III SA/Wa 353/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. L.. z siedzibą w W. - zwana "Spółką" lub "Skarżącą", złożyła dniu 21 czerwca 2010 r. (data wpływu do Ministra Finansów - Organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P.) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku od towarów i usług. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Spółka prowadzi działalność w zakresie dystrybucji sprzętu elektronicznego - dalej "towary". Utrzymując stosunki handlowe z wieloma kontrahentami Spółka wystawia znaczną ilość faktur dokumentujących sprzedaż towarów oraz faktur korygujących do faktur pierwotnych. Istnieją różnorodne przyczyny wystawiania faktur korygujących, w tym w szczególności: udzielenie rabatów, pomyłki, zwroty towarów. Faktury te są przesyłane lub przekazywane nabywcom towarów. W przypadku wystawienia faktur korygujących obniżających podstawę opodatkowania i podatek należny, niejednokrotnie zdarzają się sytuacje, w których Spółka otrzymuje od nabywcy potwierdzenie odbioru faktury korygującej ze znacznym opóźnieniem (nawet po kilku miesiącach), bądź takiego potwierdzenia w ogóle nie otrzymuje. Otrzymanie potwierdzenia faktury korygującej wiąże się często z koniecznością podejmowania dodatkowych czynności przez Spółkę (ponawianie próśb skierowanych do nabywców o potwierdzenie odbioru faktury korygującej, dodatkowa korespondencja, konieczność bieżącego monitorowania wpływu potwierdzeń odbioru do Spółki). Spółka podkreśliła, iż nawet w sytuacji gdy nie otrzyma ona potwierdzenia odbioru faktury korygującej, możliwe jest zweryfikowanie zasadności oraz przyczyny wystawienia takiego dokumentu, jak również jego powiązanie z fakturą pierwotną w oparciu o prowadzoną przez Spółkę analizę rozliczeń finansowych z kontrahentami oraz sposób dokumentowania transakcji gospodarczych. W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie, czy w świetle przepisów obowiązujących do 30 listopada 2008 r., tj. § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, z późn. zm.) - dalej "rozporządzenie fakturowe", Spółka jest uprawniona do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka faktura, także wówczas, gdy w danym okresie rozliczeniowym nie uzyskała potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę towarów). Zdaniem Spółki jest ona uprawniona do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono tę fakturę, nawet gdy w okresie tym Spółka nie uzyskała potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę towarów). W ocenie Spółki, § 16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego uzależniający prawo do pomniejszenia obrotu i podatku należnego wynikającego z faktur korygujących od posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, rażąco narusza przepisy prawa wspólnotowego, w szczególności zasadę proporcjonalności oraz neutralności VAT, a więc nie powinien być stosowany. Skarżąca ponadto wskazała, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. U 6/06, wspomniany przepis rozporządzenia fakturowego pozostaje w ewidentnej sprzeczności z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 533, z póżn. zm.) - dalej "ustawa o VAT" [w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r], wprowadzając dodatkowy warunek materia Ino prawny, od którego zależy możliwość odliczenia podatku, modyfikuje na niekorzyść podatnika podstawę opodatkowania ze względu na okoliczności, na które podatnik sprzedawca nie ma wpływu. Przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego określa zatem jeden z istotnych elementów stanu podatkowego, co powoduje, że jest on niezgodny z art. 217 Konstytucji. Niezgodność zaskarżonego przepisu z art. 217 Konstytucji przesądza również zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, o tym, że materia, którą reguluje, nie może być przekazana do określenia w rozporządzeniu. Wobec tego zdaniem Trybunału Konstytucyjnego przepis ten jest niezgodny też z art. 92 ust. 1 Konstytucji. W ocenie Skarżącej pomimo, iż termin utraty mocy obowiązującej tego przepisu został odroczony na 12 miesięcy, to uwzględniając zakres naruszeń zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu wskazanego w orzeczeniu oraz jego niezgodność z prawem wspólnotowym uznać należy, że istnieją podstawy do odmowy zastosowania tego przepisu również w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej orzeczonej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Pogląd ten potwierdził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny m in. w wyroku z 19 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 491/08 oraz w wyroku z dnia 20 lutego 2009 r, sygn. akt I FSK 1978/07. Mając na względzie powyższe, zdaniem Spółki, ma ona prawo do obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za okres, w którym zostały wystawione, również w przypadku braku potwierdzenia ich otrzymania przez nabywcę. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2010 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Przytoczył treść art. 29 ust. 1, ust. 4 (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.), § 16 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 oraz § 17 ust. 1 i ust. 6 rozporządzenia fakturowego. Minister Finansów stwierdził, iż samo wystawienie przez Spółkę faktury korygującej nie daje podstaw do obniżenia kwoty podatku należnego. Do obniżenia tego podatku niezbędne jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, a więc potwierdzenia, że faktura korygująca dotarła do nabywcy. Posiadanie przez Spółkę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz § 16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego, stanowi dopiero podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała to potwierdzenie. Minister Finansów podkreślił, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej, pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy (usługodawcy). Faktury korygujące są bowiem specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w ww. rozporządzeniu ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie obrotu i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, a także o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur, to czynność taka, dokonywana przez sprzedawcę towarów lub usług, powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Ustawodawca, nakładając powyższych przepisach obowiązek posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, nie określił przy tym jakiejś specjalnej formy, w jakiej powinno to nastąpić. W związku z tym forma potwierdzenia odbioru może być zatem dowolna. Jedynym warunkiem, jaki musi spełniać, to jednoznaczne stwierdzenie, iż odbiorca otrzymał fakturę korygującą. Minister Finansów wskazał, że organy podatkowe w zakresie swoich obowiązków stosują obowiązujące prawo, zgodnie z regulacją art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - dalej "O.p.". Zatem organ upoważniony jest do wydawania interpretacji na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, nie rozstrzyga natomiast o zgodności ustaw i przepisów wykonawczych z Konstytucją. Jedynym organem powołanym do badania zgodności aktów normatywnych z Konstytucją jest Trybunał Konstytucyjny, Trybunał Konstytucyjny w swoim wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 orzekł, że § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia fakturowego w zakresie, w jakim uzależnia prawo do obniżenia obrotu w przypadku wystawienia faktury korygującej od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, jest niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Uzasadniając powyższy wyrok Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, iż w praktyce zaskarżony przepis nie formułuje wyłącznie samego obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Posiadanie potwierdzenia stanowi podstawę do skorygowania podatku. Przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego określa zatem jeden z istotnych elementów stanu podatkowego, co - zgodnie z Konstytucją - zastrzeżone jest dla materii ustawowej. Przepis uznano za niekonstytucyjny, jednak utratę mocy obowiązującej przesunięto o dwanaście miesięcy poczynając od daty publikacji orzeczenia w Dzienniku Ustaw, tj. od dnia 18 grudnia 2007 r. Stwarza to możliwość ustanowienia nowych przepisów, zapewniających kontrolę prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług. Trybunał wskazał przy tym na celowość przeniesienia stosownych zapisów z rozporządzenia wykonawczego do ustawy. Do tego czasu moc obowiązującą posiada przepis § 16 ust. 4 zgodnie z którym potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez kontrahenta stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego. Mając powyższe na względzie Minister Finansów stwierdził, iż uzasadnione jest zastosowanie w sprawie przepisów art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz § 16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego. Minister Finansów wskazał, że przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii Europejskiej stosowane są w krajach członkowskich poprzez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. O ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty, co wynika z treści art. 249 TWE. Taką swobodę pozostawia art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L347/1) - dalej "Dyrektywa VAT". Przepisy Dyrektywy VAT art. 73 oraz art. 79, wyznaczają cel jaki ma zostać osiągnięty tj. zapewnienie prawa podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu dokonanych dostaw towarów bądź świadczenia usług. Przepis art. 29 ust. 4 ustawy o VAT zapewnia to prawo i tym samym nie pozostaje w kolizji z przepisami prawa Unii Europejskiej, w szczególności z powołanymi przez Wnioskodawcę przepisami Dyrektywy VAT. Przepis ten jest bowiem zgodny z wyznaczonym przez Dyrektywę VAT celem w postaci prawa do obniżenia podstawy opodatkowania. Mimo, iż przepisy Dyrektywy VAT nie przewidują wprost warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia korekty faktury w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego, to jednak polski ustawodawca skorzystał z możliwości, jaką daje mu Dyrektywa odnośnie swobody form i metod w zakresie realizacji tego celu (zakreślonej we wskazanym wyżej art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT) i wprowadził dodatkowy element kontrolny, precyzyjnie formułując warunek niezbędny przy realizacji prawa do obniżenia podstawy opodatkowania, nie naruszając jednocześnie celu wyznaczonego przez Dyrektywę VAT. Zdaniem Ministra Finansów regulacje rozporządzeń w zakresie analizowanym w sprawie nie naruszają również zasady określonej w art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT. Polskie przepisy prawa podatkowego gwarantują podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem faktury korygującej. Wprowadzona przez ustawodawcę konieczność posiadania w takich przypadkach potwierdzeń odbioru faktur korygujących prowadzi do zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatku VAT. Obniżenie przez sprzedawcę podatku należnego musi wiązać się jednocześnie z obniżeniem podatku naliczonego przez nabywcę, w przeciwnym wypadku mogłoby to prowadzić do sytuacji, w których sprzedawca obniży podatek należny z tytułu danej transakcji natomiast nabywca nie dokona obniżenia podatku naliczonego (np. z uwagi na nieotrzymanie faktury korygującej). Skutkiem takiej sytuacji jest odliczenie przez nabywcę podatku naliczonego w wysokości wyższej niż wartość rzeczywista. Mogłoby to prowadzić do nadużyć w podatku VAT, a w konsekwencji do naruszenia zasady neutralności na kolejnym etapie obrotu gospodarczego. Wymóg posiadania odbioru faktury korygującej zdecydowanie nie uniemożliwia obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego. Ustawodawca zagwarantował to prawo podatnikowi, nie określił jednak jego natychmiastowej realizacji, tj. z chwilą wystawienia faktury korygującej. Jednakże podkreślić należy, iż takie unormowanie przyjęte w polskich przepisach o VAT nie utrudnia realizacji prawa podatnika do obniżenia podatku należnego, a wpływa na stabilność konstrukcji podatku od towarów i usług. Minister Finansów stwierdził, że na gruncie krajowych przepisów o podatku VAT, w okresie objętym stanem faktycznym złożonego przez Spółkę wniosku, warunki na których obniżana jest podstawa opodatkowania, o których mówi art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT - wymienia § 16 rozporządzenia fakturowego. Organ podatkowy ma obowiązek dokonywania interpretacji prowspólnotowych, jednocześnie zdaniem Ministra Finansów powyższe przepisy rozporządzenia nie były sprzeczne z prawem wspólnotowym i stanowiły prawidłową implementację przepisów wspólnotowych do systemu przepisów krajowych. Potwierdza to również fakt, iż treść § 16 rozporządzenia fakturowego została przeniesiona do ustawy o VAT z dniem 1 grudnia 2008 r. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). i obowiązuje nadal w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Minister Finansów ponadto zauważył, iż orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite w kwestii obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktur korygujących i o ile Spółka powołała tylko korzystne dla siebie wyroki, tak organ przywołał orzeczenia, które potwierdzają stanowisko organu (wyrok WSA w Olsztynie z 4 lipca 2007 r" sygn. akt I SA/Ol 241/07, wyrok NSA z 27 maja 2010 r" sygn. akt I FSK 883/09). Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Na powyższą interpretację indywidualną Spółka pismem z dnia 12 listopada 2010 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Spółka zarzuciła przedmiotowej interpretacji: 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, mające w pływ na wynik sprawy, tj.: a) § 16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego poprzez dokonanie wykładni sprzecznej z art. 73 i art. 79 Dyrektywy VAT oraz pomijającej zasadę neutralności VAT dla podatników, skutkujące uznaniem, iż Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia obrotu na podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym faktury te wystawiono, jeżeli w dacie złożenia deklaracji za ten okres nie dysponuje ona potwierdzeniem odbioru faktury korygującej przez kontrahenta; b) § 16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego w związku z art. 90 Dyrektywy VAT, poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady proporcjonalności poprzez nałożenie na Skarżącą obowiązku stosowania określonych w rozporządzeniu fakturowym środków przekraczających tę zasadę (tj. obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury/korygującej, warunkującego prawo do obniżenia obrotu oraz podatku należnego); c) art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji w związku z art. 288 zd. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U.04.90.864/2) poprzez odmówienie pierwszeństwa zastosowania ratyfikowanego przez Polskę traktatu międzynarodowego przed niezgodnymi z przepisami unijnymi regulacjami prawa krajowego; d) art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji poprzez zastosowanie przepisu §16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego, określającego element konstrukcyjny podatku (podstawę opodatkowania) w akcie rangi podustawowej, wydanym z przekroczeniem delegacji ustawowej. 2. Wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia: a) art. 14c § 2 w zw. z art. 14a O.p. poprzez nieuwzględnienie przy ocenie prawnej stanowiska przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego orzecznictwa sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co skutkowało przedstawieniem przez organ wadliwej wykładni przepisów prawa w zakresie jakich Skarżąca występowała z wnioskiem o interpretację indywidualną; b) art. 14h w zw. z art. 120 O.p., poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem przepisów prawa oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Mając na uwadze powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca w uzasadnieniu skargi poparła stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2011 r. zawiesił postępowanie ze względu na to, iż Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 16 września 2010r. sygn. akt I FSK 104/10, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. U.E.C 115 z 9 maja 2008r.), skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne: "Czy w sytuacji, gdy art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 stanowi, że w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie, mieści się w pojęciu tych warunków i nie narusza zasady neutralności VAT oraz proporcjonalności warunek taki jak przewidziany w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT uzależniający prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, od posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę?" Postanowieniem z dnia 31 stycznia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął z urzędu zawieszone postępowanie sądowe z uwagi na zapadły wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10, wydany w wyniku rozpoznania powyższego pytania prejudycjalnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, co w przypadku interpretacji indywidualnych polega na ocenie czy organ dokonał prawidłowych ustaleń (na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu fatycznego), co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej oraz czy dokonał właściwej jej interpretacji. Oznacza to, że uchylenie interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy w wyniku jej wydania nastąpiło naruszenia prawa materialnego lub procesowego. Przystępując do rozpoznania niniejszej skargi wypada na wstępie przypomnieć, iż przedmiotem zaskarżenia jest indywidualna interpretacja przepisów regulujących podatek od towarów i usług, uznająca stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem organu podatkowego samo wystawienie przez Spółkę faktury korygującej nie daje podstaw do obniżenia kwoty podatku należnego. Do obniżenia tego podatku niezbędne jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, a więc potwierdzenia, że faktura korygująca dotarła do nabywcy. Posiadanie przez Skarżącą potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz § 16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego, stanowi dopiero podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym Skarżąca otrzymał to potwierdzenie Skarżąca wyraziła pogląd, że jest uprawniona do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono tę fakturę, nawet gdy w dacie złożenia deklaracji Spółka nie uzyskała potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę towarów). Spółka podniosła, że otrzymanie potwierdzenia faktury korygującej wiąże się często z koniecznością podejmowania dodatkowych czynności (ponawianie próśb skierowanych do nabywców o potwierdzenie odbioru faktury korygującej, dodatkowa korespondencja, konieczność bieżącego monitorowania wpływu potwierdzeń odbioru do Spółki). Stanowisko Ministra Finansów wywodzone jest z treści § 16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego, który to przepis wprowadza dodatkowy warunek, nieprzewidziany w przepisach ustawy o VAT, a dotyczący istotnego elementu stosunku da ni nowego. Przepis niższej rangi niż ustawa wprowadza więc warunek, którego wprowadzenie jest zastrzeżone jedynie dla ustawy. Wobec powyższego, powołany przepis rozporządzenia jest niezgodny z art.29 ust. 4 ustawy o VAT, oraz z art. 92 ust.1 i 217 Konstytucji RP. W procesie stosowania prawa należy zaś pominąć przepis aktu wykonawczego, jeżeli wprowadza on dodatkowe warunki naruszające zasadę neutralności VAT, nieprzewidziane w przepisach prawidłowo implementowanej ustawy o VAT, co wynika zarówno z przepisów prawa wspólnotowego, jak i art. 217 i 84 Konstytucji RP. Paragraf 16 omawianego rozporządzenia, poprzez określenie momentu w którym faktura korygująca zmniejszająca obrót i podatek należny może zostać uwzględniona przy rozliczeniu podatku, niewątpliwie reguluje sposób określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W tym zakresie przywołany przepis stanowi wprost o tym, kiedy podatnik może zmniejszyć podstawę opodatkowania i podatek należny, o ich zmniejszenia wynikające z faktury korygującej. Z uwagi na to, że przepis ten zawarty jest w akcie rangi podstawowej, narusza normę wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP. Podnieść również należy, że przedmiotowy przepis rozporządzenia wydany został na podstawie przepisu art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o N/AT, który stanowi, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania. Zakres delegacji określonej tym przepisem nie zawiera upoważnienia dla ministra do określania momentu, w którym faktura korygująca może pomniejszyć podstawę opodatkowania i podatek należny. Uregulowanie w zakresie obliczania podstawy opodatkowania nie mieści się w zakresie materii wymienionej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o N/AT. którą minister mógł uregulować w formie rozporządzenia. Należy także podkreślić, że materia ta ma charakter czysto techniczny, związany z wystawianiem i przechowywaniem faktur, i nie ma nic wspólnego z wysokością opodatkowania. Powyższe sprawia, że omawiany przepis narusza art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania, oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Zakres delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT nie budzi wątpliwości, stąd uznać należy, że przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia, w zakresie w jakim regulował podstawę opodatkowania podatkiem VAT, wykraczał poza zakres delegacji ustawowej i w tym zakresie nie był przepisem rangi podstawowej wydanym w celu wykonania ustawy. Przepis ten, wbrew ustawie, modyfikował w sposób wyraźny postanowienia art. 29 ust. 4 ustawy o VAT poprzez wprowadzenie do procesu obliczenia podstawy opodatkowania, obowiązku nie przewidzianego w ustawie. O nie konstytucyjności omawianego przepisu rozporządzenia orzekł także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r. w sprawie U 6/06. Co prawda Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia na okres 12 miesięcy od dnia ogłoszenia, jednakże mimo to, Sąd uznał interpretację Ministra Finansów opartą na ww. akcie prawnym za nieprawidłową. Wskazać bowiem należy, że samo odroczenie przez Trybunał, utraty mocy obowiązującej przepisu nie sprawia, iż Sąd ma obowiązek stosowania niekonstytucyjnego prawa. Z logiką stosowania prawa kłóci się obligowanie Sadu do stosowania przepisu, który orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, ostatecznym i powszechnie obowiązującym, został uznany za niezgodny z Konstytucją, i to nawet w razie odroczenia w czasie utraty jego mocy obowiązującej. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 stycznia 2007 r. w sprawie III PK 96/06, odroczenie na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie oznacza, że przepis uznany za niezgodny z Konstytucją, musi być stosowany do daty wskazanej przez Trybunał. W ocenie Sądu, rozważając w konkretnej sprawie odmowę zastosowania przepisu niekonstytucyjnego, o odroczonej utracie mocy obowiązującej, należy wziąć pod uwagę powody, dla których Trybunał określił inny termin utraty tej mocy. Jak zaś wynika z uzasadnienia przytoczonego wyroku Trybunału, powodem odroczenia w czasie utraty mocy obowiązującej przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego, nie była ochrona wartości konstytucyjnych, a względy natury pragmatycznej, sprowadzające się do konieczności zapewnienia kontroli rozliczania podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji należy przyznać pierwszeństwo tej części orzeczenia Trybunału, w której rozstrzygnięto o niezgodności przepisu z Konstytucją. Wskazać również wypada, że Polska jako państwo członkowskie UE jest bowiem zobowiązana, jak słusznie zauważyła Skarżąca, przestrzegać prawo wspólnotowe, jak też uwzględniać orzecznictwo sądów UE. W związku z tym wypada zauważyć, iż poruszona w zapytaniu kwestia była przedmiotem rozważań TSUE (druga izba), który w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C - 588/10 udzielił odpowiedzi na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytanie prejudycjalne (postanowienie z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 104/10): "Czy w sytuacji, gdy art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1 ze zm.) stanowi, że w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie, mieści się w pojęciu tych warunków i nie narusza zasady neutralności VAT oraz proporcjonalności warunek taki jak przewidziany w art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) uzależniający prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, od posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę?". Zakreślając ramy prawne orzeczenia TSUE wskazał na treść przepisów prawa wspólnotowego, tj. na art. 1 ust. 2, art. 73, art. 79, art. 90 ust. 1, art. 183 i art. 273 Dyrektywy 112, które w jego ocenie, nie sprzeciwiają się wprowadzeniu krajowej regulacji uwarunkowującej korektę zobowiązania w podatku VAT od uzyskania od nabywcy towaru lub usługi potwierdzenia otrzymania faktury korygującej. Zdaniem TSUE Polska mogła, co do zasady, wprowadzić wymóg uzyskania od nabywcy towaru lub usługi potwierdzenia otrzymania przez niego faktury korygującej (w art. 29 ust. 4a-4c ustawy o VAT). Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się bowiem w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 (pkt 25). Trybunał wskazał, iż po dokonaniu dostawy art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 stanowi, że "podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie" (pkt 21), a ponadto zgodnie z art. 273 Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą nałożyć obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej miedzy państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekroczeniem granic. Ponadto możliwość ta nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3 owej dyrektywy (pkt 22). Z uwagi na fakt, iż wskazane powyżej przepisy nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie, TSUE wyraził pogląd, że państwa te mają swobodę w doborze formalności, które muszą zostać spełnione przez podatników względem organu podatkowego celem obniżenia podstawy opodatkowania w wyniku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy (pkt 23). Zdaniem TSUE zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności zasadniczo nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. TSUE podkreślił przy tym, iż wprowadzony przez ustawodawcę krajowego wymóg nie może naruszać podstawowej zasady w podatku VAT, według której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane. Stąd też wprowadzone w przepisach krajowych odstępstwa są dopuszczalne jedynie w granicach tego, co jest bezwzględnie konieczne dla zapobieżenia oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania (pkt 27 i 28). Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury (pkt 40). Z dotychczasowy rozważań jednoznacznie wynika, że podatnik powinien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę towaru lub usługi faktury korygującej. Obniżenie należnego podatku VAT bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia, w rozsądnym terminie, jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W tym wypadku podatnik musi jednak wykazać, że do obniżenia podstawy opodatkowania rzeczywiście doszło oraz że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał. Zaskarżona interpretacja nie odnosi się do poruszonych powyżej kwestii, co zobowiązuje organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawę do wypowiedzenia się również na ten temat. Przede wszystkim organ powinien wskazać, w jaki sposób podatnik powinien wykazać, że podjął racjonalne działania uzasadniające działanie mające na celu uzyskanie potwierdzenia, że kontrahent otrzymał fakturę. Innymi słowy powinien wskazać, jakie dokumenty mogą posłużyć do wykazania powyższej okoliczności (np. wysłanie faktury korygującej za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, kopia faktury korygującej, wysłanie faktury korygującej pocztą elektroniczną z opcją potwierdzenia odbioru lub odczytu e-maila czy też wysłanie pisma przypominające o wysłaniu potwierdzenia kierowane do odbiorcy faktury). Organ podatkowy powinien również wskazać co należy uznać za "rozsądny termin", po upływie którego od momentu wysłania faktury korygującej podatnicy mogą uwzględnić ją w deklaracji VAT. Reasumując, za zasadne należało uznać zarzuty skargi. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stosownie do treści art. 146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, o zakresie w jakim nie może ona być wykonana orzekając na podstawie art. 152 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania wydane zostało w trybie art. 200 p.p.s.a.