę szybkości i efektywności prowadzenia postępowania podatkowego. W ocenie Skarżącej, spełnia Ona wszystkie przesłanki określone w rozporządzeniu dla uzyskania zwrotu podatku, a w szczególności nie wykonuje na terytorium kraju sprzedaży (w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT), czego dowodem są umowy zawierane przez Spółkę z kontrahentami. Podniosła, iż zajmuje się świadczeniem ze Szwecji kompleksowych usług logistycznych na rzecz przedsiębiorstw transportowych operujących w różnych państwach. W skład tych usług wchodzi m.in.: - poszukiwanie klientów dla swoich kontrahentów, będących przedsiębiorstwami spedycyjnymi/ transportowymi, organizowanie transportu międzynarodowego, poprzez wybór przedsiębiorstwa dysponującego dpowiednimi środkami transportu oraz zabezpieczenie finansowania autostrad, promów, tuneli itd., przekazywanie kart paliwowych na rzecz przedsiębiorstw spedycyjnych, dostarczanie kontrahentom projektów umów, które przedsiębiorstwa spedycyjne zawierają z: klientami wskazanymi wcześniej przez Spółkę, dokonywanie przedpłat na rzecz firm spedycyjnych/ transportowych z tytułu świadczonych przez te firmy usług (przy czym karty paliwowe są, obok gotówki, jedną z dwóch form tej przedpłaty), zabezpieczenie firmom transportowym możliwości nabywania paliwa oraz innych usług, następnie dokonywanie rozliczenia ze stacjami paliw oraz świadczącymi nabywane usługi, a następnie obciążanie przedsiębiorstw spedycyjnych/ transportowych z tytułu świadczonej na ich rzecz kompleksowej usługi logistycznej. Zaakcentowała również, iż bierze na siebie w pełni ryzyko gospodarcze i operacyjne, dokonując płatności na rzecz stacji paliwowych oraz innych usługodawców, których usługi są niezbędne dla efektywnego przeprowadzenia spedycji i transportu towaru. Świadczone przez Nią usługi nie stanowią czynności pośrednictwa w obrocie paliwami, co powodowałoby konieczność zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT w Polsce. W odniesieniu do kart paliwowych wyjaśniła, iż stanowią one zaliczkę na rzecz wynagrodzenia, które Spółka zobowiązuje się zapłacić na rzecz kontrahentów w związku ze świadczeniem usług transportowych na rzecz zleceniodawców wskazanych przez Skarżącą. Jednocześnie Spółka zabezpiecza przedsiębiorstwom transportowym możliwość nabywania paliwa oraz różnego rodzaju usług, zaś rozliczenie z tymi przedsiębiorstwami następuje po wykonaniu usług transportowych, co oznacza, iż usługi świadczone przez Skarżącą pozostają w związku ze świadczeniem przez nie usług transportowych za pomocą pojazdów ciężarowych o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony. Podniosa także, że nie prowadzi działalności gospodarczej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, polegającej na sprzedaży paliw płynnych, jak to zostało określone w decyzjach organu pierwszej instancji. Nie dokonuje również eksportu pośredniego towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Nabyte na stacjach benzynowych w Polsce paliwa są wykorzystywane i używane w trakcie normalnej eksploatacji środków transportu na terytorium Rzeczpospolitej, co oznacza, iż nie jest spełniony podstawowy warunek definicji eksportu towarów, tj. wywóz ich poza terytorium Wspólnoty. Podała, że w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych istotnym jest, aby z umowy pomiędzy stronami wynikał cel świadczenia głównego wskazujący, że potrzeby gospodarcze zlecającego świadczenie mają zaspokoić potrzeby zleceniobiorcy polegające na prawidłowym i efektywnym świadczeniu usług transportu międzynarodowego. Podkreśliła także, że w celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji w rzeczywistości z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji oraz ustalenie wzajemnych relacji pomięć usługami wchodzącymi w skład usługi głównej w zakresie celów, jakie te usługi realizują. Końcowo stwierdziła, iż organ pierwszej instancji nie odniósł się w przedmiotowej sprawie do regulacji prawa wspólnotowego, a także orzecznictwa ETS, pomimo iż miało to istotne znaczenie dla poprawności rozstrzygnięcia. Z orzecznictwa ETS wynika bowiem, iż w przypadku, gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia wykonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenia miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności - dla celów VAT - składają się na jednolite świadczenie. Dlatego, zdaniem Spółki, świadczy ona na rzecz klientów - przedsiębiorstw transportowych/ spedycyjnych kompleksową usługę logistyczną, która z punktu widzenia podatku VAT powinna zostać potraktowana w ten właśnie sposób. 5. Powołanymi na wstępie zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniach wskazał, że zwrot podatku VAT w trybie rozporządzenia dnia 23 kwietnia 2004 r. przysługuje podmiotom, które w pierwszej kolejności spełniają warunki określone w § 2 rozporządzenia, dotyczące ich statusu podmiotowego w zakresie podatku od wartości dodanej funkcjonującego na terytorium Unii Europejskiej. Podmiotem uprawnionym jest zatem podmiot, który jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej w innym państwie członkowskim niż Rzeczpospolita Polska, a jednocześnie nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium Polski. Podmiot uprawniony nie może ponadto wykonywać na terytorium kraju czynności określanych w ustawie o VAT zbiorczym mianem sprzedaży, tj. odpłatnej dostawy towarów, odpłatnego świadczenia usług, eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (z wyjątkiem enumeratywnie wskazanych w przepisie przypadków). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości spełnienie przez Spółkę przesłanek dopuszczalności zwrotu wymienionych w § 2 pkt 1 i 2 rozporządzenia. Z dokumentacji dołączonej do samego wniosku wynika, iż Skarżąca, która posiada siedzibę w Szwecji, jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej na terytorium Szwecji z tytułu prowadzenia działalności określonej w treści zaświadczenia szwedzkiej administracji skarbowej z dnia 17 czerwca 2008 r., jako transport ("transport internacionalny samochodowy" - por. załącznik do wniosku z dnia 7 stycznia 2008 r. za okres lipiec - wrzesień 2008 r. złożonego w dniu 9 stycznia 2009 r.) oraz nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium Polski. W ocenie organu odwoławczego Skarżąca nie spełniła ostatniej z wymienionych w § 2 ust. 1 rozporządzenia przesłanek, tj. niewykonywania na terytorium kraju sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Organ podał, że składane przez Spółkę wyjaśnienia o złożonej naturze świadczonej przez siebie kompleksowej usługi logistycznej, w świetle pozostałego materiału dowodowego, budzą na gruncie przepisów regulujących podatek od towarów i usług uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistego charakteru prawnego dokonywanych przez Spółkę czynności. Ze zgromadzonej dokumentacji wynika, iż Skarżąca z wykorzystaniem emitowanych przez siebie kart paliwowych w sposób ciągły zapewniała współpracującym firmom spedycyjnym i transportowym możliwość pobrania paliw silnikowych na wskazanych przez Spółkę stacjach benzynowych, prowadzących działalność gospodarczą na terytorium Polski. Powyższe potwierdzają kserokopie przykładowych umów zawartych pomiędzy Skarżącą a stacjami paliwowymi, przedsiębiorstwami spedycyjnymi i transportowymi z Federacji Rosyjskiej oraz Republiki Białorusi, jak również załączone do wniosku faktury wystawiane na rzecz Spółki z tytułu nabycia przez Nią paliw silnikowych. Zdaniem organu, powyższa sytuacja wyczerpuje znamiona określonej w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT dostawy łańcuchowej dokonywanej pomiędzy polskimi stacjami benzynowymi, Spółką C. oraz przedsiębiorstwami transportowymi/spedycyjnymi spoza Unii Europejskiej (głównie z Rosji i Białorusi). W momencie tankowania paliwa przez kontrahentów Spółki pochodzących z państw trzecich, na terytorium Polski dochodziło do bezpośredniego wydania towaru przez pierwszy wkolejności podmiot, tj. stację benzynową, podmiotowi ostatniemu, tj. przedsiębiorstwu transportowemu, pomimo iż oba te podmioty nie łączyła żadna umowa o charakterze cywi noprawnym. Powyższe zdarzenie następowało w związku z istnieniem umowy pomiędzy Spółką a polską stacją paliwową z jednej strony, a Spółką oraz przedsiębiorstwem transportowym - z drugiej. Ponieważ paliwo będące przedmiotem dostawy nie podlegało wysyłce ani transportowi, miejsce świadczenia zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT dla obu transakcji (pomiędzy stacją benzynową i C.oraz pomiędzy tym ostatnim a przedsiębiorstwem spedycyjnym) przypadało na terytorium Polski. Dalaej organ argumentował, że nieuniknioną konsekwencją powyższych ustaleń jest stwierdzenie, że C. , zawierając umowy z polskimi stacjami benzynowymi, a następnie przekazując karty paliwowe swoim kontrahentom z państw trzecich, którzy z wykorzystaniem tych kart tankowali na tych stacjach olej napędowy, dokonywał dostawy towarów w ramach tzw. dostawy łańcuchowej, zaś miejscem świadczenia tej czynności było terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W ten sposób, pomimo braku formalnej rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług, Spółka dokonywała sprzedaży podlegającej opodatkowaniu na terytorium Polski, co automatycznie wyłącza ją z kręgu podmiotów uprawnionych do otrzymania zwrotu VAT w trybie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r., w związku z brzmieniem § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia. Ponadto zdaniem organu odwoławczego, ze względu na rozbieżności pomiędzy informacjami wynikającymi ze zgromadzonego materiału dowodowego, dużej ostrożności i wnikliwości wymaga ocena twierdzeń Spółki, odnoszących się do charakteru świadczonych przez Nią usług. Należy zwrócić uwagę, iż z jednej strony w aktach sprawy znajduje się urzędowe potwierdzenie rejestracji Spółki jako podatnika podatku od wartości dodanej, o którym mowa w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia (zaświadczenie z dnia 17 czerwca 2008 r.), gdzie rodzaj wykonywanej działalności określono w prosty sposób jako transport (względnie międzynarodowy transport samochodowy). Z drugiej strony Spółka przedstawia Dowód Rejestracji w Urzędzie Skarbowym z dnia [...] czerwca 2008 r., w którym główną działalność określono jako usługi transportowo - wysyłkowe. Z kolei w Dowodzie Rejestracji sporządzonym przez Urząd Spółki z dnia [...] czerwca 2008 r. stwierdzono, iż ",Spółka będzie wykonywać usługi transportowo — wysyłkowe, prowadzić usługi finansowe w sekto "ze transportu oraz to, co jest z tym związanektóre to określenie zostało jednocześnie wykorzystane przez Spółkę w treści wniosku o zwrot podatku. Spółka natomiast nie przedstawia spójnego stanowiska w kwestii ewentualnego miejsca świadczenia usług wykonywanych przez Nią na rzecz przedsiębiorstw transportowych i spedycyjnych z państw trzecich. O ile w odwołaniu twierdzi się bowiem, iż miejscem świadczenia domniemanych usług jest kraj siedziby usługobiorcy (co by wskazywało na Rosję lub Białoruś), o tyle w przekazanej opinii prawnej określono, iż do końca 2009 r. miejsce to, w myśl generalnej zasady wyrażonej w art. 28 ust. 1 ustawy o VAT, przypadało w kraju siedziby usługodawcy (a więc w Szwecji). Gdyby z kolei oprzeć się na samej treści wniosku i zaświadczenia szwedzkiej administracji skarbowej, miejsce świadczenia dla działalności Spółki należałoby ustalać zgodnie ze szczególną regułą ustanowioną w art. 27 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT dla usług transportowych, tj. w miejscu gdzie odbywa się transport z uwzględnieniem pokonanych odległości. Z uwagi zatem na niekonsekwencje pomiędzy informacjami płynącymi z dokumentów źródłowych a stwierdzeniami pojawiającymi się w wyjaśnieniach Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy powinno nastąpić przede wszystkim w oparciu o dokumenty źródłowe, które Spółka udostępniła organom podatkowym poprzez włączenie ich do akt sprawy. Analiza tych dokumentów w ocenie organu odwoławczego nie potwierdza stanowiska prezentowanego przez Skarżącą, zgodnie z którym wydawanie przez Nią kart paliwowych przedsiębiorstwom spedycyjnym, a następnie regulowanie należności za zatankowane przez te przedsiębiorstwa paliwo na polskich stacjach benzynowych miałoby stanowić jedynie element składowy szerszego kompleksu świadczeń wykonywanych przez Spółkę na rzecz kontrahentów z krajów trzecich, określanego przez Nią mianem kompleksowej usługi logistycznej wspomagającej świadczenie usług spedycyjnych. W sprawie nie istnieją w szczególności wiarygodne dowody na faktyczne wykonywanie na rzecz przedsiębiorstw transportowych dodatkowych usług, tak ściśle powiązanych z udostępnianiem tym przedsiębiorstwom kart paliwowych, że całokształt tych świadczeń obiektywnie stanowiłby w sensie gospodarczym jedną całość. Organ wskazał, że przedłożona przez Spółkę "Umowa nr [...]na usługi spedycji towarowej", zgodnie z treścią załączonego we fragmentach tłumaczenia przysięgłego tejże umowy, jest umową zobowiązującą co do zasady przedsiębiorstwo transportowe (zwane Zleceniobiorcą) względem Spółki (zwanej Zleceniodawcą; por. brzmienie pkt 1.1. umowy). Co prawda w pktach 1.2. 1.3. i 3.3.1. zawarto również ustalenia odnośnie pewnych obowiązków Zleceniodawcy (dostarczenie kart paliwowych tudzież projektów umów uzgodnionych z komisantami), jednakże jednocześnie wyraźnie zastrzeżono, że czynności te mają na celu nieprzerwane świadczenie usług spedycyjnych w ramach zawartej umowy, a więc świadczenie usług przez przedsiębiorstwo transportowe. Umowa zastrzega także, iż Zleceniodawca nie ponosi odpowiedzialności za ryzyko ani konsekwencji wynikających ze sformułowań zawartych w zatwierdzonych projektach umów (pkt 3.3.2.). Uregulowana w punkcie 5. Umowy Procedura Rozliczeniowa przewiduje jedynie płatności za usługi świadczone na mocy tej umowy właśnie przez Zleceniobiorcę (pkt 5.1.), a nie C., który konsekwentnie występuje w treści umowy w charakterze Zleceniodawcy. W razie wystąpienia różnicy w zobowiązaniach wzajemnych obu stron przewidziano ewentualny tryb zwrotu różnicy poprzez przekazanie należnej kwoty drugiej stronie (pkt 5.2.). Organ podatkowy stwierdził, iż biorąc pod uwagę treść powyższej umowy, neleży uznać, że potwierdza ona zobowiązanie kontrahenta Spółki do świadczenia usług spedycji towarowej firmom rekomendowanym przez C. Trudno natomiast na jej podstawie wskazać zobowiązanie Spółki do świadczenia kompleksowej usługi logistycznej względem przedsiębiorstwa spedycyjnego. 6. Skarżąca nie zgadzając się z powyższymi decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w W. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargi, w których wniosła o ich uchylenie. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie: 1) art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię przepisu, skutkującą odmową dokonania zwrotu podatku od towarów i usług podmiotowi uprawnionemu, 2) § 2, § 3, § 6 ust. 1 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r., poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów, skutkującą odmową dokonania zwrotu podatku od towarów i usług podmiotowi uprawnionemu, 3) art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię przepisu, skutkującą odmową dokonania zwrotu podatku od towarów i usług podmiotowi uprawnionemu, 4) art. 125 oraz art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wnikliwego zbadania sprawy oraz działanie organu w sposób rażąco naruszający zasadę szybkości i efektywności prowadzenia postępowania podatkowego. W uzasadnieniu skarg powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji. Dodatkowo podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie prawidłowe zakwalifikowanie czynności wykonywanych przez Spółkę wymaga dużej ostrożności ze względu na ich złożony charakter. Spółka wykonuje bowiem szereg czynności o różnorodnym charakterze, które analizowane z osobna teoretycznie posiadają cechy pośrednictwa w usługach transportowych (poszukiwanie klientów, negocjowanie warunków umów, przygotowywanie projektów umów), usług finansowych (prefinansowanie usług spedycyjnych wykonywanych przez kontrahenta - poprzez wypłatę kontrahentowi zaliczki gotówkowej lub udostępnienie mu karty paliwowej umożliwiającej korzystanie z różnych usług oraz pobieranie paliwa bez angażowania środków kontrahenta), a może nawet usług pośrednictwa w dostawie towarów i usług (umożliwianie Kontrahentowi nabywania paliw i innych towarów na stacjach paliwowych, a także korzystania z innych usług). Jako istotę problemu Skarżąca wskazuje rozstrzygnięcie, czy poszczególne czynności wykonywane przez Spółkę należy rozpatrywać jako osobne czynności podlegające opodatkowaniu, czy raczej jako elementy składowe jednej czynności podlegającej opodatkowaniu w ramach jednej z dwóch kategorii, ij. dostawy towarów albo świadczenia usług. Skarżąca także powołała się na szereg orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. dotyczących pojęcia usług kompleksowych Wskazała, iż w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości istotnym jest ustalenie, zasadniczych cech transakcji, jej sensu gospodarczego przede wszystkim z punktu widzenia nabywcy. W celu ustalenia czy dana transakcja złożona powinna być zakwalifikowana jako dostawa towarów czy jako świadczenie usług należy zidentyfikować jej elementy dominujące. W ocenie Skarżącej wyraźnie widać, że Spółka w istocie świadczy na rzecz kontrahenta kompleksową usługę organizacyjno - finansową wspomagającą usługi i spedycyjne, a paliwo (czy inne towary), do których pobierania na stacjach benzynowych na podstawie przekazanych przez Spółkę kart paliwowych uprawniony jest Kontrahent, jest tylko elementem tej kompleksowej usługi. Skarżąca argumentowała, że sposób ukształtowania wzajemnych praw i obowiązków stron w umowach zawieranych pomiędzy Spółką a przedsiębiorstwami transportowymi wskazuje, iż czynności wykonywane w ramach umowy przez Spółkę to kompleksowa usługa mająca na celu wspomaganie spedycji towarowej, gdzie interes ekonomiczny kontrahenta wyraża się w nabyciu, uzyskaniu kompleksowego wsparcia organizacyjnego dla realizowanych przez niego usług spedycji. Kontrahent nie nabywa każdej z poszczególnych usług z osobna, lecz zwraca się do Spółki - wybranego przez siebie wyspecjalizowanego podmiotu zdolnego zapewnić kompleksowe wsparcie (organizacyjne, finansowe) dla całokształtu usług spedycyjnych. Dodatkowo Skarżąca podniosła, że koszt paliwa stanowiącego składnik kompleksowej usługi organizacyjno-finansowej jest rozliczany z przedsiębiorstwami transportowymi bez jakiejkolwiek marży. Zakładając, że przedmiotem działalności gospodarczej Spółki była sprzedaż paliw, to działalność ta nie generowała zysku, a więc była pozbawiona sensu gospodarczego. Zdaniem Skarżącej, brak jest podstaw do sztucznego rozdzielenia świadczeń dokonywanych przez Spółkę, tylko ich łączne rozpatrywanie jako jednolitego świadczenia ma sens gospodarczy, czego potwierdzeniem jest dokonywanie zwrotu podatku na rzecz Spółki przez inne państwa członkowskie Unii Europejskiej, np. Belgia, Francja, Luksemburg, Niemcy, Słowenia. Tym bardziej, iż w opinii Skarżącej firmy transportowe tankujące paliwo na stacjach benzynowych w żadnym momencie nie uzyskują prawa do rozporządzania nim jak właściciel. Oznacza to, że nie jest spełniony podstawowy warunek do zaistnienia dostawy towarów, czyli przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. 7. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o ich oddalenie podtrzymując argumentacje zawartą w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 8. W niniejszej sprawie skargi nie zasługują na uwzględnienie, albowiem wbrew zawartym w niej zarzutom zaskarżone decyzje odpowiadają prawu. Punktem wyjścia dla uznania tych aktów za zgodnych z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który został przedstawiony w ich uzasadnieniu i stanowił podstawę faktyczną tych decyzji. Przyjmując powyższe założenia oraz stwierdzając formalną prawidłowość działania organu podatkowego w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonych decyzji, Sąd orzekający w niniejszej sprawie - kontrolując merytorycznie legalność zaskarżonych aktów - uznał, iż organ w sposób właściwy dokonał subsumcji stanu faktycznego pod odpowiednie normy wynikające m.in. z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., w skrócie: ustawa o VAT). Konkluzja ta dotyczy wprost istoty sporu zawisłego przed tutejszym Sądem, który odnosi się do zagadnienia kwalifikacji podatkowo-prawnej działalności Skarżącej i sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy czynności wykonywane przez Skarżącą stanowią kompleksową usługę mającą na celu wspomaganie spedycji towarowej, gdzie interes ekonomiczny kontrahenta wyraża się w nabyciu, uzyskaniu kompleksowego wsparcia organizacyjnego dla realizowanych przez niego usług spedycji, co implikowałoby m.in. uznanie, że Skarżąca nie prowadzi na terenie Rzeczpospolitej Polskiej działalności gospodarczej i uwzględnienie wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2008 r. i od stycznia do marca 2009 r., czy też– jak twierdzi organ – Skarżąca nie spełniła ostatniej z wymienionych w § 2 ust. 1 powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom przesłanek, w postaci niewykonywania na terytorium kraju sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Skarżąca uważa, że wykonuje kompleksową usługę, dla której miejsce świadczenia należy wyznaczyć zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w ustawie o VAT (kraj siedziby usługodawcy, tj. Szwecja). 9. Skarżąca wystąpiła o zwrot podatku VAT na podstawie ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom. Przepis § 2 ust. 1 rozporządzenia warunkuje skuteczność wystąpienia o zwrot podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług od statusu podatnika, który musi być osobą fizyczną, osobą prawną albo jednostka organizacyjną mniemającą osobowości prawnej, która nie posiada siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju i która jednocześnie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "ustawą", lub podatnikiem podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności; 2) nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium kraju; 3) nie wykonuje na terytorium kraju sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy (...). Organ zakwestionował spełnienie wymogu statuowanego w § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia stwierdzając, że Skarżąca wykonywała nie usługę kompleksową, lecz określoną w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT dostawę łańcuchową dokonywaną pomiędzy polskimi stacjami benzynowymi, Skarżącą, a przedsiębiorstwami transportowymi i spedycyjnymi spoza Unii Europejskiej, polegającą na sprzedaży paliwa za pomocą kart paliwowych. 10. Dla oceny sposobu zakwalifikowania przedmiotowej czynności przez organ w kontekście twierdzeń Skarżącej w pierwszej kolejności należy odwołać się do instytucji usługi kompleksowej. Uznanie bowiem, że przedmiotowe czynności wypełniają znamiona kompleksowej usługi logistycznej powodowałoby brak możliwości rozpatrywania jej części jako działalności gospodarczej wykonywanej w Polsce. W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji przedmiotowych czynności rozważenia wymaga zatem kwestia tzw. świadczeń złożonych, która była analizowana zarówno w orzeczeniach sądów krajowych, jak i ETS i ustalanie, czy w niniejszej sprawie przypadek taki nie występuje. Wskazówki kiedy określone usługi złożone należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jako odrębne usługi ze wszystkimi tego konsekwencjami wynikają z orzecznictwa ETS (obecnie TSUE). W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) ETS, odnosząc się do art. 2(1) VI Dyrektywy, uznał, iż z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, iż świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, iż: "(...) świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej [tak w wyroku Trybunału w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97 (Madgett i Baldwin)]". W wyroku tym Trybunał zauważył także, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, iż w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część. Jednym z istotniejszych orzeczeń przytaczanych przez szereg komentatorów, jak i sam ETS w późniejszych orzeczeniach, w którym jest sprawa z 27 października 2005 r., C-41/04 (Levob Verzekeringen). W wyroku tym ETS analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego). W wyroku tym ETS zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia ), jednocześnie – po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20.). W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg ETS – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (por. per analogiam w.w. wyrok w sprawie CPP, pkt 29 - pkt 20 orzeczenia Levob). W orzeczeniu tym ETS wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy, bowiem to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania), była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż: "(...) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne". W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku ETS należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Warto także zwrócić uwagę na wyrok ETS z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie ETS jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny ETS, kluczowy charakter ma fakt, że: "(...) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem". A zatem za szczególnie znaczące ETS uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem a sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. Jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, tj. w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy. Wskazując na treść powyższych rozstrzygnięć ETS, Sąd rozstrzygający sprawę niniejszą stwierdził, iż świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia (por.: wyroki WSA w Poznaniu: z 15 kwietnia 2010 r., I SA/Po 130/10, CBOSA oraz z 19 sierpnia 2010 r., I SA/Po 315/10, Rzeczposp. DF 2010/9/208 oraz T Michalik, VAT. Komentarz, Wydanie VII, 2010 r.). W perspektywie powyższych ustaleń Sąd uznał, że czynności wykonywane przez Skarżącą nie stanowią usługi kompleksowej czy złożonej. Po pierwsze Skarżąca w toku postepowania wywodziła, że sposób ukształtowania wzajemnych praw i obowiązków stron w umowach zawieranych pomiędzy Spółką a przedsiębiorstwami transportowymi wyraźnie wskazuje, iż czynności wykonywane w ramach umowy przez Spółkę to kompleksowe wsparcie (organizacyjne, finansowe) dla całokształtu usług spedycyjnych. W ocenie Sądu nie można jednak zaakceptować stanowiska, że jedynie wola stron wynikająca z treści czynności prawnej będzie decydowała o tym, czy dane świadczenia należy uznać za usługę złożoną, czy też za świadczenia odrębne. Potwierdza to również analiza powołanych wyroków wskazująca, że dla oceny charakteru świadczeń istotny jest aspekt ekonomiczny. Z powyższych wyroków nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował "ekonomiczny punkt widzenia" oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanych wyroków wynika, że ETS położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Jeżeli chodzi o postrzeganie przedmiotowych czynności z perspektywy nabywcy usługi, to należy wskazać, że przedłożona przez Spółkę organom podatkowym “Umowa nr [...]", zgodnie z treścią tłumaczenia przysięgłego tejże umowy, nie wskazuje ani na ścisłe powiązanie spornych czynności związanych z realizacją kart paliwowych z czynnościami usługi spedycyjnej, ani na interes ekonomiczny nabywców paliwa związany z potraktowaniem przedmiotowych czyności jako kompleksowej usługi, a nie odrębnej usługi sprzedaży paliwa. Wskazać bowiem należy, że w punktach 1.2, 1.3 i 3.3.1. zawarto ustalenia odnośnie do obowiązków zleceniodawcy, polegających m.in. na dostarczaniu kart paliwowych, jednak zastrzeżono, że ma to na celu nieprzerwane świadczenie usług przez druga stronę umowy, a nie Skarżącą. Skarżąca na mocy umowy nie ponosi odpowiedzialności za ryzyko ani kosekwencji wynikajaacyh ze sformułowań zawartych w zatwierdzonych projektach umów (pkt 3.3.2.). Z umowy zasadnie organ wnosił, że Skarżąca występowała przede wszystkim w charakterze zleceniodawcy, co nie potwierdza jej twierdzeń odnośnie do charakteru wykonywanych przez Nią usług. Skarżąca nie przedstawiła żadnych inych dokumentów świadczących o łączności między czynnościami związanymi z realizacją kart paliwowych, a innymi czynnościami, które wskazywałyby na to, że nie mają one charakteru rozłącznego, a ich podział jest sztuczny, a sama umowa przewiduje jedynie płatności za usługi świadczone na jej mocy przez zleceniobiorcę. Skarżąca w toku postępowania prezentowała pogląd, że interes ekonomiczny kontrahenta nie zostanie zrealizowany przez samo dostarczenie mu wzorców umownych czy umożliwienie pobrania paliwa ze stacji bezynowych. Jednak twierdzenie to nie zostało poparte dokumentami, a w obrocie gospodarczym spotykane są transakcje odnoszące się wyłącznie do wskazanych czynności, jak np. usługi doradztwa, pośrednictwa. Nie ma wobec tego podstaw do twierdzenia, że sprzedaż paliwa za pomocą kart paliwowych musi być zespolona w łączną tranaskcję w ramach wspomagania usług spedycyjnych, bo w przeciwnym razie pozbawiona byłaby gospodarczego sensu. Sama okoliczność, że paliwo rozliczane jest – zgodnie z twierdzeniem Skarżącej – bez jakiejkolwiek marży, a podstawą rozliczenia jest cena benzyny zakupionej na stancji bezynowej nie może prowadzić do wniosku, że kontrahent (firma spedycyjna) ma interes ekonomiczny, by zakupów paliwa dokonywać właśnie za pomocą kart. Słusznie zatem organ ocenił, że dokumenty zgromadzone w aktach, a w szczególności umowa nie potwierdzają kwalifikacji prawnej usług świadczonych przez Skarżącą. Sam fakt wykonywania kilku czynności, czy też związek między nimi nie jest wystarczający do uznania, że mamy do czynienia z usługą kompleksową, a z akt sprawy nie wynika, by Skarżąca spełniła dodatkowe kwalifikatory tego typu usługi, wynikajace z przywołanego wyżej orzecznictwa. Za prawidłowe należy uznać stanowisko organu, że przedmiotowe świadczenia nie mogą być postrzegane jako świadczenia stanowiące jednolitą usługę. 11. Skarżąca wywodziła, że firmy transportowe tankujace paliwo na stacjach benzynowych w żadnym momencie nie uzyskują prawa do rozporzrądzania nimi jak właściciel, a zatankowanie paliwa ma umożliwić wykonanie transportu towarów, co – w ocenie Skarżącej – oznacza, że nie został spełniony podstawowy warunek do zaistnienia dostawy towarów, czyli przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak własciciel. W ocenie Sądu słusznie organ przyjał, że art. 7 ustawy o VAT szeroko traktuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, co determunuje zaistnienie dostawy towarów. Rozporządzanie towarami jak właściciel rozumieć należy w oderwaniu od cywilnego prawa własności, a podstawowe znaczenie dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma nie tyle aspekt prawny, a aspekt faktyczny i ekonomiczny, sprowadzający się do faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym (takie stanowisko przyjmuje się w orzecznictwie, o czym świadczy m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 1149/10, I FSK 1389/09, I FSK 963/09, I FSK 739/07). Przy takim założeniu przedsiębiorstwo transportowe nabywa władztwo nad paliwem w momencie zatankowania (wydania towaru), co odpowiada formule z art. 7 ustawy o VAT. 12. Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. W rozpatrywanej sprawie Sąd aprobuje stanowisko organu, że doszło do bezpośredniego wydania towaru przez pierwszy w kolejności podmiot (tj. stację benzynową podmiotowi ostatniemu), tj. przedsiębiorstwu transportowemu, pomimo, że oba te podmioty nie łączyła żadna umowa o charakterze cywilnoprawnym. Z akt sprawy wynika natomiast, że Skarżąca nabyła paliwo (por. np. postanowienia umowy handlowej, zawartej dnia [...] lipca 2008 r., karta 183 akt sprawy). Ten fragment umowy stoi w opozycji do twierdzeń wywodzonych przez Skarżącą, iż nie nabywa ona paliwa (por. str. 9 Opinii prawnej, sporządzonej dnia [...] grudnia 2010 r., karta 310 akt sprawy). To stwierdzenie implikuje kolejne, mianowicie że ze uwagi na fakt, iż paliwo będące przedmiotem dostawy nie podlegało wysyłce ani transportowi, miejsce świadczenia, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT przypadało na terytorium Polski. Nie został zatem spełniony warunek wynikający z przytoczonego wyżej 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, co uniemożliwiło zwrot VAT. 13. W tym stanie rzeczy, wobec tego, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu i nie ma podstaw do kwestionowania stanowiska organu, a skargi nie zasługują na uwzględnienie, na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.