I SA/Gl 1019/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Teresa Randak (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w Wodzisławiu Śląskim na uchwałę Rady Gminy Marklowice z dnia 7 października 2010 r. nr XLVI/270/2010 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w części określonej w § 2 pkt 2 lit. a i lit. e; 2) w pozostałym zakresie skargę oddala. Skargą z dnia 30 września 2011 r. Prokurator Rejonowy w Wodzisławiu Śląskim – dalej określany zamiennie: skarżący lub Prokurator, zaskarżył uchwałę Rady Gminy Marklowice z dnia 7 października 2010 r. Nr XLVI/270/2010 w sprawie stawek podatku od nieruchomości. Uzasadniając skargę, Prokurator wskazał, że ww. uchwała została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa Śląskiego Nr 239, pod poz. 3574. Jako podstawę prawną podjęcia uchwały wskazano art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym ( Dz. U. Nr 142, poz. 1591 z 2001 r. ze. zm. ) oraz art. 5 i art. 7 ust. 3 i ust. 6a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. ) – zwana dalej także w skrócie: u.p.o.l.. W § 2 pkt 2e uchwały, Rada Gminy Marklowice wprowadziła zwolnienie z podatku nieruchomości gruntów, budynków lub ich części wykorzystywanych na promocję Gminy oraz stowarzyszenia nie prowadzące działalności gospodarczej, a utrzymujące się ze składek członkowskich. Kontynuując, Prokurator zacytował treść art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 40 ustawy o samorządzie gminnym oraz wskazał, że przepisem rangi ustawowej zawierającym upoważnienie dla rady gminy do uchwalania aktu prawa miejscowego w sprawie podatku od nieruchomości jest art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym "Rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw". W ocenie Prokuratora – w przypadku zwolnień wprowadzanych na podstawie uchwały rady gminy, to nie osoba podatnika może być kryterium decydującym o zwolnieniu, lecz rodzaj nieruchomości. Zwolnienie przedmiotowe charakteryzuje się tym, że o jego zastosowaniu decyduje to, że nieruchomość należy do określonej kategorii. Bez znaczenia dla zwolnienia jest natomiast, kto jest właścicielem nieruchomości. Jak zaakcentował, w chwili podejmowania uchwały – na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – właściwa do tego terytorialnie rada nie może kierować się specyficzną sytuacją podmiotu władającego gruntami, nieruchomościami, których miałoby dotyczyć zwolnienie. W sytuacji, gdy właśnie te kryteria stanowią podstawę zwolnienia nie może być mowy o zwolnieniu przedmiotowym, lecz podmiotowym, do czego art. 7 ust. 3 u.p.o.l. nie uprawnia. Z przytoczonego przepisu wynika bowiem, że rada gminy posiada uprawnienia do ustanawiania zwolnień o charakterze przedmiotowym, a nie zwolnień podmiotowych czy podmiotowo – przedmiotowych. Rada Gminy Marklowice, zgodnie z przyznanymi jej kompetencjami była uprawniona do ustanowienia "innych zwolnień przedmiotowych", o których mowa w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Konstrukcja tego przepisu przesądza o tym, że rada gminy może ustanowić wyłącznie przedmiotowe zwolnienia, przy czym przedmiot winien być tak określony, żeby nie była możliwa identyfikacja konkretnego podatnika, a więc cechy przedmiotu muszą być tak określone, żeby dotyczyły potencjalnie nieoznaczonego indywidualnie podatnika. Przepis ten wymaga od rad gmin staranności w tworzeniu przepisów prawa miejscowego, przede wszystkim przez określenie kryterium zwolnienia poprzez identyfikację przedmiotu, a nie podmiotu zwolnienia. W każdym bowiem przypadku, gdy z ustanowionej normy wywieść można kto podlega zwolnieniu, a nie jaki przedmiot obejmuje zwolnienie, zwolnieniu przypisać można charakter zwolnienia podmiotowo – przedmiotowego, a to w konsekwencji oznacza przekroczenie ustawowej delegacji ustanawiania zwolnienia określonego w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem Prokuratura, zwolnienie wprowadzone przez Radę Gminy Marklowice w § 2 pkt 2 e zaskarżonej uchwały nosi charakter zwolnienia podmiotowo – przedmiotowego, a to z kolei przesądza o oczywistej i rażącej obrazie prawa. W konsekwencji poczynionych wyżej wywodów, Prokurator wniósł o stwierdzenie nieważności uchwały Rady Gminy Marklowice z dnia 7 października 2010 r. Nr XLVI/270/2010 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości w części obejmującej § 2 pkt 2 e uchwały. Pełnomocnik Rady Gminy Marklowice, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. Zgadzając się z poglądem, że art. 7 ust. 3 u.p.o.l. upoważnił rady gmin do wprowadzenia wyłącznie zwolnień przedmiotowych, innych niż określone w ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz innych ustaw, pełnomocnik organu zakwestionował – przyjęty przez Prokuratora – charakter wprowadzonego zwolnienia. W jego ocenie konstrukcja zwolnienia nie powoduje, iż zwolnienie utraciło swój przedmiotowy charakter. W tym zakresie wskazał na treść art. 7 u.p.o.l., podkreślając, że w ust. 2 przepisu ustawodawca określił zwolnienia o charakterze podmiotowym, akcentując podmiot zwolnienia. Zdaniem Rady Gminy Marklowice, zwolnienie odpowiadające konstrukcji ww. przepisu należy uznać za zwolnienie o charakterze przedmiotowym. Pełnomocnik zauważył, że przedmiotowego charakteru zwolnienia nie niweczy ich konstrukcja, która sprowadza się do tego, iż zwalnia się określone przedmioty opodatkowania, doprecyzowując zwolnienie poprzez odniesienie tych podmiotów do podmiotowego elementu konstrukcji podatku oraz celu, na jaki przedmiot jest wykorzystywany. Odwołując się do definicji podatku, zawartej w art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz poglądów literatury, organ wskazał, że do cech podatku należy – oprócz podstawy opodatkowania, stawki, trybu i warunków płatności – podmiot podatku, przedmiot i zwolnienie podatkowe. Podatnikiem jest podmiot podlegający obowiązkowi podatkowemu, którym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawach. Cytując art. 5 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik organu wywiódł, że wprowadzenie zwolnienia w drodze uchwały w swej istocie odnosi się ono do podmiotu, gdyż ten stanowi element konstrukcji podatku. Zwolnienie więc nieruchomości zajętych na określony rodzaj działalności, oznacza de facto, że skierowane jest ono do określonych podmiotów, co nie oznacza, że zwolnienie to traci charakter zwolnienia przedmiotowego. Zauważył ponadto, że zaskarżone zwolnienie nie odnosi się do konkretnych/z nazwy wskazanych podmiotów, które władają nieruchomościami w określonym celu, a to oznacza, że nie indywidualizuje podmiotów, do których jest kierowane. W ocenie organu, w przypadku wskazanego przepisu nie może być mowy o naruszeniu art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem nie określono podmiotów zwolnienia. Pełnomocnik zauważył ponadto, że konstrukcja zaskarżonego przepisu, nie jest wyjątkiem w działalności uchwałodawczej rad gmin, gdyż była i jest powszechnie stosowaną praktyką nie kwestionowaną przez organ nadzoru. Końcowo zacytowano pogląd wyrażony w literaturze przedmiotu, zgodnie z którym "Rada gminy może wprowadzać na swoim terenie inne niż ustawowe zwolnienia od podatku. Mogą to być jednak co należy podkreślić, jedynie zwolnienia przedmiotowe. Mogłoby się wydawać, że ustawodawca w ograniczaniu możliwości wprowadzania zwolnień przez radę poszedł dalej, niż wymaga tego art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. W przepisie tym zapisano, że tylko . Biorąc pod uwagę brzmienie art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. i art. 7 ust. 3 u.p.o.l., należy stwierdzić, że rada gminy nie może wprowadzać zwolnień określonych podmiotów. Tak więc np. nie może zwolnić od podatku jednostek służby zdrowia lub rencistów i emerytów. Rada może natomiast wprowadzać zwolnienia określonych przedmiotów opodatkowania, takich jak np. budynek grunt, budowla, lokal. Jeżeli zwolnienie dotyczy tak określonego przedmiotu, to dalsze jego sprecyzowanie przez wskazanie określonych cech tego przedmiotu, np. przez kogo jest wykorzystywany lub jakim celom służy, nie zmienia jego zasadniczego charakteru. Jest to zwolnienie przedmiotowe. Każde zwolnienie przedmiotu odnosi się do konkretnych podatników, którzy z niego korzystają. To nie osoba podatnika decyduje jednak o zwolnieniu, ale przede wszystkim rodzaj przedmiotu opodatkowania. Jako przykład takiego zwolnienia można podać zwolnienie budynków mieszkalnych będących we władaniu rencistów i emerytów, którzy przekazali gospodarstwa za rentę lub emeryturę. Zwolnienie to dotyczy wyraźnie określonego przedmiotu – budynków mieszkalnych, o określonych cechach – znajdujących się we władaniu rencistów i emerytów. NSA w wyroku z dnia 14 sierpnia 2007 r., FSK 911/06, niepubl, zakwestionował możliwość wprowadzania zwolnień przedmiotowo-podmiotowych. Według mnie o charakterze zwolnienia decyduje sposób jego zredagowania w tekście uchwały. Tak więc np. zamiast zwolnić budynki i budowle jednostek służby zdrowia co najprawdopodobniej byłoby traktowane jako zwolnienie przedmiotowo-podmiotowe, można zwolnić budynki i budowle wykorzystywane na cele ochrony zdrowia. Efekt jest taki sam. Celem tej regulacji jest niedopuszczenie do wprowadzania przez gminy zwolnień określonych podmiotów, a nie zmuszenie władzy lokalnej z organami nadzoru. Jeżeli zwolnienie ewidentnie dotyczy przedmiotu podatku, a cechy podmiotu z niego korzystające mają charakter drugorzędny, zwolnienie to należy uznać za zgodne z komentowanym przepisem (por. L. Etel, Komentarz do art. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, [w:] L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dauter, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC, 2008 (za Systemem Informacji Prawnej Lex)". W toku rozprawy przeprowadzonej w dniu 17 stycznia 2012 r. Prokurator rozszerzył zakres skargi o stwierdzenie dodatkowo nieważności § 2 pkt 2 lit. a i b zaskarżonej uchwały. Ustosunkowując się do wniosku Prokuratora, Wójt Gminy Marklowice, w piśmie procesowym z dnia 30 stycznia 2012 r., podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę, podkreślając, że zastosowane zwolnienie nie niweczy jego przedmiotowego charakteru. Celem uchwałodawcy – w ocenie Wójta - było zwolnienie gruntów, budynków lub ich części zajętych na cele związane z realizacją statutowych zadań komunalnych. Na posiedzeniu jawnym przeprowadzonym w dniu 4 kwietnia 2012 r. Prokurator podtrzymał zarzuty zawarte w skardze. Dodatkowo, na poparcie swoich argumentów, powołał się na orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1095/11 i I SA/Gl 1106/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na częściowe jej uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie skrótem "p.p.s.a." – wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, która – w przypadku uchwał podejmowanych przez organy samorządu terytorialnego – sprowadza się do oceny, czy dany akt wydany został z obrazą obowiązujących przepisów, gdyż zaistnienie takiej sytuacji powoduje konieczność stwierdzenia jego nieważności bądź stwierdzenia, że wydany został z naruszeniem prawa – stosownie do treści art. 147 § 1 p.p.s.a. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych aktów administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, sąd nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymagało w pierwszej kolejności ustalenia, czy zaskarżona uchwała jest aktem prawa miejscowego. Przez pojęcie aktów prawa miejscowego należy rozumieć akty normatywne zawierające przepisy o charakterze abstrakcyjnym i generalnym, powszechnie obowiązujące na określonej części terytorium państwa, wydawane przez organy samorządu terytorialnego lub terenowe organy administracji rządowej na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie (art. 87 ust. 2 Konstytucji). Uchwała Rady Gminy Marklowice zawiera wszystkie elementy charakteryzujące akt prawa miejscowego obowiązujący w 2010 r. na terenie Gminy, a to z tej przyczyny, że jest skierowana do wszystkich jej mieszkańców, posiadających nieruchomości oraz określa – poza innymi uregulowaniami – wysokość stawek podatku. Stanowisko co do zakwalifikowania tego typu uchwał do aktów prawa miejscowego znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych. Wypada w tym miejscu zaznaczyć, że ustawa regulująca zasady procedowania przed sądami administracyjnymi dopuszcza zaskarżenie wspomnianych aktów prawa miejscowego przez Prokuratora. Zgodnie z art. 53 § 3 p.p.s.a. skarga Prokuratora na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego nie jest ograniczona: – po pierwsze, jakimkolwiek terminem, – po drugie, wezwaniem rady gminy do usunięcia naruszenia prawa. Stwierdzono obecnie, że wszelkie wymogi formalne zaskarżenia zostały w tym przypadku spełnione. Z kolei oceniając zgodność zaskarżonej uchwały z prawem materialnym przede wszystkim wskazać należy na regulację zawartą w treści art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z przepisu tego wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatników i opłat lokalnych w zakresie ustalonym ustawą. Konkretyzację tego prawa – poza uregulowaniami szczególnymi – zawiera w odniesieniu do gminy, przywołany już wyżej, art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy, podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Unormowanie w zakresie uchwał gminnych w przedmiocie podatku od nieruchomości zawiera art. 5 oraz art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Pierwszy z wymienionych przepisów w ust. 1 przyznaje kompetencje radzie gminy do określenia przez nią, w drodze uchwały, wysokości stawek podatku od nieruchomości. Natomiast w art. 7 ust. 3 u.p.o.l., radzie gminy zostało przyznane uprawienie do wprowadzenia, w drodze uchwały, innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust. 1 art. 7 cyt. ustawy oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840 ze zm.). Jak z powyższego wynika ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zezwala radzie gminy w przedmiocie podatku od nieruchomości jedynie na uchwalenie zwolnień o charakterze przedmiotowym. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. kompetencje rady gminy w tym przedmiocie były szersze, a uprawnienie do ustanawiania zwolnień obejmowało także zwolnienie o charakterze podmiotowym. Z dniem 1 stycznia 2003 r. treść art. 7 ust. 3 u.p.o.l. uległa zmianie poprzez ograniczenie jej prawa do ustanawiania tylko i wyłącznie zwolnień o charakterze przedmiotowym. Spór w badanej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy Rada Gminy Marklowice w § 2 pkt 2 a,b i e uchwały z dnia 7 października 2010 r. nr XLVI/270/2010 w przedmiocie podatku od nieruchomości określiła zwolnienia przedmiotowe z tytułu tego podatku na terenie gminy w 2010 r. – jak twierdzi organ, czy też zwolnienia o charakterze podmiotowo – przedmiotowym jak twierdzi Prokurator. Tak zarysowany spór wymaga w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia, co oznacza użyte w przepisie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. sformułowanie "inne zwolnienia przedmiotowe". Zdaniem Sądu taka konstrukcja przepisu przesądza o tym, że zwolnienie może dotyczyć tylko i wyłącznie przedmiotu, a więc nieruchomości wykorzystywanych do różnego rodzajów działalności. Przy czym przedmiot winien być tak określony, żeby nie była możliwa identyfikacja konkretnego podatnika, a więc cechy przedmiotu, muszą zostać tak w przepisie określone, żeby dotyczyły potencjalnie/hipotetycznie nieoznaczonego indywidualnie podatnika. Jest to o tyle trudne zadanie, że zwolnienie w każdym przypadku będzie w ostatecznym rozrachunku dotyczyło określonego podmiotu, a to z tej przyczyny, że konstrukcja podatku obejmuje zarówno przedmiot, jak i podmiot podlegający opodatkowaniu. Ujmując rzecz inaczej nie ma przedmiotu opodatkowania bez podmiotu, któremu ten przedmiot można przypisać. W konsekwencji nie ma też zwolnienia przedmiotowego, którego nie można przypisać określonemu podmiotowi. Utrudnienie to wymaga od rad gmin staranności w tworzeniu przepisów prawa miejscowego, przede wszystkim przy określaniu kryterium zwolnienia poprzez identyfikację przedmiotu, a nie podmiotu tego zwolnienia. W każdym przypadku, gdy bezpośrednio z ustanowionej normy wywieść można, kto podlega zwolnieniu, a nie tylko jaki przedmiot obejmuje zwolnienie, zwolnieniu przypisać można charakter zwolnienia podmiotowo – przedmiotowego, a to w konsekwencji oznacza przekroczenie ustawowej delegacji do ustanawiania zwolnienia określonego w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Przedmiotem kontroli w ramach tego postępowania objęto następujący zapis uchwały z dnia 7 października 2010 r. nr XLVI/270/2010: "§ 2. Zwalnia się z podatku od nieruchomości: (...) 2) grunty, budynki lub ich części: a) zajęte przez jednostki budżetowe gminy na cele związane z realizacją zadań statutowych b) stanowiące mienie gminne nie oddane w posiadanie zależne, z zastrzeżeniem pkt 2a (...) e) wykorzystywane na promocję Gminy przez stowarzyszenia nie prowadzące działalności gospodarczej, a utrzymujących się ze składek członkowskich." W tym miejscu należy zaakcentować, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozstrzygał już wcześniej zarysowany tutaj spór. Trzeba zaznaczyć, że obecnie Sąd w pełni popiera stanowisko przyjęte w wyroku z dnia 1 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 56/11 (dostępny w bazie orzeczeń na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) i w konsekwencji stanowisko tam wyrażone uznaje za własne. Nie ulega wątpliwości, - zdaniem Sądu - że w dwóch z wymienionych wyżej przepisów uchwały określony został podmiot korzystający ze zwolnienia. Przede wszystkim zasadne jest podniesienie, że w lit. a dotyczącej zwolnienia z opodatkowania nieruchomości zajętych przez jednostki budżetowe gminy na cele związane z realizacją zadań statutowych, Rada Gminy wprowadziła zwolnienie o szerokim – jakkolwiek dotyczącym tylko jednostek gminnych – zakresie. Przyjęte tutaj określenie "jednostka budżetowa" mieści się pod pojęciem "jednostka organizacyjna". Reasumując, zakres zwolnienia objęty w lit. a ww. przepisu dotyczył wyłącznie podmiotów ściśle w nim określonych tj. jednostek budżetowych gminy, a zatem zwolnienie to miało cechy zwolnienia podmiotowo – przedmiotowego, czyli przekroczyło zakres ustawowej delegacji określonej w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Sąd nie uznał natomiast stanowiska Prokuratora, co do regulacji objętych § 2 pkt 2 lit. b zaskarżonej uchwały. W przepisie tym Rada Gminy zwolniła z opodatkowania grunty, budynki lub ich części oraz budowle gminne lub ich części nie oddane w posiadanie zależne, a więc będące w gminnym zasobie nieruchomości. Przede wszystkim istotna jest – w odniesieniu do tej regulacji – uwaga o charakterze ogólnym, a to taka, że gmina występuje w różnym charakterze, a w odniesieniu do nieruchomości stanowiących mienie komunalne przysługuje jej przymiot właściciela. Gmina jest także beneficjentem podatku od nieruchomości położonych na jej terenie, przy czym funkcję organu podatkowego spełnia wójt gminy. Należałoby zatem udzielić odpowiedzi na pytanie, czy w sytuacji, gdy gmina jest właścicielem nieruchomości i jednocześnie beneficjentem podatku od nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przyjęcie stanowiska, że gmina jako właściciel nieruchomości podlega opodatkowaniu implikowałoby dalsze konsekwencje chociażby takie, że na gminie jako osobie prawnej ciążyłby obowiązek złożenia do organu podatkowego deklaracji podatkowej w terminach wskazanych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, a następnie uregulowanie na własną rzecz podatku. W rozwiązaniu tej kwestii pomocna będzie regulacja zawarta w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., zgodnie z którym "podatnikiem podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej będący posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2". Takie sformułowanie oznacza, że podatnikiem podatku od nieruchomości stanowiących własność gminną nie jest gmina, albowiem opodatkowanie nieruchomości będących własnością jednostek samorządu terytorialnego – podobnie zresztą jak i nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa – podlega opodatkowaniu tylko w sytuacjach wskazanych w w/w przepisie. Taka konstatacja przesądza o tym, że nieruchomości będące w zasobie nieruchomości gminnych, a więc de facto nieruchomości, które nie są wykorzystywane przez gminę czy to do prowadzenia działalności, czy też udostępnione innym podmiotom na podstawie umowy, czy też wreszcie będące we władaniu innych jednostek bez tytułu prawnego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Regulacja zawarta w § 2 pkt 2 lit. b – w ocenie Sądu – nie narusza prawa, gdyż stanowi uszczegółowienie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. poprzez wyprowadzenie normy z tego przepisu na zasadzie a contrario tj. skoro nieruchomości stanowiące własność gminy podlegają opodatkowaniu na zasadzie określonej w tym przepisie, to nieruchomości nieobjęte tę normą, a stanowiące własność gminy nie podlegają opodatkowaniu wszak ani jednostka samorządu terytorialnego, ani też Skarb Państwa nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, a to oznacza, że nie przysługuje mu przymiot podmiotu podatkowego. Skoro zatem Gminie przysługuje prawo własności nieruchomości lub ich części, a te nie zostały oddane w posiadanie innego podmiotu na zasadzie określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. to określenie "gminne" użyte w § 2 pkt 2 lit. b oznacza, wchodzące w skład gminnego zasobu nieruchomości – a to z kolei oznacza, zwolnione z opodatkowania jako własność jednostki samorządu terytorialnego. Ujmując rzecz inaczej, jeżeli nieruchomość stanowi własność gminy i nie jest w posiadaniu innego podmiotu, który podlega opodatkowaniu na zasadzie określonej w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. – to nieruchomość taka jako własność jednostki samorządu terytorialnego nie podlega opodatkowaniu i wchodzi w skład zasobu nieruchomości – w badanym przypadku gminnego zasobu nieruchomości. W tym zatem konkretnym przypadku nie jest zasadne utożsamianie sformułowanie "gminne" z podmiotem podatkowym, a to z tej przyczyny, że gmina – w odniesieniu do nieruchomości stanowiących jej własność nie jest podatnikiem/podmiotem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Rozwiązanie to jest logiczną konsekwencją przysługującego Gminie prawa własności. Nie do pogodzenia bowiem z porządkiem prawnym byłoby przyjęcie poglądu, że właściciel jakim jest Gmina podlega obowiązkowi podatkowemu, w zakresie podatku, którego jest beneficjentem. Przyjęcie zasadności takiego stanowiska przesądzałoby o konieczności opodatkowania nieruchomości wchodzących w skład gminnego zasobu nieruchomości, a więc opodatkowania "samej siebie" jako właściciela nieruchomości. Z tego też tytułu uznano, że regulacja zawarta w § 2 pkt 2 lit. b nie narusza prawa, gdyż dotyczy wszystkich nieruchomości gminnych, które nie są objęte regulacją art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., która to regulacja dotyczy z kolei tylko i wyłącznie nieruchomości, których właścicielami są jednostki samorządu terytorialnego i Skarb Państwa, a więc podmioty nie objęte obowiązkiem podatkowym. Taka konstatacja przesądza z kolei o tym, że nie można przypisać "podmiotowości" tym nieruchomościom w znaczeniu prawno – podatkowym, a w konsekwencji naruszenia upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Argumentację Prokuratora o podmiotowości zwolnienia wyznaczonego przez § 2 pkt 2 lit. b uchwały uznano za chybioną. Za nietrafne przyjęto nadto stanowisko Prokuratora, w świetle którego o podmiotowości takowego zwolnienia tutejszy Sąd przesądził w wyrokach z dnia 31 stycznia 2012 r. w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 1095/11 i I SA/Gl 1106/11, a to z tej przyczyny, że ww. orzeczeniach Sąd odniósł się do regulacji w następującym brzmieniu: "zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki lub ich części oraz budowle będące własnością (współwłasnością) gminy, o ile nie są we władaniu osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, o których mowa w art. 3 ust.1 pkt 3 i 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych", a więc dotyczącej "władania", a nie "posiadania zależnego", jak to ma miejsce w tym przypadku. Z kolei odnosząc się do regulacji zawartej w § 2 pkt 2 lit. e zaskarżonej uchwały Sąd przychyla się do argumentacji Prokuratora przyjętej w skardze. Tym samym zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów, budynków lub ich części wykorzystywanych na promocję Gminy przez stowarzyszenia nie prowadzące działalności gospodarczej, a utrzymujące się ze składek członkowskich uznano za zwolnienia o charakterze podmiotowo-przedmiotowym, które wskazują na konkretny podmiot. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd stwierdził, że postanowienia § 2 pkt 2 lit. a i e zaskarżonej uchwały są sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. W myśl przepisu art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. Nieważność tę powoduje każde istotne naruszenie prawa przez organ gminy. Z uwagi na wskazane powyżej istotne wady części zaskarżonej uchwały (§ 2 pkt 2 lit. a i e), mające cechy rażącego naruszenia prawa należało stwierdzić nieważność uchwały w tej części na podstawie art. 147 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W odniesieniu natomiast do stwierdzenia nieważności zaskarżonej uchwały w części dotyczącej § 2 pkt 2 lit. b należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ww. ustawy albowiem w tej części uchwała nie narusza w sposób istotny/rażący prawa, a tylko takie naruszenie wyczerpuje przesłankę stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu.