I SA/Ke 62/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2012r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę. Decyzją z [...]., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję tego organu z dnia [...]nr [...]odmawiającą P. P. stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] nr [...] Organ ustalił, że decyzją z dnia [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. określił P. P. wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w zaliczce miesięcznej na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń- grudzień 2008r. Decyzja ta jest ostateczna. P. P. wnioskiem z dnia 11 lipca 2011r. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...]Wskazał, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej i z rażącym naruszeniem prawa, które przejawiało się w tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. przy rozpatrywaniu sprawy nie wziął pod uwagę przepisów art. 28 i art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Organ stwierdził, że w sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 15 września 2010r. Jako bezzasadny uznał zarzut, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. nie był organem właściwym do przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. W zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-1 z dnia 28 lutego 2007r., w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 11 grudnia 2006r., w zaświadczeniu o numerze identyfikacyjnym REGON, w oświadczeniu o wyborze formy opodatkowania, sposobie opodatkowania oraz rodzaju prowadzonych ksiąg w 2007r. i we wspólnym jego i żony A. P. zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu PIT -36 za 2007r., podatnik wskazał miejsce zamieszkania w J. Organ wskazał, że wszczęcie kontroli podatkowej nastąpiło w dniu 21 maja 2009r., natomiast informacja NIP-3, w której podatnik zgłosił zmianę od 26 czerwca 2008r. miejsca zamieszkania na adres w L. wpłynęła do Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. w dniu 29 maja 2009r., a więc już po wszczęciu kontroli podatkowej. Ponadto z informacji uzyskanych z Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. wynika, że w dniu 26 maja 2010r. do tego organu wpłynęła informacja od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. - Śródmieście, że podatnik od dnia 1 stycznia 2010r. zamieszkuje pod adresem w W.. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że właściwym do wszczęcia postępowania kontrolnego za 2008r., a następnie postępowania podatkowego był Naczelnik Urzędu Skarbowego w J., nie zaś jak twierdzi podatnik - Naczelnik Urzędu Skarbowego w W.. Organ podniósł, że w sprawie nie zaistniało rażące naruszenia prawa poprzez niezastosowanie przepisów art. 28 i art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE. Przepisy te nie mają bezpośredniego odniesienia do zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. przy ustalaniu przychodów i kosztów uzyskania przychodów uwzględnił treść art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ich obniżenia o podatek od towarów i usług. W ocenie organu, kwestionowanie przez podatnika wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a tym samym wysokości należnego podatku od towarów i usług, który pomniejsza przychód dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie stanowi przesłanki rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Takiej przesłanki nie stanowi również fakt odmiennej, niż chciał tego podatnik, oceny materiału zgromadzonego w sprawie przez organ podatkowy wydający decyzję określającą. Ocena dowodów zawarta w decyzji objętej wnioskiem nie może być podstawą zarzutu rażącego naruszenia prawa. Zarzuty dotyczące prowadzonej kontroli, postępowania podatkowego oraz decyzji w zakresie podatku od towarów i usług pozostają bez wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie, ponieważ nie mają bezpośredniego odniesienia do zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do twierdzenia podatnika dotyczących prowadzenia postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z naruszeniem przepisów zapewniających stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, organ uznał że nie podlega ono ocenie w toku postępowania nadzwyczajnego. Niemniej jednak ustalił, że podatnikowi prawidłowo doręczono zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.. W dniu 21 maja 2009r. zostało wręczone podatnikowi upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości dokonanych rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. W toku postępowania organ podatkowy prowadził postępowanie z udziałem strony, co potwierdzają pisma oraz notatki służbowe sporządzone z rozmów telefonicznych z podatnikiem. Podatnikowi został prawidłowo doręczony zarówno protokół z kontroli podatkowej, postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r., jak i postanowienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 157 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 200 tej ustawy. Podniósł, że w sprawie nie wystąpiły żadne przesłanki do skorzystania z pomocy prawnej innego organu podatkowego, bowiem organ podatkowy po wyznaczeniu terminu określonego przepisem art. 200 Ordynacji podatkowej nie podejmował już żadnych czynności ani też nie wzywał strony w celu złożenia wyjaśnień lub zeznań związanych z prowadzonym postępowaniem. Organ za bezpodstawny uznał również zarzut przewlekłości postępowania. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 listopada 2011r. P. P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o uchylenie decyzji i zarzucił jej: 1/ naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 247 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnie i przyjęcie, iż brak udziału strony w czynnościach postępowania, niezastosowanie norm unijnych, błędne oszacowanie zniszczonego towaru, niewłaściwość organu podatkowego, a także podwójne opodatkowanie nie stanowią przesłanki "rażącego naruszenia prawa" oraz przesłanki naruszenia przepisów o właściwości, a tym samym : - naruszenie art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez jego niezastosowanie, - niezastosowanie zasady pierwszeństwa prawa unijnego przed prawem krajowym wynikającą z orzeczeń ETS i TK, 2/ naruszenie prawa procesowego: - art. 156 § 1-3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 200 §1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 18a i 18b Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zarzutu niewłaściwości i wydania decyzji zgodnie z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przejawiające się w nie powołaniu biegłego przy oszacowaniu wartości zniszczonych towarów, podczas gdy ich wartość była co najmniej o 30 % mniejsza niż podał to Urząd Skarbowy w J., - art. 193 § 1-7 Ordynacji podatkowej w zw. art. 121 § 1 i 2 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie wypowiedzenia się w sprawie, skutecznego zaprezentowania swoich racji co do zebranego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzucił także rażące naruszenie prawa poprzez podwójne opodatkowanie tych samych dochodów oraz pobranie podatku VAT od zniszczonej kasy fiskalnej. P. P. uzasadniając zarzuty podniósł, że organ naruszył zasadę bezpośredniości i pierwszeństwa stosowania prawa unijnego przed prawem krajowym, która oznacza, ż normy prawa unijnego mają zastosowanie bez względu na to czy dany akt został implementowany. Organ podatkowy ma obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, nawet w sytuacji, gdy polskie prawo nie przewiduje określonej normy, co odnosił do treści art. 79 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Zgodnie z tym przepisem skarżący nie był zobowiązany do uiszczenia podatku VAT od spornych transakcji, co potwierdzają przywołane w skardze interpretacje organów podatkowych. Niezastosowanie prawa unijnego - art. 79 Dyrektywy jest rażącym naruszeniem prawa. Konsekwencją wskazanego przez skarżącego rażącego naruszenia prawa na etapie wydawania objętej wnioskiem decyzji wymiarowej jest naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja powinna również zostać wyeliminowana z obrotu prawnego z uwagi na naruszenie art. 157 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał, że sytuacji, gdy doszło do naruszenia uprawnień strony w postępowaniu w którym wydano decyzję wymiarową trwałość decyzji ostatecznych musi ustąpić pierwszeństwa zasadom postępowania podatkowego, wyrażonym w powołanych art. 121 § 1 i 2 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, które nie zostały zrealizowane na skutek rażącego naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił także, że decyzja wymiarowa będąca przedmiotem badania zaskarżonej decyzji została wydana z naruszeniem terminu do załatwienia spraw ustanowionego w art. 139 § 1-4 Ordynacji podatkowej, przy czym skarżący nie został powiadomiony zgodnie z art. 140 Ordynacji podatkowej o wyznaczeniu nowego terminu do załatwienia sprawy. W ocenie skarżącego organ naruszył prawo procesowe poprzez niezastosowanie art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie uwzględnił, że zachodzi niewłaściwość organu podatkowego, co winno skutkować stwierdzeniem nieważności spornej decyzji. Organ nie uwzględnił nieudokumentowanej zmiany miejsca zamieszkania zgłoszonej w dniu 8 maja 2009r. w rozmowie telefonicznej z pracownikiem Urzędu Skarbowego w J.. Skarżący został zatrudniony w W. od dnia 1 kwietnia 2008r. i W. od tej daty była jego miejscem zamieszkania. Potwierdzeniem są opłacane rachunki, zawierane umowy, karta ewidencji czasu pracy za maj 2009r. Z powyższego skarżący wnioskuje, że został naruszony art. 18a Ordynacji podatkowej. Dalej skarżący zarzucił, że w postępowaniu podatkowym organ dokonał szacunkowego określenia podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 Ordynacji podatkowej przy czym, nie wskazał metody szacunku. Ponadto organ przed wydaniem decyzji nie podważył rzetelności ksiąg podatkowych w sposób przewidziany przepisami prawa, co stanowi rażące naruszenie prawa. Za najistotniejszą konsekwencję wskazanych uchybień skarżący uznał odebranie prawa do zajęcia stanowiska w kwestii prowadzonych ksiąg podatkowych. Doprowadziło to do naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 121 § 1 i 2 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej tj. zasady zaufania oraz zasady czynnego udziału strony w toczącym się postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej uznając za prawidłową decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, pominął okoliczność, że poprzez oczywiste naruszenie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej w tym postępowaniu, strona została pozbawiona prawa do skutecznego zaprezentowania swoich racji. Wadą decyzji, którą zdaniem skarżącego należy uznać za rażące naruszenie prawa jest opodatkowanie przez organ tej samej sprzedaży decyzjami wydanymi dla żony skarżącego A. P., która dokonując sprzedaży z konta skarżącego odprowadziła należny podatek. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. nie zawiera rozliczeń z tytułu nienależnie wpłaconego podatku VAT za kasę fiskalną i ponownego naliczenia go w późniejszych decyzjach. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 29 marca 2012r. P. P. wycofał zarzuty: - naruszenia art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez jego niezastosowanie, - niezastosowania zasady pierwszeństwa prawa unijnego przed prawem krajowym wynikającą z orzeczeń ETS i TK, - naruszenia art. 156 § 1-3 Ordynacji podatkowej. W tym samym piśmie skarżący poszerzył uzasadnienie naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że na dzień zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej jego miejscem zamieszkania był J., jednakże do momentu wszczęcia kontroli podatkowej upłynął rok czasu. Właściwość miejscową organów podatkowych ustala się natomiast na moment wszczęcia kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Skarżący zarzucił również naruszenie art. 193 § 1 - § 7 w związku z art. 121 § 1 i 2 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że organ nie uzasadnił przyczyny dla której szacunkowo określił zaliczkę za grudzień 2008r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz.270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd dokonując kontroli działalności administracji podatkowej w oparciu o zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. we wskazanym wyżej zakresie, stwierdza, że zarzuty skarżącego podniesione w skardze okazały się niezasadne, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Ustalony stan faktyczny przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Na wstępie należy podnieść, że przedmiotem oceny przez Sąd nie jest decyzja organów podatkowych wydana w trybie zwykłym, lecz decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności, wydana w trybie postępowania nadzwyczajnego. Tryb stwierdzania nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, odstępstwem od zasady trwałości, określonej w art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: o.p.). Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych. Zasada ta należy do fundamentalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Wyznaczone przepisami prawa odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, jako stanowiące wyjątek od zasady, podlegają więc ścisłej wykładni. Postępowanie w sprawie o stwierdzenie nieważności jest postępowaniem nadzwyczajnym. Jego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy co do istoty, ale sprawdzenie czy decyzja wydana w sprawie będącej przedmiotem postępowania nie jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 o.p. W postępowaniu tym nie można badać na nowo wszystkich zarzutów strony. Postępowanie to nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, albowiem nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu o stwierdzenie nieważności organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja stwierdzenia nieważności nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. W rozpoznawanej sprawie skarżący twierdzenie o nieważności decyzji organu podatkowego oparł na dwóch przesłankach - wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości określonej w art. 247 § 1 pkt 1 o.p. oraz przesłance rażącego naruszenia prawa określonej w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Odnosząc się do zarzutu nieważności decyzji w oparciu o art. 247 § 1 pkt 1 o.p., to jest wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości, Sąd nie stwierdził aby w postępowaniu wymiarowym doszło do naruszenia przepisów o właściwości miejscowej z uwagi na wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. decyzji w przedmiocie określenia skarżącemu odsetek od nieuregulowanych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2008r. Stosownie do treści art. 17 § 1 o.p., jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. W dalszych przepisach (art. 17a - 18b) zostały w sposób szczegółowy unormowane kwestie związane z tą problematyką. Przepis art. 18 a o.p. stanowi, że jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18 b o.p., który stanowi, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie wbrew zarzutom skarżącego nie znajdował zastosowania przepis art. 18a o.p. Przepis ten może zostać zastosowany tylko w przypadku, gdy nie wypełni się norma prawna przewidziana w art. 18b o.p. Jeśli natomiast jak w niniejszej sprawie nastąpiła sytuacja opisana w art. 18b o.p., to pierwszeństwo zastosowania ma właśnie ten przepis. W przedmiotowej sprawie oznacza to, że jeśli w dniu wszczęcia kontroli podatkowej, tj. w dniu 21 maja 2009r. właściwym miejscowo dla podatnika organem był Naczelnik Urzędu Skarbowego w J., to pozostaje on właściwy w sprawie, niezależnie od tego czy w późniejszym czasie doszło do zdarzenia powodującego zmianę właściwości. Nie zasługują przy tym na uwzględnienie zarzuty podatnika podnoszone na późniejszych etapach postępowania: o stwierdzenie nieważności decyzji oraz skargi do sądu administracyjnego, iż od 1 kwietnia 2008r. tj. od daty podjęcia pracy w Kancelarii Senatu jego miejscem zamieszkania była W. i to miejsce winno wyznaczać właściwość organów podatkowych, skoro w tym okresie prowadzenia działalności bezsprzecznie wskazywał, że jego miejscem zamieszkania jest J.. Nie przeczy tezie organów eksponowana w skardze notatka urzędowa z dnia 8 maja 2009r. skoro z jej treści wynika wyłącznie, iż podatnik przebywa w W. w związku z zatrudnieniem. Ocenić należy, że fakt zatrudnienia i związany z zatrudnieniem pobyt nie determinuje miejsca zamieszkania w rozumieniu art. 25 k.c. Nie wystarczy przebywanie w sensie fizycznym w określonej miejscowości, ale konieczna jest wyrażona w sposób jednoznaczny wola stałego pobytu. Jak wynika z przedstawionych przez skarżącego dokumentów w postaci umowy o pracę, faktur i rachunków, których wiarygodności Sąd nie kwestionował, skarżący od 1 kwietnia 2008r. przebywał poza Jędrzejowem. Z dokumentów tych nie wynika natomiast aby skarżący od tej daty traktował Warszawę jako miejsce w którym przebywa z zamiarem stałego pobytu. Obecnym twierdzeniom skarżącego, że tak było, przeczą jego ówczesne zachowania i składane oświadczenia. Skarżący mimo podjęcia pracy w W., ale prowadząc nadal działalności gospodarczą składał w Urzędzie Skarbowym w J. deklaracje dla podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj czerwiec 2008r. (VAT – 7), tym samym potwierdzał swoje miejsce zamieszkania oraz właściwości tego urzędu. Także w złożonym po wyrejestrowaniu działalności w złożonym 25 lipca 2008r oświadczeniu dotyczącym wartości sporządzonego remanentu środków trwałych na dzień zakończenia przez niego działalności gospodarczej posługiwał się tym adresem. W deklaracjach podatkowych dla podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT – 36) składanych odpowiednio za 2007r. – 25 kwietnia 2008r. i za 2008r. – 9 kwietnia 2009r. również wskazywał adres zamieszkania w J. deklarując jako właściwy Urząd Skarbowy w J.. Nie bez znaczenia jest także fakt, że skarżący dokonując 29 maja 2009r. aktualizacji miejsca zamieszkania NIP 3 nie wskazywał W. jako miejsca swojego zamieszkania. Powyższe wskazuje, że skarżący składając przywołane dokumenty nie uzewnętrzniał zamiaru stałego pobytu w W., a wręcz przeciwnie. Nie można uznać, że skarżący miał zamiar stałego pobytu w W., skoro sam w sposób dobrowolny jako miejsce zamieszkania deklarował J.. Tym samym nie wystąpiły łącznie dwie przesłanki miejsca zamieszkania wskazywane w art. 25 k.c., pozwalające na uznanie, że W. była miejscem zamieszkania skarżącego. Odnosząc się do zarzutów opartych o art. 247 § 1 pkt 3 o.p., a podnoszących, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie dostrzegł wydania decyzji wymiarowej z rażącym naruszeniem prawa przede wszystkim wyjaśnienia wymaga zakres wadliwości decyzji który można zdefiniować jako rażące naruszenie prawa. Skarżący, uzasadniając wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, jak również w skardze, zarzucił organowi w szczególności rażące naruszenie w postępowaniu wymiarowym przepisów prawa procesowego. Jak wskazano wyżej, naruszenie przepisów postępowania może stanowić przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji, jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji. Oznacza to, że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli treść decyzji odpowiada prawu (tak NSA w wyroku z dnia 8 grudnia 2005r. sygn. akt II FSK 27/05, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sankcję nieważności może pociągać tylko takie naruszenie norm postępowania, które wprost godzi w samą decyzję, nie zaś naruszenie przepisów które może, lecz nie musi mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Postępowanie szczególne, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie jest postępowaniem o charakterze merytorycznym, zmierzającym do ustalenia okoliczności sprawy i nie ma w nim miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym. Stanowisko powyższe potwierdził NSA w wyroku z dnia 19 października 2006r. sygn. akt I FSK 104/06 LEX nr 263085 w którym wyraził pogląd: "Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji w przeciwieństwie do odwołania nie pozwala na ponowne rozpoznanie sprawy, a tylko podczas takiego rozpatrywania można zbadać zasadność zarzutów związanych z wyjaśnieniem stanu faktycznego, jego oceną". Ewentualne wady postępowania mogły być korygowane na etapie odwołania w postępowaniu zwykłym. Zarzuty winny być czynione w postępowaniu zwyczajnym, mogły stanowić przedmiot oceny w postępowaniu wymiarowym, w tym w postępowaniu odwoławczym od decyzji wymiarowej i być weryfikowane w toku postępowania odwoławczego, zaś w postępowaniu nadzwyczajnym mogłyby być skuteczne tylko wtedy, kiedy prowadziłyby do wykazania rażącego naruszenia prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Skarżący zarzucił, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie dostrzegł wydania decyzji wymiarowej z rażącym naruszeniem prawa, polegającego na: podwójnym opodatkowaniu sprzedaży - zarówno u podatnika i jak jego małżonki, naruszeniu przepisów art. 23 § 1 o.p., art. 193 § 6 o.p., pobraniu podatku od towarów i usług od zniszczonej kasy fiskalnej oraz braku uzasadnienia co do szacunkowego określenia zaliczki za grudzień 2008r. Odnosząc się do tych zarzutów należy wyjaśnić, że skarżący stawiając tak określone zarzuty, w ogóle nie uwzględniła specyfiki postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Poprzez wniosek o stwierdzenie nieważności próbuje uzyskać kontrolę decyzji, analogiczną, jak w postępowaniu instancyjnym. Z pewnością uchybienia wskazywane przez stronę nie mają charakteru oczywistości, a są raczej wyrazem niezadowolenia strony ze skutków wynikających w wydanej decyzji ostatecznej. Jednakże jak już wyżej powiedziano, organ działający w trybie stwierdzenia nieważności nie ma obowiązku ani prawa prowadzenia postępowania wyjaśniającego i dokonywania ponownie oceny merytorycznej zebranego materiału dowodowego, jak ma to miejsce w postępowaniu instancyjnym. Decydując się na wszczęcie postępowania nadzwyczajnego strona skarżąca winna zdawać sobie sprawę, iż w postępowaniu tym zakres kontroli legalności decyzji jest w znacznym stopniu ograniczony. W tym nadzwyczajnym trybie bada się wyłącznie, czy istnieją wady decyzji ostatecznej wymienione w art. 247 § 1 o.p., w tym, wskazywaną przez skarżącego, przesłankę rażącego naruszenia prawa. Takiego jednak naruszenia w decyzji ostatecznej, jak już wyżej podniesiono, Sąd nie stwierdził. Skarżący opierając zarzuty o treść art. 247 § 1 pkt 3 o.p. cofnął natomiast te, które dotyczyły art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE, niezastosowania zasady pierwszeństwa prawa unijnego przed prawem krajowym oraz naruszenia art. 156 § 1-3 Ordynacji podatkowej. Stąd brak jest potrzeby odnoszenia się do nich w niniejszych rozważaniach. Na marginesie sprawy należy jedynie wspomnieć, że przeprowadzona z urzędu przez Sąd kontrola pozwoliła stwierdzić, że do takowych naruszeń w niniejszej sprawie bądź nie doszło, bądź dojść nie mogło, ze względu na to, że część z tych zarzutów w ogóle nie dotyczyła niniejszej sprawy. Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji objętej wnioskiem, ocenił jako prawidłowe stanowisko organu, że w postępowaniu wymiarowym nie miało miejsca naruszenie przepisów art. 121 §1 i 2 o.p., art. 123 § 1 oraz art. 200 o.p. Należy wskazać, że naruszenie art. 200 § 1 o.p. jest naruszeniem przepisu postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej, ale tylko wtedy, gdy naruszenie to ma istotny wpływ na wynik sprawy. Istotny wpływ na wynik sprawy ma jedynie takie uchybienie, które może doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia o innej treści niż wydane z uchybieniem i jego wpływ na rozstrzygnięcie może być weryfikowany na etapie postępowania zwykłego. Niezasadne są zarzuty skarżącego, w kontekście ustaleń organu, jakoby był pozbawiony możliwości wypowiedzenia się o materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, w sytuacji gdy organ ustalił - co posiada odzwierciedlenie w aktach sprawy, że skarżącemu była wysyłana całościowa korespondencja w postępowaniu: od wszczęcia postępowania postanowieniem z 17 czerwca 2010r. (doręczonym w dniu 21 czerwca 2010r.), poprzez wyznaczenie terminu do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym na podstawie art. 200 § 1 o.p. postanowieniem z 16 lipca 2010r., i doręczenie wydanej decyzji z 15 września 2010r. – odebranej osobiście przez skarżącego 20 września 2010r. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 157 § 1 i 2 o.p. które to przepisy przewidują obowiązek stosowania pomocy prawnej przez urzędy podatkowe prowadzące postępowanie z uczestnictwem osób przebywających lub mających miejsce zamieszkania poza województwem w którym urząd prowadzący postępowanie ma siedzibę. W postępowaniu wymiarowym dotyczącym odsetek od zaliczek, którego dotyczy niniejsza decyzja, skarżący nie był wzywany do osobistego stawiennictwa, był jedynie zawiadomiony w trybie art. 200 o.p., o prawie zapoznania i wypowiedzenia wobec zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przepis art. 156 i 157 o.p. wprowadzając dodatkowe ograniczenia w zakresie wzywania osób i łącząc obowiązek osobistego stawiennictwa z obszarem województwa, w którym osoba zamieszkuje, nie ma zastosowania do sytuacji zawiadomienia strony o wyznaczeniu terminu do zapoznania się przez stronę z zebranym materiałem dowodowym. Stawiennictwo celem zapoznania się ze zgromadzonym materiałem w sprawie jest uprawnieniem strony, nie obowiązkiem, z tego powodu zarzut uznać należało za niezasadny. Także podnosząc w uzasadnieniu skargi zarzut naruszenia art. 139 o.p. sam skarżący wskazuje, że terminy załatwiania spraw są terminami procesowymi. Upływ terminu do załatwienia sprawy nie pozbawia organu podatkowego ani właściwości ani kompetencji do jej załatwienia, ani też nie wpływa na ważność już dokonanych czynności jak i czynności podjętych po upływie terminu, z tych przyczyn nie mogły stanowić one przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej określającej odsetki od nieuregulowanych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zarzut określenia zaliczki za miesiąc grudzień 2008r. szacunkowo w odniesieniu do należnej zaliczki za miesiąc listopad 2008r. jest nieuzasadniony albowiem organ prawidłowo zastosował przepis prawa, na co wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego w J.. Zgodnie z art. 44 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 361), w brzmieniu obowiązującym w 2008r., zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, za okres od stycznia do listopada, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego. Zatem sposób określania zaliczki za miesiąc grudzień 2008r. wynika nie ze sposobu szacowania ale wprost z przepisu prawa. Reasumując, w ocenie Sądu, należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K., że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...]określająca P. P. wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w zaliczce miesięcznej na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń- grudzień 2008r. nie jest dotknięta wadami kwalifikowanymi określonymi w art. 247 § 1 o.p. skutkującymi koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Tym samym zaskarżona decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności tej decyzji nie narusza przepisów prawa materialnego i procesowego. W tym stanie rzeczy przyjmując, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisach prawa - Sąd na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę