II FSK 1745/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Bogdan Lubiński, NSA Małgorzata Wolf – Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.S. i M.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 165/12 w sprawie ze skargi J.S. i M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji, po wznowieniu postępowania, w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 165/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. S. i M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 grudnia 2011 r. w przedmiocie odmowy uchylenia – po wznowieniu postępowania – decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 31 sierpnia 2011 r. odmawiającą – po wznowieniu postępowania – uchylenia w całości decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 19 listopada 2008 r. w przedmiocie określenia Skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 1 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), na które to przepisy powołała się Strona wnosząc o wznowienie postępowania. Organ drugiej instancji wyjaśnił Skarżącym, że strona, która domaga się wznowienia postępowania na tej podstawie, iż dowód okazał się fałszywy, musi przedłożyć właściwemu organowi orzeczenie sądowe to potwierdzające. Za nieuprawnione uznano więc twierdzenie Strony, że "jako dowody przyjęto dokumenty nie mające żadnego znaczenia w zestawieniu z decyzjami restrukturyzacyjnymi – to dowody fałszujące stan faktyczny". W zakresie natomiast art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wskazane przez Skarżących decyzje (włączone do materiału dowodowego) nie są nowymi dowodami w sprawie i nie są istotne dla sprawy. Odnosząc się natomiast do zarzutu pominięcia w postępowaniu ustanowionego pełnomocnika organ drugiej instancji wyjaśnił Stronie, że złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt sprawy postępowania kontrolnego nie może stanowić wystarczającej podstawy do niewątpliwej oceny, że czynnością tą wyrażona została wola uczestniczenia również w postępowaniu podatkowym, które przecież w czasie postępowania kontrolnego jeszcze się nie toczy i nie można, co do zasady, w sposób pewny przewidzieć, że zostanie wszczęte. Postępowanie kontrolne i postępowanie podatkowe, to dwa różne, odrębnie unormowane postępowania prawne, których nie można utożsamiać, pomimo, iż mogą dotyczyć tych samych zobowiązań podatkowych. W rozpatrywanej sprawie, jak podkreślono w uzasadnieniu decyzji z dnia 7 grudnia 2011 r., Strona była informowana o możliwości ustanowienia pełnomocnika. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji uznał, że prawidłowo przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie wznowieniowe wykazało, że wskazane przez Skarżących przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznej z dnia 19 listopada 2008 r. nie zaistniały. Powołując się na przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Sąd podkreślił, że Skarżący nie mogli skutecznie zakwestionować ustaleń faktycznych dokonanych w ramach postępowania wymiarowego, gdyż nie wskazali żadnego dowodu wykorzystanego w tymże postępowaniu, którego fałszywość zostałaby stwierdzona w stosowny sposób lub choćby były uzasadnione wątpliwości co do tego, czy nie jest on fałszywy. Powoływali się jedynie na "fałszywość" stanu faktycznego, w oparciu o który Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. określił wysokość zobowiązania podatkowego za 2002 r. i zarzucili, że "jako dowody przyjęto dokumenty nie mające żadnego znaczenia w zestawieniu z decyzjami restrukturyzacyjnymi – to dowody fałszujące stan faktyczny". Braki postępowania dowodowego, czy też wadliwość oceny zebranego w jego toku materiału dowodowego, mogły być jedynie podnoszone w w zwykłym trybie wzruszenia decyzji organu pierwszej instancji. Odnosząc się do przesłanki wznowienia postępowania podatkowego określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Sąd pierwszej instancji wskazał, że powoływane przez Stronę decyzje (odmawiające prawa do skorzystania z tzw. premii podatkowej uregulowanej przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) nie były istotne w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2002 r. Ich treść – zdaniem Sądu – nie mogła decydować o prawie Skarżącego do skorzystania z premii podatkowej, tj. o spełnieniu przez niego wymogów określonych w art. 23 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. W ocenie Sądu pierwszej instancji, podjęta w skardze polemika z interpretacją tego przepisu dokonaną w postępowaniu wymiarowym oraz poparta orzecznictwem argumentacja związana z prokonstytucyjną wykładnią tej regulacji nie może mieć wpływu na wynik sprawy, w której kontroli poddano legalność odmowy wzruszenia decyzji wymiarowej w postępowaniu wznowieniowym. Kwestie te mogły być natomiast poruszane w zwykłym środku zaskarżenia decyzji organu pierwszej instancji, tj. w odwołaniu. Sąd zaaprobował też twierdzenie organów podatkowych, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Skarżący działali samodzielnie, gdyż w postępowaniu tym nie został w sposób przewidziany stosownymi przepisami prawa ustanowiony pełnomocnik. Sąd na podstawie akt sprawy stwierdził, że postępowanie to zostało wszczęte prawidłowo doręczonym Stronie postanowieniem organu pierwszej instancji z dnia 5 marca 2008 r., w którym pouczono o możliwości działania przez pełnomocnika i o sposobie jego ustanowienia. Skarżący zaskarżyli powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), polegające na jego niezastosowaniu i nieprzeprowadzeniu kontroli działalności organu administracyjnego, podczas gdy prawidłowo przeprowadzona kontrola działalności organu winna doprowadzić do zmiany decyzji, - art. 67 § 5 P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 O.p., mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, poprzez jego niezastosowanie, pomimo zaistniałych przesłanek, stanowiących podstawę do wznowienia postępowania. Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego zgodnie z obowiązującymi tym zakresie przepisami prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wynikające z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a." - oznacza, iż kierunki i zakres badania legalności zaskarżonego orzeczenia wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną w oparciu o art. 174 P.p.s.a. A zatem, Sąd odwoławczy – wypowiadając się wyłącznie co do trafności sformułowanych przez stronę elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej wyznaczających jej granice – nie może uzupełniać i domniemywać treści podstaw skargi kasacyjnej oraz jej wniosków (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72, ponadto wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl/). Analizując skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie zauważyć należy, że jej podstawy sformułowane zostały w sposób wadliwy, uniemożliwiający merytoryczne odniesienie się do istoty sporu. Zgodnie z powołanym przez autora skargi kasacyjnej art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Naruszenie art. 3 § 1 P.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. Przepis ten nie określa natomiast wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, nie oznacza naruszenia tego przepisu (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt I OSK 2132/11; wyrok NSA z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt II OSK 1220/11). Jak wskazano powyżej, Naczelny Sąd Administracyjny nie może jednak zastępować Strony w prawidłowym wykazywaniu podstaw skargi kasacyjnej oraz przedstawianiu stosownej w tym zakresie argumentacji prawniczej (art. 183 P.p.s.a.). Odnosząc się natomiast do drugiego z postawionych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że jest on niezrozumiały i niestarannie sformułowany. Po pierwsze bowiem, autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, jaki ma związek art. 67 § 5 P.p.s.a. (regulujący kwestię doręczania pism w postępowaniu sądowoadministracyjnym ustanowionemu pełnomocnikowi) z art. 240 § 1 P.p.s.a. (wskazującym przesłanki wznowienia postępowania podatkowego). Po drugie, powołany art. 240 § 1 P.p.s.a. wylicza w 11 punktach przesłanki wznowienia postępowania, a w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie doprecyzowano, która z nich stanowi podstawę wniesionego do Naczelnego Sądu Administracyjnego środka odwoławczego. Wymaga podkreślenia, że NSA nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10 i cytowane tam orzecznictwo). Po trzecie, umknęło uwadze autora skargi kasacyjnej, że zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie słowa "wpływ" należy rozumieć w ten sposób, że pomiędzy wydanym orzeczeniem a błędem postępowania musi zachodzić związek przyczynowy. Podmiot sporządzający w imieniu strony skargę kasacyjną zobowiązany jest do wykazania zarówno faktu naruszenia przepisów procesowych, jak i uprawdopodobnienie istnienia owego potencjalnego związku. Nie trzeba udowadniać, że gdyby niestwierdzone w sprawie naruszenie przepisów postępowania, to jej rozstrzygnięcie byłoby inne. Wystarczy wykazać, że realnie istniała taka możliwość (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2007 r. sygn. akt II OSK 660/06). Nie jest jednakże wystarczające, jak to uczyniono w niniejszej sprawie, jednozdaniowe stwierdzenie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej że "wadliwie prowadzone postępowanie, jak i również błędnie poczynione przez sąd ustalenia faktyczne i prawne zaważyły na treści wydanego orzeczenia". Kierując się powyższymi względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań. Z tych względów, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.