I SA/Gl 1095/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Wojciech Organiściak, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2012r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w Tarnowskich Górach na uchwałę Rady Miasta Radzionków z dnia 29 października 2010 r. nr LVII/480/2010 w przedmiocie podatku od nieruchomości stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w części określonej w § 1 pkt 1 lit. a,b,c,d. Skargą z dnia 27 września 2011 r. Prokurator Rejonowy w Tarnowskich Górach zaskarżył uchwałę Rady Miasta Radzionkowa z dnia 29 października 2010 r. Nr LVII/480/2010 (Dz. Urz. Woj. Śląsk. z 2010 r. Nr 256, poz. 4024) w sprawie rozszerzenia zakresu ustawowych zwolnień w podatku od nieruchomości na rok 2011 w części dotyczącej rozstrzygnięć określonych w § 1 pkt 1 lit. a), b), c) i d). Zaskarżonej uchwale Prokurator Rejonowy w Tarnowskich Górach – określany w dalszej części uzasadnienia zamiennie "Prokurator" lub "Skarżący" – zarzucił istotne naruszenie art. 7 ust. 3 ustawy dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. z 2010 r. Dz. U. Nr 95, poz. 613 z późn. zm. – dalej: "ustawa podatkowa" lub "u.p.o.l.") w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej poprzez ustanowienie w § 1 pkt 1 lit. a), b), c) i d) zaskarżonej uchwały zwolnienia od podatku od nieruchomości o charakterze mieszanym, tj. podmiotowo – przedmiotowym, podczas gdy w świetle cytowanej ustawy gmina posiada kompetencje do ustanawiania zwolnień wyłącznie w charakterze przedmiotowym. Wskazując na powyższe wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały Rady Miasta Radzionkowa z dnia 29 października 2010 r. Nr LVII/480/2010 w części dotyczącej rozstrzygnięć określonych w § 1 pkt 1 lit. a), b), c) i d). Uzasadniając skargę Prokurator wskazał, że zaskarżoną uchwałą Rada Miasta Radzionkowa (Nr LVII/480/2010) w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości Rada Miasta, działając na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. z 2001 r. Dz. U. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) oraz art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w § 1 pkt 1 i 3 zwolniła od podatku od nieruchomości grunty, budynki lub ich części oraz budowle 1) będące własnością (współwłasnością) gminy, o ile nie są we władaniu osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, o których mowa w art. 3 ust.1 pkt 3 i 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, 2) zajęte na potrzeby jednostek i zakładów budżetowych oraz instytucji kultury powiązanych z budżetem miasta, za wyjątkiem nieruchomości lub ich części wynajmowanych przez te jednostki osobom trzecim na prowadzenie działalności gospodarczej, 3) zajęte przez jednostki policji za wyjątkiem nieruchomości lub ich części wynajmowanych przez te jednostki osobom trzecim na prowadzenie działalności gospodarczej 4) zajęte przez jednostki organizacyjne będące zakładami opieki zdrowotnej za wyjątkiem nieruchomości lub ich części wynajmowanych przez te jednostki osobom trzecim na prowadzenie działalności gospodarczej. Uznając tę uchwałę za niezgodną z prawem, Skarżący w pierwszej kolejności podniósł, że Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w art. 84 nakłada na każdego obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Stosownie do treści art. 217 Konstytucji RP określenie kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Z brzmienia art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym wynika natomiast, iż do wyłącznej właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat w granicach określonych w odrębnych ustawach. Z regulacją tą koresponduje dyspozycja art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przyznająca radzie gminy kompetencje do wprowadzenia, w drodze uchwały, innych zwolnień przedmiotowych niż określone w art. 7 ust. 1 cyt. ustawy oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. z 2003 r., Nr 188, poz. 1840). Zdaniem Prokuratora, uznać należy, że w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. ustawodawca upoważnił radę gminy wyłącznie do stanowienia zwolnień ściśle przedmiotowych. Podkreślił, że zwolnienie przedmiotowe winno obejmować nieruchomości określonej kategorii, bez względu na to, czyją stanowią własność albo w czyim są posiadaniu lub zarządzie, a warunki zwolnienia mogą odnosić się jedynie do przedmiotu opodatkowania, a nie do podmiotów będących podatnikami podatku od nieruchomości. Stanowisko to zostało potwierdzone ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, zgodnie z którym ustawodawca dopuszcza jedynie zwolnienia przedmiotowe, a nie o charakterze mieszanym, tj. zwolnienia przedmiotowo – podmiotowe. Zdaniem Skarżącego ustanowienie przez radę gminy zwolnienia podatkowego o charakterze mieszanym trzeba uznać za przekroczenie granic upoważnienia wynikającego z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Odnosząc powyższe do określonych przez Radę Miasta w Radzionkowie zwolnień podatkowych, Skarżący zaakcentował, że wprowadziła ona zwolnienia o charakterze mieszanym tj. przedmiotowo – podmiotowym. Podkreślił, że pomimo wysunięcia na pierwszy plan w treści przepisów elementów przedmiotowych, dalej następują wyróżniki podmiotowe, z uwagi na fakt, iż zwolnienie połączone zostało z cechami indywidualnymi podatnika. Zdaniem Skarżącego Rada Gminy Radzionków określając "kto" może skorzystać z przedmiotowych zwolnień de facto wprowadziła zwolnienie o charakterze podmiotowym. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż kluczowe znaczenie wyróżniające uprawnionych do skorzystania z określonego w danej uchwale "przywileju" zwolnienia podatkowego przypisano wyznacznikom podmiotowym, tj. określonemu kręgowi podatników. W kontekście powyższych rozważań zwrócono uwagę na treść art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l., który zdaniem Skarżącego winien być interpretowany ściśle, bowiem zwolnienie podatkowe stanowi odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania. Autor skargi podniósł także, iż w myśl art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym uchwała organu sprzeczna z prawem jest nieważna. Nieważność tę powoduje każde istotne naruszenie prawa przez organy gminy. Jednocześnie podkreślił, iż "objęcie w § 1 lit. a), b), c) i d) zaskarżonej uchwały wyraźnie wskazanej kategorii podatnika, której ustalenie nastąpiło według kryterium podmiotowego, oznacza kolizję z ustrojowym zakresem rozdziału kompetencji pomiędzy organami państwa a samorządu terytorialnego, wyznaczonymi przepisami ustawy zasadniczej, w tym zwłaszcza art. 217 oraz jest sprzeczne z art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". Reasumując podniósł, że wskazanie w przywoływanej powyżej uchwale Rady Gminy Radzionków zwolnienia z opodatkowania przedmiotu identyfikowanego jedynie z określonym podatnikiem stanowi istotne naruszenie prawa w związku z normą kompetencyjną zawartą w art. 7 ust. 3 u.p.o.l., przyznającą radzie gminy prawo do stanowienia zwolnień wyłącznie o charakterze przedmiotowym. Podjęcie uchwały z przekroczeniem granic delegacji ustawowej przyznanej podmiotowi stanowiącemu prawo powszechnie obowiązujące na terenie gminy bez wątpienia ma charakter rażącego naruszenia prawa. Skarżący przytoczył także treść art. 168 ust. 1 Konstytucji RP, stanowiący, iż "jednostki samorządu terytorialnego mają prawo ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie". Rada Miasta Radzionków, reprezentowana przez Burmistrza Miasta Radzionków, w odpowiedzi na skargę, wniosła o jej oddalenie. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę jej autor wskazał, że "treść skargi opiera się na założeniu, ze rada gminy nie posiada uprawnień do wprowadzania zwolnień podmiotowych w podatku od nieruchomości, bowiem treść art. 7 ust. 3 powołanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazuje, że zwolnienia te mają charakter przedmiotowy". Jak dalej podał autor odpowiedzi na skargę "pozostawienie radzie gminy dużej swobody przy określeniu zwolnień jest uzasadnione tym, że wpływy z podatku od nieruchomości w całości stanowią dochód budżetu gminy, a rada gminy jako organ władzy lokalnej – jest organem najbardziej właściwym do decydowania o potrzebie stosowania i rodzajach zwolnień na danym terenie. Nie oznacza to jednak, że rada ma pełną swobodę przy wprowadzaniu zwolnień. Na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ograniczenia tej kompetencji rady wynikają nie tyle z brzmienia art. 7 ust. 3 wymienionej ustawy ile jego wykładni systemowej (tak Leonard Etel SIP Lex 39/20112)". Reasumując podniósł, że "nie da się określić zwolnienia przedmiotowego od podatku nieruchomości bez jednoczesnego domniemania, jaki podmiot de facto objęty jest takim zwolnieniem". W związku z powyższym jego zdaniem brak jest dostatecznych podstaw do uznania za uzasadniony zarzut naruszenia art. 7 ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 217 Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, gdyż uchwała w zaskarżonej części została wydana z naruszeniem prawa. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny i został zaprezentowany przy okazji omawiania stanowisk stron. W ocenie Sądu brak jest zatem uzasadnionych podstaw do jego ponownego przedstawiania w tej części uzasadniania. Istotą sporu jest ustalenie, czy zaskarżona uchwała – Rady Miasta Radzionkowa z dnia 29 października 2010 r. Nr LVII/480/2010 (Dz. Urz. Woj. Śląsk. z 2010 r. Nr 256, poz. 4024) w sprawie rozszerzenia zakresu ustawowych zwolnień w podatku od nieruchomości na rok 2011 w części dotyczącej rozstrzygnięć określonych w § 1 pkt 1 lit. a), b), c) i d – jest sprzeczna z prawem, jak postrzega to skarżący Prokurator czy też nie – jak twierdzi organ stanowiący. Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym uchwała lub zarządzenie organu gminy sprzeczne z prawem są nieważne. Z kolei stosownie do unormowania zawartego w art. 94 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, nie stwierdza się nieważności uchwały lub zarządzenia organu gminy po upływie jednego roku od dnia ich podjęcia, chyba że uchybiono obowiązkowi przedłożenia uchwały lub zarządzenia w terminie określonym w art. 90 ust. 1, albo jeżeli są one aktem prawa miejscowego. Zaskarżona w niniejszej sprawie uchwała niewątpliwie stanowi akt prawa miejscowego. Analizując stan prawny trzeba wskazać, że kompetencję do uchwalenia wysokości podatków i opłat lokalnych w określonym zakresie przyznaje organom jednostek samorządu terytorialnego Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w przepisie art. 168, a konkretyzuje ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, wskazując, iż gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązujących na obszarze gminy. W zakresie uchwał w sprawach podatków i opłat wyżej przywołana ustawa wskazuje wyłącznie właściwą radę gminy (art. 18 ust. 2 pkt 8). Zakres kompetencji i możliwości regulowania uchwałami przez radę gminy kwestii podatków i opłat unormowany został z kolei w przepisach ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, która w art. 5 ust. 1 zawiera upoważnienie dla rady gminy do określenia stawek podatku od nieruchomości w drodze uchwały, a w art. 7 ust. 3 uprawnienie rady gminy do wprowadzenia – także w formie uchwały – innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust. 1 tego przepisu oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Dokonując oceny i interpretacji wyżej przytoczonego stanu prawnego, należy wskazać, iż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych upoważnia radę gminy do uchwalenia w przedmiocie podatku od nieruchomości wyłącznie zwolnień o charakterze przedmiotowym. Zdaniem Sądu sformułowanie "inne zwolnienia przedmiotowe", zawarte w przywołanym przepisie art. 7 ust. 3 u.p.o.l., dotyczyć może wyłącznie przedmiotu, a więc nieruchomości wykorzystywanych do różnego rodzaju działalności czy też charakteryzujących się pewnymi cechami lub właściwościami, jednakże określonego w taki sposób, by niemożliwa była identyfikacja, czy przypisanie do konkretnego podatnika. Oczywistym jest, iż każde zwolnienie przedmiotowe w ostateczności dotyczyć będzie określonego podatnika, a zatem zostanie skonkretyzowane podmiotowo, jednakże na poziomie uchwały winno zostać określone w przepisie w taki sposób, żeby dotyczyło wyłącznie potencjalnie nieoznaczonego indywidualnie podmiotu. Ograniczenie takie wymaga zatem od rad gmin staranności przy redagowaniu przepisów prawa miejscowego, a przede wszystkim szczegółowego rozważenia sposobu identyfikacji przedmiotu przy określeniu kryterium zwolnienia. W każdym bowiem przypadku, gdy z ustanowionej normy można bezpośrednio wywieść, kto podlega zwolnieniu, a nie wyłącznie jaki przedmiot jest tym zwolnieniem objęty, regulacji takiej przypisać można cechy zwolnienia podmiotowego (charakter podmiotowo–przedmiotowy), co w konsekwencji oznacza przekroczenie delegacji ustawowej zawartej w przepisie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. W niniejszej sprawie niezbędne jest zatem dokonanie oceny, czy zwolnienie z podatku od nieruchomości określone § 1 pkt 1 lit. a), b), c) i d) uchwały Rady Miejskiej Radzionków w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości na rok 2011 ma charakter przedmiotowy czy też inny. Rada Miejska uchwaliła w tym przepisie, że zwalnia z podatku od nieruchomości grunty, budynki lub ich części oraz budowle: a) będące własnością (współwłasnością) gminy, o ile nie są we władaniu osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, o których mowa w art. 3 ust.1 pkt 3 i 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, b) zajęte na potrzeby jednostek i zakładów budżetowych oraz instytucji kultury powiązanych z budżetem miasta, za wyjątkiem nieruchomości lub ich części wynajmowanych przez te jednostki osobom trzecim na prowadzenie działalności gospodarczej, c) zajęte przez jednostki policji za wyjątkiem nieruchomości lub ich części wynajmowanych przez te jednostki osobom trzecim na prowadzenie działalności gospodarczej, d) zajęte przez jednostki organizacyjne będące zakładami opieki zdrowotnej za wyjątkiem nieruchomości lub ich części wynajmowanych przez te jednostki osobom trzecim na prowadzenie działalności gospodarczej We wskazanym przepisie zaskarżonej uchwały zwolnieniem od podatku od nieruchomości objęte zostały zatem nieruchomości posiadane przez konkretne podmioty – jednostki i zakłady budżetowe gminy, jednostki policji, czy jednostki organizacyjne będące zakładami opieki zdrowotnej. Omawiane zwolnienie skierowane jest do indywidualnie oznaczonych i możliwych do zidentyfikowania adresatów. Zwolnienie takie ma zatem charakter podmiotowy, co wyklucza możliwość ustanowienia go przez radę gminy w drodze uchwały na podstawie upoważnienia zawartego w przepisie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Powyższe stanowisko wyrażone zostało także w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach: z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 56/11, z dnia 4 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 181/11, czy z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 524/11, a także z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1150/11 zawarte tam poglądy Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje i podziela. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że regulacja zawarta w uchwale Rady Miasta Radzionków z dnia 29 października 2010 r. Nr LVII/480/2010 (Dz. Urz. Woj. Śląsk. z 2010 r. Nr 256, poz. 4024) w sprawie rozszerzenia zakresu ustawowych zwolnień w podatku od nieruchomości na rok 2011 w części dotyczącej rozstrzygnięć określonych w § 1 pkt 1 lit. a), b), c) i d) jest sprzeczna z przepisami art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a wskazane wady tej części zaskarżonej uchwały mają charakter istotny, w rozumieniu art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Jak zatem wywiedziono wyżej, zaskarżona uchwała we wskazanej części zawierała istotne wady, mające jednocześnie cechy rażącego naruszenia prawa, co uzasadnia, w oparciu o przepis art. 147 §1 P.p.s.a., stwierdzenie nieważność tej uchwały w części określonej w § 1 pkt 1 lit. a), b), c) i d).